第2章 合并财务报表

第2章合并财务报表

第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的范围第三节编制合并财务报表的方法和一般程序第四节合并财务报表的编制本章基本内容第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的范围第三节编制合并财务报表的方法和一般程序第四节合并财务报表的编制吸收合并创立合并控股合并：存在编制合并报表的问题吸收合并：被合并方已解散创立合并：合并方、被合并方都解散控股合并：母子公司都是独立核算的企业。母公司：编制个别报表，编制合并报表子公司：编制个别报表不存在编制合并报表的问题第一节合并财务报表概述合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为主体，以母公司和子公司单独编制的财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、编制合并财务报表的目的提供信息企业集团股东企业集团债权人企业集团管理当局政府监管部门信息需求者：母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。1、合并报表能够对外提供反映由母、子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。2、合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生，防止企业盈余操纵。二、合并报表的构成（一）合并资产负债表

（二）合并利润表

（三）合并所有者权益变动表

（四）合并现金流量表

(五)合并会计报表附注三、合并财务报表的特征1.反映的对象是由若干法人组成的会计主体(企业集团），而不是法律主体。2.由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。3.以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。4.不同于汇总会计报表。四、编制合并财务报表的基本条件1.子公司向母公司提供有关资料；2.统一母子公司的会计报表决算日和会计期间；3.统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；4.对境外子公司以外币表示的会计报表进行折算;5.对子公司的权益性投资采用权益法核算第二节合并财务报表的范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。特征：

1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。

2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

3.以获利为目标；控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

5.利益不限于货币利益。一、合并范围的确定基础三种标准：1.表决权比例标准2.实质控制标准3.潜在表决权标准控制的基本特征控制的主体是唯一的，具有排他性控制日常生产经营活动的财务和经营政策，且通常通过行使表决权予以实现控制的目的是为了获取经济利益控制可以是法定权利，也可以是章程或协议授予的权利“母公司”、“子公司”的含义

全部子公司都要纳入母公司的合并范围甲公司投资并控制乙公司如果：则：母公司子公司无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围二、应纳入合并财务报表合并范围的子公司（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。（二）母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）确定合并范围应考虑的其他因素在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。三、不应纳入合并财务报表合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的子公司母公司不能控制的其他被投资单位第三节编制合并财务报表的方法和一般程序计算合并数编制工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整与抵销分录加计合计数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表合并工作底稿（简表）项目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数A公司B公司C公司借方贷方（利润表项目）营业收入……净利润（所有者权益变动表项目）年初未分配利润……（资产负债表项目）货币资金……实收资本……少数股东权益（现金流量表项目）经营活动产生现金流……它是以纳入合并财务报表合并范围的企业的个别财务报表为基础，再根据其他有关资料，编制抵销有关会计事项对个别财务报表的影响后编制出来的。而不是依据账簿记录。编制合并财务报表时，运用抵销分录，而不登记账簿，直接在工作底稿中编制。编制合并报表基本步骤（一）设计合并工作底稿；（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；（五）根据合并数填列合并会计报表。第四节合并财务报表的编制母公司与子公司之间发生各种内部交易和事项，这种内容交易或事项必然会反映在各自的账簿记录中，并体现在个别财务报表中，但从集团的角度，这些交易或事项属于“内部事务”，因此，但在编制合并财务报表时，需要这些内容交易进行调整。一、集团内部经济业务事项二、集团内部投资事项的抵销三、集团内部交易事项的抵销四、集团内部借贷事项的抵销区分几种事项企业内部经济业务事项本企业内部发生的各种经济业务事项，如材料的领有、工资的发放、固定资产的折旧等等。集团内部经济业务事项企业集团内部各企业之间发生的各种经济业务事项，如母公司对子公司的投资、子公司购买母公司的债券、子公司购买其他子公司的产品等。集团外部经济业务事项集团内部企业与外部企业之间发生的经济业务事项，如集团内企业向集团外企业购买材料，销售商品，提供劳务，借入资金等。一、集团内部经济业务事项（一）投资事项：企业集团内部各企业之间相互进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。（二）交易事项：企业集团各企业之间的商品购销、内部租赁等业务事项。（三）借贷事项：集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。二、集团内部投资事项的抵销（一）集团内部权益性投资的抵销（二）集团内部债权性投资的抵销（一）集团内部权益性投资的抵销全资子公司非全资子公司1、母公司对子公司长期股权投资与子公

