第七章 货币资金审计

第七章货币资金审计

主要内容：本章主要介绍库存现金、银行存款具体审计技能。

重点掌握：重点掌握银行存款审计（调节表的测试及函证）、内部控制、库存现金的监盘

教学时数：4本章框架：第一节概述（了解）第二节库存现金审计（熟悉）第三节银行存款审计（掌握）货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金第一节货币资金审计概述本节内容一、货币资金与交易循环二、涉及的主要凭证和会计记录三、重大错报风险的类型(补充）四、内部控制一、货币资金与交易循环二、涉及的主要凭证和会计记录（一）业务活动：1、收款业务——现金收款、银行转账收款2、付款业务——现金付款、银行转账付款3、盘点现金4、与银行对账（二）涉及的主要凭证和会计记录1、收款凭证——开具的现金收据、银行收款通知等2、付款凭证——收到的现金收据、支票等

3、库存现金盘点表4、银行对账单5、银行存款余额调节表6、货币资金日记账

三、重大错报风险的类型（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告2、侵占资产3、其他违规行为（二）错误风险（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告——虚增银行存款2、侵占资产（1）私设小金库——指单位未将依法应当纳入统一会计核算的经济业务事项进行统一核算，而是在法定会计账簿之外另设会计账簿进行登记核算或者不登记入账而私自存放的行为。（2）挪用公款——当事人利用职务便利将公款私用的行为。（3）贪污公款——当事人利用职务便利将公款据为己有的行为。3、其他违规行为：（1）坐支现金——单位用现金收入直接支出的行为。（2）签发违规支票A、空头支票——签发支票数额大于银行账户存款余额。B、空白支票——签发已加盖了印鉴但收款人、日期、数额处为空白的支票。C、远期支票——支票填写日期晚于实际签发日期。（3）出租出借银行账户——单位用自己的银行账户为别的单位或个人办理款项收付业务。案例思考案例1：天一科技2003年，天一科技(000908)通过伪造银行存款对账单方式，多计银行存款1.31亿元。案例2：审计署2009年审计结果——2006年以来，税务总局把取得的图书宣传推广费126.04万元，直接用于发放职工补助和集体活动开支，未纳入财务统一核算管理，截至2008年末还结余5.05万元——2002至2008年国家经济体制改革研究会未将所属单位上缴的现金收入共计113.30万元纳入本单位财务账内核算。——2008年，质检总局挪用项目经费548.20万元，其中用于购买笔记本电脑等与项目无关的支出224.20万元，补助所属非预算单位324万元；11个直属局挪用预算资金5009.43万元，主要用于预算未安排的项目和补助非预算单位经费等

；2个直属局所属的5个分支局私存私放资金1261.87万元。——2006至2009年，环境保护部核与辐射安全中心将办公楼出租费130.95万元坐支，用于本单位职工的餐费、招待费等支出。案例3：巨额挪用公款案中华全国供销合作总社原财会部预算处处长刘林祥，2007年为了帮助朋友公司经营，从中赚取利益，他把手中所掌握的3.96亿元农业补贴款挪用，借给其朋友公司。

案例4：巨额贪污案件北京环境卫生工程集团有限公司经营发展部原部长于小兰，利用国企改制之机侵吞单位3600余万元公款，并伙同他人贪污238万。北京市二中院2009年5月22日以贪污罪判处其死刑，缓期二年执行。案例5：开具空头支票案上海雷恒电子科技发展公司负责人营明武，以虚假购买电脑及配件为由，通过开具空头支票骗取9家公司共100万余元的财物。上海市徐汇区人民法院6月2日对这起票据诈骗案作出一审判决：被告人营明武犯票据诈骗罪，被判处有期徒刑14年，并处罚金10万元。案例思考案例6：出租出借银行账户案件2004年原伊利股份高管包括董事长郑俊怀、副董事长、董事会秘书、执行董事、财务负责人等，将公款3150万元转入华世公司账户，并通过华世公司购买本公司股票以获利。四、内部控制良好的内部控制应包括十方面：P260几项重要的：1、职责分工控制包括：（1）出纳和会计（2）登记银行存款日记账与编制银行存款余额调节表（3）支票的票章分管、预留印鉴分离案例：贵州天昊电力器材制造公司出纳员毛宇。除担任公司出纳外，还保管着财务专用章、转账支票，而且大多数时间法人印章也在她手里。她作案方法其实很简单，即直接从账面上提钱，只要稍加监督便可发现问题

