第2章 外币业务LGG

Chapter2第二章外币会计

级会计学高

AdvancedAccounting2023/2/42

学习目的与要求

通过本章的学习，了解外币、记账本位币、汇率等基本概念，把握两种外币记账方法原理。在此基础之上重点掌握外币统账制下外币交易的会计处理、汇兑差额计算及外币财务报表折算方法。2023/2/4LGG3重点与难点

汇率和记账本位币的概念不同类型外币交易的会计处理不同外币财务报表的折算方法2023/2/4LGG4参考资料《企业会计准则第19号——外币折算》《企业会计准则讲解》（2010）《高级财务会计》（修订第三版，主编杨伯坚申香华）《会计》（2011年度注册会计师全国统一考试教材）2023/2/4LGG5第一节外币业务的会计处理2023/2/4LGG6一、外汇和外汇市场（一）外汇的兑换和折算

1．外币与外汇外汇（ForeignExchange）也称为外币，通常有狭义和广义之分。狭义上，外汇是指外国货币。广义角度是指以外币表示的可以用作国际清偿的支付手段和资产注意：该概念更多地是基于国家主体角度的界定。2023/2/4LGG7《中华人民共和国外汇管理条例》（2008）规定，外汇包括：①外币现钞，包括纸币、铸币；②外币支付凭证或者支付工具，包括票据、银行存款凭证、银行卡等；③外币有价证券，包括债券、股票等；④特别提款权（specialdrawingright,SDR，亦称papergold）；⑤其他外汇资产2023/2/4LGG8美元2023/2/4LGG92023/2/4LGG102023/2/4LGG11美元1美元上的头像是美国的国父——第1、2届美国总统GeorgeWashington2美元上是第3届美国总统ThomasJefferson；5美元是废除美国奴隶制的第16届总统AbrahamLincoln10美元是AlexanderHamilton20美元是第7届美国总统AndrewJackson50美元第18届总统UlyssesS.Grant。100美元上的是BenjaminFranklin

2023/2/4LGG12英镑（样钞）2023/2/4LGG13欧元2023/2/4LGG14小知识：世界货币及对应简称

货币名称货币简称货币名称货币简称人民币CNY美元USD日元JPY欧元EUR英镑GBP德国马克DEM瑞士法郎CHF法国法郎FRF加拿大元CAD澳大利亚元AUD港币HKD奥地利先令ATS芬兰马克FIM比利时法郎BEF爱尔兰镑IEP意大利里拉ITL卢森堡法郎LUF荷兰盾NLG葡萄牙埃斯库多PTE西班牙比塞塔ESP印尼盾IDR马来西亚林吉特MYR新西兰元NZD菲律宾比索PHP俄罗斯卢布SUR新加坡元SGD韩国元KRW泰铢THB2023/2/4LGG15

2．外币兑换外币兑换（conversionofforeigncurrency）是指将外币换成本国货币，或将本国货币换成外币，或将不同外币进行的互换。2023/2/4LGG16

3．外币折算

外币折算（TranslationofForeignCurrency）是指将不同的外币金额换算成统一的本国货币（或特定的外币）等值（equivalent）的程序，它是会计上对原有外币金额的重新表述。2023/2/4LGG17

（二）外汇市场

1．外汇市场

外汇市场（foreignexchangemarket）是指经营不同种货币兑换的交易场所。外汇市场的主要参与者：有进出口商、投机者和规避外汇风险的套期保值者（套头交易者）等。外汇市场有现汇市场和期汇市场两种，大部分外汇交易都发生在现汇市场，这种市场也称为即期交割的外汇市场。2023/2/4LGG182．外汇汇率汇率（exchangerate）是指以一国货币表示另一国货币的价格，也即以一国货币折算成另一国货币的比率。外汇是一种特殊的商品，它可以进行买卖，汇率就表现为外汇买卖时的价格，因此，汇率有时也称为汇价。2023/2/4LGG19（1）标价方法

①直接标价法和间接标价法（P19）直接标价法又称应付标价法，是以一定单位的外国货币为标准来计算应付出多少单位本国货币，相当于计算购买一定单位外币应付多少本币，所以称应付标价法。包括中国在内的世界上绝大多数国家目前都采用直接标价法。间接标价法又称应收标价法，是以一定单位的本国货币为标准，来计算应收若干单位的外国货币。在国际外汇市场上，欧元、英镑、澳元等均为间接标价法。我国国家外汇管理局对外公布的外汇牌价采用的是直接标价法。