司所有者权益的抵销（1）全资子公司：母公司个别报表中的处理子公司个别报表中的处理抵销分录

分析1：母公司个别报表中的处理：个别报表简单相加的基础上，必然重复，所以冲销1、母公司投资时：借：长期股权投资贷：银行存款等2、在编合报时，已对长期股权投资按权益法进行了调整，根据被投资方所有者权益的增减调整了“长期股权投资”科目分析2：子公司个别报表中的处理：1、子公司接受投资时：借：银行存款等贷：股本2、有了净利润后，提取盈余公积、未分配利润，记录在“盈余公积”、“未分配利润”科目所以，抵销分录为：子公司个别报表的数据母公司的数据（1）全资子公司：借：股本或实收资本资本公积 盈余公积未分配利润商誉（倒挤）贷：长期股权投资

例3-1A公司2007年1月1日以货币资金100000元对B公司投资，取得其100%的股权。B公司的实收资本为100000元，2007年B公司实现净利润20000元，按净利润的10%提法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利，年末，盈余公积为2000元，未分配利润12000元。按权益法调整后，A公司的“长期股权投资”余额为114000母公司应编制的抵销分录：借：股本100000盈余公积2000未分配利润12000贷：长期股权投资114000

借：应付股利6000贷：应收股利6000例3-2假设A公司从证券市场上第三方手中收购B公司的全部股票100000股，每股购买价格1.5元，共支付150000元，假设B公司年末个别报表中股本100000元，盈余公积3000元（其中本年提取2000元，年初余额1000元），未分配利润17000元。要求：编制抵销分录借：股本100000盈余公积3000未分配利润17000商誉30000贷：长期股权投资1500002、非全资子公司：借：股本或实收资本资本公积 盈余公积未分配利润商誉（倒挤差额）贷：长期股权投资

少数股东权益（用子公司的所有者权益×少数股东持股比例）例3-3A公司2007年1月1日以货币资金80000元对B公司投资，取得其80%的股权。B公司的实收资本为100000元，2007年B公司实现净利润20000元，按净利润的10%提法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利，年末，盈余公积为2000元，未分配利润12000元。按权益法调整后，A公司的“长期股权投资”余额为91200元母公司应编制的抵销分录：

借：股本100000盈余公积——本年2000未分配利润——年末12000贷：长期股权投资91200少数股东权益22800（114000*20%）（二）母公司的投资收益与子公司的净利润的抵销全资子公司非全资子公司利润分配年初未分配利润净利润提取盈余公积应付利润未分配利润年初未分配利润＋净利润＝提取盈余公积＋应付利润＋未分配利润``1、若全资子公司：母公司的投资收益=子公司的净利润母公司的投资收益=子公司的净利润

子公司的净利润+期初未分配利润可供分配利润提取盈余公积对所有者（或股东）分配期末未分配利润抵销分录借：投资收益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润—年末