2、授权审批控制（1）出纳岗位授权（2）货币资金支付业务审批（注意：重要货币资金支付业务的集体决策审批）

3、凭证与记录控制重点是票据控制。要求设立登记簿详细记录票据的购买、保管、领用、转让等业务。4、实物资产控制（1）库存现金A、限制接近；B、物理防护措施；C、库存现金限额管理（2）银行存款A、物理防护措施（如使用密码）；B、定期和银行对账5、内部核查案例；东北高速开户银行：中行哈尔滨分行河松街支行2004年11月30日银行对账单显示余额3.23亿元2004年12月31日银行对账单显示余额7.31万元存款失踪原因：中行哈尔滨分行河松街支行分理处主任开假存单支取，然后携款全家潜逃到加拿大。第二节库存现金审计本节框架一、审计目标二、控制测试三、实质性程序一、审计目标

存在、权利和义务1、记录真实性2、记录完整性3、权利正确性4、金额正确性5、列报恰当性二、控制测试

(一)内部控制内容1、职责分离控制——出纳与会计——出纳与稽核、档案保管2、授权审批控制——现金支出审批3、凭证控制——凭证类别控制、凭证联次及传递流程控制、凭证预先连续编号控制、及时入账控制4、资产控制——现金保管控制、库存现金限额控制、现金坐支控制、盘点控制5、内部核查控制（二）控制测试程序

控制要求测试程序职责分离观察职责履行情况授权审批检查留有审批痕迹的凭证与记录凭证与记录控制清点检查凭证与记录的类别、编号、内容资产控制检查现金保管、超库存现金限额的控制、盘点控制内部核查检查内部核查报告和核查记录了解——测试（第2-第5点：抽查收、付款凭证；日记账与总账核对；检查外币折算方法）——评价（决定实质性程序的性质、范围、时间）第二节库存现金的实质性程序常规程序——程序1、3、5、6重要程序——程序2、4常规程序程序类型程序目的程序1、核对库存现金日记账与总账的余额核对账簿数据勾稽关系的正确性程序3、分析库存现金余额的合理性分析是否违反库存现金限额管理规定程序5、对现金收支实施截止测试程序6、检查列报的恰当性验证记账日期的正确性确认列报的恰当性

重要程序：程序2库存现金监盘（证实其存在）

应注意：1、监盘方式：突击盘点2、监盘范围：企业各部门经管的现金3、监盘时间：上午上班前和下午下班时4、参加人员：出纳、会计主管和审计人员5、监盘程序

监盘程序：（1）制定监盘计划（2）核对现金日记账和收付款凭证（3）结出账存数（4）盘点（实存数）、编制“库存现金监盘表”格式：（5）账实核对，差异——查明原因（6）盘点日不是资产负债表日——调节法（7）若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在盘点表注明或适当调整。课堂练习：2010年2月10日，CPA在审查原野公司2009年资产负债表时，了解到2009年12月31日库存现金账面余额为2610元，2010年2月9日现金日记账余额为2418.6元，2010年2月10日下午5点30分，CPA清点了出纳经管的现金，发现100元币20张，50元币3张，10元币16张，2元币11张，1元币5张，2角币8张，共计2338.6元。当天已办理收款手续但尚未入账的收款凭证2张，合计150元，已办理付款手续但尚未入账的付款凭证3张，合计230元，经核实2010年1月1日至2010年2月9日企业的现金收入为1210元，现金支出为1401.4元。要求：核实2009年12月31日库存现金账面余额的正确性。解析：2010年2月10日现金账面余额=2418.6＋150－230=2338.6元。2010年2月10日现金账实相符。2009年12月31日现金账面应存数=2418.6－1210＋1401.4=2610元。审计结论：2009年12月31日现金账实相符。课堂练习2006年注册会计师全国统考简答题资料：在对G公司2005年度会计报表进行审计时,M注册会计师负责审计货币资金项目。G公司在总部和营业部均设有出纳部门。为顺利监盘库存现金,M注册会计师在监盘前一天通知G公司会计主管人员做好监盘准备。考虑到出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间分别定在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入保险柜，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账，结出现金日记账余额;然后,M注册会计师当场盘点现金，在与现金日记账核对后填写“库存现金监盘表",并在签字后形成审计工作底稿。要求：请指出上述库存现金监盘工作中有哪些不当之处，并提出改进建议。参考答案（1）现金盘点应当实施突击性检查，不能预先告知；（2）企业的各部门保管的所有现金均应同时盘点，若不能同时盘点，则应先封存再监盘；（3）盘点时间一般选择在上午上班前或下午下班时；（4）参加盘点人员应有出纳员、被审计单位会计主管人员、注册会计师参加；（5）现金盘点应由出纳人员进行，由注册会计师监盘；（6）现金监盘表还应当由会计主管和出纳人员签字。重要程序：程序4抽查大额现金收支（可能涉及现金管理不严格和坐支、贪污、挪用、行贿等）知识回顾：下列与现金业务有关的职责可以不分离的是（）。A.现金支付的审批与执行B.现金保管与现金日记账的记录

C.现金的会计记录与审计监督D.现金保管与现金总分类账的记录

一、审计目标二、控制测试三、实质性程序

重要程序：程序4、5（证实其存在）、9

第三节银行存款审计一、审计目标：1、记录真实性2、记录完整性3、权利正确性4、金额正确性5、列报恰当性二、控制测试（一）控制测试内容1、职责分离控制——出纳与会计、稽核、档案保管——出纳与编制银行存款余额调节表2、授权审批控制——银行存款支付审批程序3、凭证控制——凭证类别控制、凭证联次及传递流程控制、凭证预先连续编号控制、及时入账控制4、资产控制——按月对账控制、票据控制、印章控制5、内部核查控制控制重点：1、银行存款支付业务控制（1）支付业务程序支付申请支付审批支付复核办理支付（2）对于重要的货币资金支付业务，应实行集体决策和审批2、票据控制——购买、保管、领用、转让、注销中的审批、登记和保管控制。

3、印章控制——票章分管、印章分管案例思考案例1：草原兴发公司开户银行：农行赤峰市元宝山支行2005年12月31日银行对账单显示余额52,855.64元；企业银行存款日记账余额771,422,317.59元原因：虚增银行存款7.71亿元。案例2：爱美的女出纳原贵州天昊电力器材制造公司出纳员毛宇。从2001年起至2005年，先后32次私自填写现金支票，挪用公款的数额高达177.3万元。这些赃款全部被她用于购买高档服装、饰品、化妆品等。经查，毛宇除担任公司出纳外，还保管着财务专用章、转账支票，而且大多数时间法人印章也在她手里。她作案方法其实很简单，即直接从账面上提钱，只要稍加监督便可发现问题。然而直到2005年4月，上级单位带着会计师来查账，毛宇突然失踪，这桩作案长达数年的职务侵占案才浮出水面。课堂练习2004年注册会计师全国统考简答题：资料：X公司为加强货币资金管理，对货币资金实行分级管理办法：单笔付款金额在10万元以下的业务，由财务部经理审批；单笔付款金额在10万元以上、50万元以下的业务，由财务总监审批；单笔付款金额在50万元以上的业务，由总经理审批。要求：指出X公司在货币资金内部控制设计方面存在的缺陷。参考答案：“单笔付款金额在50万元以上的，由总经理审批”不恰当。财政部《内部会计控制规范——货币资金（试行）》明确规定，单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批，也应设定上限，超过设定审批权限的，应由通过集体决策和审批进行“特殊授权”,甚至由公司董事会集体决策和审批，总经理、董事长等也不能例外。

（二）控制测试了解——抽样检查（教材第2-6点：收付款凭证、日记账与总账核对、银行存款调节表、外币折算方法）——评价（二）银行存款控制测试

控制要求测试程序职责分离观察职责履行情况授权审批检查留有审批痕迹的凭证与记录凭证与记录控制清点检查凭证与记录的类别、编号、内容资产控制检查银行对账单、票据控制、印章控制内部核查检查内部核查报告和核查记录D注册会计师负责对丁公司20×8年度财务报表进行审计。在审计银行存款时，D注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.D注册会计师实施的下列程序中，属于控制测试程序的是（）。A.取得银行存款余额调节表并检查未达账项的真实性

B.检查银行存款收支的正确截止C.检查是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表

D.函证银行存款余额答案：C被审计单位的内部控制中应该设置定期取得对账单并编制银行存款余额调节表的内部控制，而注册会计师对该项控制的检查，即属于是控制测试。

三、实质性程序常规程序——程序1、2、3、6、10、11重要程序——程序4、5、9特殊程序——程序7、8常规程序程序类型程序目的程序1、获取或编制银行存款余额明细表形成基础底稿，并核对表账数据勾稽关系的正确性程序2、分析程序分析利息收入和银行存款合理性程序3、检查银行存单确认定期存款的真实性、正确性、所有权程序6、检查银行存款账户的存款人确认银行存款所有权的正确性程序10、银行存款收支截止测试确认银行存款收支业务记录期间的正确性程序11、检查列报的恰当性确认列报的恰当性注意：一年以上定期存款和已质押存款的列报。常规程序：程序2分析程序