子公司的利润分配情况母公司的投资收益=子公司的净利例3-4A公司2007年1月1日以货币资金100000元对B公司投资，取得其100%的股权。B公司的实收资本为100000元，2007年B公司实现净利润20000元，按净利润的10%提法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利，年末，盈余公积为2000元，未分配利润12000元。分析本期A公司从B公司获得的按权益法调整后的投资收益20000元，B公司期初未分配利润为0，本期提取盈余公积2000元，向股东分配现金股利6000元，期末未分配利润12000元借：投资收益20000贷：提取盈余公积2000对所有者（或股东）的分配6000未分配利润120002、非全资子公司借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润—年末子公司的净利润*少数股权比例例3-5A公司2007年1月1日以货币资金80000元对B公司投资，取得其80%的股权。B公司的实收资本为100000元，2007年B公司实现净利润20000元，按净利润的10%提法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利，年末，盈余公积为2000元，未分配利润12000元。借：投资收益16000少数股东损益4000（20000*20%）贷：提取盈余公积2000对所有者（或股东）的分配6000未分配利润—年末12000练习：某公司为母公司，需要编制2007年的合并会计报表，其纳入合并范围的子公司有A公司。有关资料如下：（1）母公司拥有A公司60%的权益性资本。（2）母公司（对子公司的长期股权投资已经按照权益法进行了调整）、A公司2007年个别会计报表数据见下表。要求：编制母公司2007年度与长期股权投资业务有关的合并会计报表的抵销分录个别会计报表 单位：万元项目母公司A公司投资收益：对A公司投资收益60未分配利润——年初12030提取盈余公积6030应付利润8050长期股权投资：对A公司投资3180实收资本500300资本公积12080盈余公积20070未分配利润18050答案①抵销A公司所有者权益借：实收资本 300资本公积 80盈余公积 70未分配利润——年末50商誉 18贷：长期股权投资 318少数股东权益 200②抵销对A公司的投资收益借：未分配利润——年初 30投资收益 60少数股东损益 40贷：提取盈余公积 30应付利润 50未分配利润——年末 50（二）集团内部债权性投资的抵销子公司发行债券母公司购买债券发行价5000万利率10%子公司借：银行存款5000贷：应付债券5000母公司借：持有至到期投资5000贷：银行存款5000抵销分录借：应付债券5000（子公司）贷：持有至到期投资5000（母公司）1、债权性投资的抵销：借：应付债券（子公司）贷：持有至到期投资（母公司）抵销分录借：投资收益500（母公司）贷：财务费用500（子公司）子公司借：财务费用500贷：应付债券500母公司借：持有至到期投资500贷：投资收益5002、投资收益的抵销：借：投资收益（母公司）

贷：财务费用（子公司）在建工程（子公司：若该资金用于在建工程）练习AS公司于2007年1月1日通过非同一控制下的企业合并形式合并了甲公司，持有甲公司80％的股权。2007年1月1日，AS公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券2000万元，债券利息在次年1月3日支付，年票面利率为6％。AS公司该批债券按面值发行。同日甲公司直接从AS公司购入其所发行债券的50％。要求：编制2007年内部应付债券和持有至到期投资的抵销分录

答案母公司在合并报表中应做如下抵销处理：

借：应付债券1000贷：持有至到期投资1000

借：投资收益60

贷：财务费用60三、集团内部交易事项的抵销集团内部存货交易的抵销集团内部固定资产交易的抵销集团内部无形资产交易的抵销（一）集团内部存货交易的抵销内部存货交易主要是指集团内部之间商品或产品的销售业务对企业集团来看，真正的存货成本是销售企业的存货购进成本。在个别报表上，B公司有内部交易存货1000元，对企业集团来说，800元是真正的存货成本，200元为未实现内部销售利润B公司支付1000元购入A公司产品A公司B公司销售企业购买企业从集团外支付800元购入产品购入存货已经全部向集团外售出购入存货全部未对集团外售出购入存货一部分已经对集团外售出，还有一部分没有出售进价1000元A公司销价1300元B公司销价1500元A公司：借：银行存款1300贷：营业收入1300借：营业成本1000贷：库存商品1000B公司：借：银行存款1500贷：营业收入1500借：营业成本1300贷：库存商品1300抵销分录

借：营业收入1300贷：营业成本13001、购入存货已经全部向集团外售出在编制合并会计报表时，必须将销售企业的销售收入与购买企业的销售成本予以抵销。分录为：借：营业收入

（内部售价）

贷：营业成本（内部售价）由于销售企业的内部销售利润已经全部实现，所以两个企业的个别利润表上的利润数相加即可。例3－6B公司为A公司的子公司。本期A公司销售给B公司甲商品20000元，其成本为16000元，款项已存入银行，该商品在B公司已全部实现对外销售，销售价格为24000元。编制的抵销分录为：借：营业收入20000贷：营业成本20000

进价1000元A公司销价1300元B公司未售出A公司：借：银行存款1300贷：营业收入1300借：营业成本1000贷：库存商品1000B公司：借：库存商品1300贷：银行存款1300抵销分录