1、比较分析银行存款的期末数与期初数案例1：*ST圣方2006年报货币资金期初数3231075元期末数408053元现金期初数32276元，期末数326963元银行存款期初数3198799元期末数81089元货币资金大额减少的原因：经营陷入困境。案例2：新太科技2005年中报货币资金期末数比期初数减少了2.05亿元。原因：公司定期存款及利息因质押原因被银行扣划。

2、分析利息收入（1）分析应收利息收入与实际利息收入结论：实际利息大于应收利息收入，可能高估利息收入；实际利息小于应收利息收入，可能低估利息收入。（2）分析利息收入是否过高，可能存在高息资金拆借（3）分析利息收入和银行存款余额的关系结论：银行存款余额高，利息收入低，可能高估银行存款或低估利息收入；反之可能高估利息收入。重要程序——函证程序5、（先讲程序5）（1）函证目的——函证银行存款是否存在；——有无未入账的银行借款；——有无或有负债（如票据贴现、借款担保）。（2）函证范围——本年存过款的所有银行，包括存款账户已结清的银行。（3）函证内容——银行存款、银行借款、借款担保、银行汇票、商业汇票等。（4）函证方式——积极式案例：北大科技为一家上市公司，至2001年12月31日，公司资产88888万元，负债34356万元，净资产55432万元。银行存款余额5716万元，共有19个银行账户，其中7个账户余额为0。对0余额账户的审计，审计人员未进行函证，对有余额的12个账户，审计人员对其中11个账户进行了函证，另一账户余额为16.56万元，仅获取了对账单，未函证；审计报告出具不久，公司被证监会查处，发现公司于2000年有一笔大额（2500万元）借款未入账，后来发现的未入账的负债正与该未函证的账户相关。重要程序：程序4、取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表1、目的：证实银行存款的存在

2、程序教材有3点程序（1）、核对银行对账单余额与银行询证函余额程序（2）、抽样核对银行存款日记账与银行对账单收支记录（补充)程序（3）、获取银行存款余额调节表并检查其计算及调节后余额的一致性程序（4）、检查调节事项的性质和范围是否合理性（学习难点）

学习难点：检查调节事项的性质和范围是否合理性要求：判断调节事项的成因是未达账项或错弊。未达账项——企业和银行（或银行和银行）由于凭证传递存在的正常时间差异导致双方收支记录时间不一致的差异。错误舞弊——企业和银行双方存在收支记录不正常的时间差异或业务记录不一致的差异。

未达账项的审计要点：

1.银收企未收：是否存在应确认未确认的收入。方法：查明款项来源和性质。（核对合同）

2.银付企未付：是否存在应确认未确认的费用或贪污挪用。方法：查明款项的去向和性质（函证）

3.企付银未付是否虚增成本费用。方法：查明款项的去向和性质（函证）4.企收银未收是否虚增收入。方法：查明款项的来源和性质（函证）(2012年CPA考题）注册会计师在检查被审计单位2011年12月31日的银行存款余额调节表时，发现下列调节事项，其中有迹象表明性质或范围不合理的是()。

A.“银行已收、企业未收”项目包含一项2011年12月31日到账的应收账款，被审计单位尚未收到银行的收款通知B.“企业已付、银行未付”项目包含一项被审计单位于2011年12月31日提交的转账支付申请，用于支付被审计单位2011年12月份的电费

C.“企业已收、银行未收”项目包含一项2011年12月30日收到的退货款，被审计单位已将供应商提供的支票提交银行D.“银行已付、企业未付”项目包含一项2011年11月支付的销售返利，该笔付款已经总经理授权，但由于经办人员未提供相关单据，会计部门尚未入账

【答案】D【解析】请见教材P369表16-1。选项D不属于表16-1中的“未达账项”，而是因为经办人员未提供相关单据，会计部门尚未入账，不是与银行之间的未达账项。练习：CPA审查长城公司2010年12月银行存款项目时，了解到2010年11月30日银行存款日记账余额为246290元，银行对账单余额为337500元，2010年12月银行存款日记账和银行对账单记录的经济业务如下（单位：元）：银行存款日记账银行对账单12月1日期初余额246290