借：营业收入1300贷：营业成本1000存货3002、购入存货全部未对集团外售出子公司从母公司购入存货，母公司为销货企业，子公司为购货企业。借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（母公司存货成本）存货（内部销售毛利）例3－7B公司为A公司的子公司。本期A公司销售给B公司甲商品20000元，其成本为16000元，款项已存入银行，该商品在B公司全部未实现对外销售。编制的抵销分录为：借：营业收入20000贷：营业成本16000存货40003、购入存货一部分已经对集团外售出，还有一部分没有出售借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（母公司存货成本+已实现内部利润）存货（未实现内部利润）例3－8B公司为A公司的子公司。本期A公司销售给B公司甲商品20000元，其成本为16000元，款项已存入银行，B公司对外销售了60％，剩余40％尚未实现对外销售。编制的抵销分录为：借：营业收入20000贷：营业成本18400存货1600练习：甲股份有限公司(本题下称“甲

公司”)为上市公司。20×6年1月1日，

甲公司以银行存款11000万元，自乙公司购入W公司80％的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。相关资料如下：

20×6年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1．5万元。

20×6年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2．2万元；年末结存A商品l00件。答案借：营业收入800（400×2）贷：营业成本750存货50【例3-9】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有40％未出售给集团外部单位。2007年抵销分录：毛利率=500/2000=25%存货中包含的未实现内部销售利润=2000*40%*25%=200借：营业收入2000贷：营业成本1800存货200（二）集团内部固定资产交易的抵销集团内企业将自有固定资产变卖给集团内其他企业作为固定资产使用集团内企业将自身存货销售给集团内其他企业作为固定资产使用集团内企业将自有固定资产变卖给集团内其他企业作为存货销售在第1种和第3种下，销售企业应当确认固定财产清理收入，并结转固定资产净值和清理费用；在第2种类型下，应当确认商品销售收入，同时结转相应的销售成本。在编制合并资产负债表时，必须将这部分包含在固定资产原值中的未实现内部利润予以抵销。1、当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵销A公司出售产品B公司购进固定资产5年折旧期成本30000售价40000A公司：借：银行存款40000贷：营业收入40000借：营业成本30000贷：库存商品30000B公司：借：固定资产40000贷：银行存款40000未实现内部销售利润10000抵销分录：借：营业收入40000贷：营业成本30000固定资产——原价10000固定资产折旧的抵销B公司（40000÷5）借：管理费用8000贷:累计折旧8000应提折30000÷5=6000借：管理费用6000贷:累计折旧6000抵销分录:借:累计折旧2000贷:管理费用2000内部交易固定资产未实现内部销售利润的抵销。借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（固定资产生产成本或净值）固定资产——原价（内部未实现利润）内部交易固定资产多计提的折旧额的抵销借：固定资产——累计折旧（内部未实现利润×折旧率）

贷：管理费用－折旧费例3-10假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵消处理，该内部交易固定资产当年按12个月计提折旧。（1）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。

借：营业收入500000贷：营业成本300000固定资产——原价200000（2）该固定资产当期多计提折旧的抵销。该固定资产折旧期间为5年，而原价中包含的未实现内部销售利润200000元计提的折旧额为40000元。借：固定资产——累计折旧40000贷：管理费用40000（三）内部无形资产交易的抵销与固定资产原价中包含的末实现内部销售利润的抵销基本相同

借：营业外收入(销售方)

贷：无形资产(购买方)四、集团内部借贷事项的抵销母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款；母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收票据与应付票据；母公司与子公司，以及子公司之间相对应的预付账款与预收账款；母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收股利与应付股利；母公司与子公司，以及子公司之间相对应的其他应收款与其他应付款。（一）母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款A公司B公司1300元赊销A公司借：应收账款1300贷：营业收入1300B公司借：库存商品1300贷：应付账款1300抵销分录借：应付账款1300（B公司）贷：应收账款1300（A公司）坏账准备的抵销：A公司按10%计提坏账准备A公司借：资产减值损失130贷：坏账准备130集团抵销借：坏账准备130贷：资产减值损130期末抵消应收应付款项借：应付账款贷：应收账款应收账款采用备抵法计提坏账准备的情况下，应当将因内部应收账款而计提的坏账准备金和资产减值损失予以冲销。编制抵销分录如下：借：坏账准备