12月1日期初余额337500

12月2日收货款9121012月3日提现300012月3日提现300012月5日收货款17830012月5日收货款17830012月7日付货款9500012月7日付货款9500012月13日收货款18950012月13日收货款18950012月22日付货款12000012月22日付货款12000012月25日提现250012月25日提现250012月27日收货款17340012月27日收货款17340012月28日付货款3850012月28日付货款3850012月30日付电费203012月30日付电费203012月30日付水费132812月31日收货款2570012月31日期末余额61634212月31日期末余额643370要求：审查核对2010年12月银行存款日记账与银行对账单，并编制银行存款余额调节表确定2010年12月31日银行存款日记账余额的正确性。日记账余额643370

对账单余额616342减：1328加：25700调节后余额642042调节后余额642042审计结论：2010年12月31日银行存款日记账余额正确关注：（第（3）点中的①、②点）1、跨期收支调节事项——企业和银行之间的未达账项2、跨行转账调节事项——银行和银行之间的未达账项3、检查大额在途存款和未付票据（1）在途存款——属于企收银未收款项，有可能虚增收入；（2）未付票据——如为银付企未付款项，有可能隐瞒费用或掩盖贪污、挪用等舞弊行为。——如为企付银未付款项，有可能虚增费用。课堂练习2008年注册会计师全国统考单选题题目：1、丁公司某银行账户的银行对账单余额为1585000元，在检查该账户银行存款余额调节表时，D注册会计师注意到以下事项：在途存款100000元；未提现支票50000元；未入账的银行存款利息收入35000元；未入账的银行代扣水电费25000元。假定不考虑其他因素，D注册会计师审计后确认的该银行存款账户余额应是（）。A.1535000元B.1575000元C.1595000元D.1635000元参考答案：D

答案解析：审计后确认的金额应该为经银行余额调节表调节后的金额，1585000+100000-50000＝16350000如何判断四个差额金额的性质，哪个属于是银行已经入账，企业没有入账的事项；哪个属于是银行没有入账，企业已经入账的事项。后两个事项属于是企业没有入账，银行已经入账的事项；前两个事项根据性质判断属于是企业已经入账的在途存款和未提现支票，而银行还没有收到或支付的金额。2.如果丁公司某银行账户的银行对账单余额与银行存款日记账余额不符，最有效的审计程序是（）A.重新测试相关的内部控制

B.检查银行存款日记账中记录的资产负债表日前后的收付情况

C.检查银行存款日记账中记录的资产负债表日前后的收付情况

D.检查该银行账户的银行存款余额调节表

参考答案：D

答案解析：编制银行存款余额调节表可以检查调节后银行存款日记账金额与银行对账单余额是否一致。

3.如果D注册会计师要证实丁公司在临近20×8年12月31日签发的支票是否已登记入账，最有效的审计程序是（）A.函证20×8年12月31日的银行存款余额

B.检查20×8年12月31日的银行对账单

C.检查20×8年12月31日的银行存款余额调节表

D.检查20×8年12月的支票存根和银行存款日记账

参考答案：D

答案解析：只要被审计单位已经签发了支票的，会有支票存根，根据连续编号的支票存根追查到银行日记账，是最有效的方法。选项ABC，如果持票人尚未到银行办理转账的手续，则无法查出未入账的已签发支票。重要程序——检查大额银行存款收支

程序9、（1）原始凭证完整性（2）业务的授权审批（3）会计处理正确性（时间、账户、金额、借贷方向）注意：检查有无与生产经营无关的银行存款收支。课堂练习一A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，确定存货为重要账户，并初步评估存货的完整性存在重大错报风险。A注册会计师于2011年12月31日对甲公司的存货实施了监盘，按照抽样技术确定抽盘样本规模为50。部分审计工作底稿内容摘录如下：(1)管理层盘点指令要求，将盘点日前已验收但尚未办理入库手续的若干原材料单独摆放，不纳入盘点范围。

(2)存货监盘计划要求，在对存货盘点结果进行测试时，采取从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物的方法。(3)在抽盘过程中，A注册会计师发现1个样本项目存在盘点错误，要求甲公司在盘点记录中更正了该项错误。A注册会计师认为该错误在数量和金额方面均不重要，因此，得出抽盘结果满意的结论，不再实施其他审计程序。要求：(1)针对上述第(1)项，指出管理层盘点指令是否恰当。如不恰当，简要说明理由