2023/2/4LGG20②买入价、卖出价和中间价汇率从经营外汇的银行或经纪人角度来说，有买入价、卖出价和中间价之分。2023/2/4LGG21中间价2023/2/4LGG22中间价2023/2/4LGG23（2）汇率分类①固定汇率、浮动汇率和多重汇率（P20-21）根据《中国人民银行关于完善人民币汇率形成机制改革的公告》，自2005年7月21日起，我国开始实行以市场供求为基础的、参考一篮子货币进行调节、有管理的浮动汇率制度。中国央行2010年6月19日宣布重启汇改,增强人民币汇率弹性,并继续按照已公布的外汇市场汇率浮动区间,对人民币汇率浮动进行动态管理和调节.但一直表示人民币汇率不存在大幅波动和变化的基础。②现行汇率、历史汇率和平均汇率（P20-21）③即期汇率和远期汇率（P20-21）2023/2/4LGG24外汇汇率中的“点”（基点）外汇汇率的标价通常由五位有效数字组成，从右向左数过去，第一位称为"X个点"，它是构成汇率变动的最小单位；第二位称为"X十个点"，如此类推。【例】1欧元=1.2015美元。如果欧元对美元从1.2015变为1.2020,称欧元对美元上升了5点。外汇小知识：2023/2/4LGG25二、记账本位币的确定记账本位币：指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境，通常是指企业主要产生和支出现金的环境，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易的经济结果。注意：①我国会计上所称的记账本位币，与国际财务报告准则中的功能性货币，虽然名称不同，但实质内容是一致的。功能性货币（FunctionalCurrency）指企业主张的经营环境中所使用的货币，功能性货币以外的货币均为外币。②我国企业一般以人民币作为记账本位币。但如果是以某种外国货币为记账本位币，则该种货币以外的其他货币均为外币。2023/2/4LGG26（一）企业记账本位币的确定（P21）我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。企业记账本位币的选定，应当考虑的因素：一是从日常活动收入现金的角度看二是从日常活动支出现金的角度看三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。2023/2/4LGG27【例】国内A外商投资企业，该企业超过80%的营业收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算，主要受美元的影响。因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，A企业应选择美元作为记账本位币。如果A企业除厂房设施、25%的人工成本在国内以人民币采购，生产所需原材料、机器设备及75%以上的人工成本都来自于美国投资者以美元在国际市场的采购，则可进一步确定A企业的记账本位币是美元。

2023/2/4LGG28【例】【单选】我国A企业记账本位币为美元，下列说法中错误的是（）。

A.该企业以人民币计价和结算的交易属于外币交易

B.该企业以美元计价和结算的交易不属于外币交易

C.该企业的编报货币为美元

D.该企业的编报货币为人民币【答案】C2023/2/4LGG29（二）境外经营记账本位币的确定1、境外经营的含义境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、合营企业、联营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也视同境外经营。

区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同。而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。

2023/2/4LGG302.境外经营记账本位币的确定P22

境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。2023/2/4LGG31【例】【例】国内B公司以人民币作为记账本位币，该公司在欧盟国家设有一家子公司M公司，M公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权：自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等，B公司与M公司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来，M公司的产品主要在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由M公司在当地自行解决。由于M公司主要收、支现金的环境在欧洲，且M公司对其自身经营活动拥有很强的自主性，M公司与B公司之间除了投资与被投资关系外，基本无其他业务，因此，M公司应当选择欧元作为其记账本位币。2023/2/4LGG32【多选】境外经营的子公司在选择确定记账本位币时，应当考虑的因素有（）。A．境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重B．境外经营活动中主要影响商品和劳务销售价格的币种C．境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务D．境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性E．境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回【答案】ABCDE2023/2/4LGG33【判断】如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。【答案】正确

2023/2/4LGG34企业记账本位币一经确定，不得随意变更。企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。2023/2/4LGG35三、外币交易的会计处理（一）外币交易的核算程序外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。资产负债表日，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币，并与原记账本位币金额相比较，其差额计入“财务费用——汇兑差额”等科目。对于非货币性项目，应区别情况处理。统账制记账法是国际上通用的记账方法。2023/2/4LGG36外币分账制，亦称原币记账法或分别记账法。分账制记账法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”账户进行核算。实务中根据“货币兑换”账户的使用情况不同，分账制又有两种核算方式。（1）日常外币交易通过“货币兑换”科目处理；（2）日常核算不通过“货币兑换”科目，在资产负债表日结转汇兑差额时才使用“货币兑换”科目。外币分账制的两种核算方式处理结果一样。2023/2/4LGG37从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。本章主要介绍外币统账制的处理程序。2023/2/4LGG38外币统账制下的核算程序1.科目设置外币统账制方法下，对外币交易的核算不单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映。2023/2/4LGG39外币统账制下的核算程序2.会计核算基本程序第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关科目；在登记有关记账本位币科目的同时，按照外币金额登记相应的外币科目。第二，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额计入“财务费用——汇兑差额”科目。第三，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币，并与原记账本位币金额相比较，其差额计入“财务费用——汇兑差额”科目。货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债；货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等．货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产(股票、基金)、固定资产、无形资产等。2023/2/4LGG40（二）即期汇率和即期汇率的近似汇率1.即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。但企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。2.即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。原则：企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。2023/2/4LGG41（三）外币交易的会计处理（P25-)外币交易是指企业发生的以外币计价或者结算的交易。包括：（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；（2）借入或者借出外币资金；（3）其他以外币计价或结算的交易。2023/2/4LGG421.初始确认企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价，在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。例题参照P25：2023/2/4LGG43（1）外币兑换业务企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。【例2-6】乙公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×11年6月6日，将100万美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝6.35元人民币，卖出价为1美元＝6.45元人民币，中间价为1美元＝6.40元人民币。【解析】2×11年6月6日，乙公司的会计处理：借：银行存款——人民币（1000000×6.35）6350000财务费用50000贷：银行存款——美元（1000000×6.4）64000002023/2/4LGG44假定乙公司以人民币向银行购买100万美元，相关会计分录如下：借：银行存款——美元（1000000×6.4）6400000

财务费用50000

贷：银行存款——人民币（1000000×6.45）64500002023/2/4LGG45（2）外币购销业务当企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备时，支付的外币或形成的外币债务，在登记外币金额的同时，应按当日即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币；货物的入账价值只需按即期汇率或即期汇率的近似汇率折算后的记账本位币登记。2023/2/4LGG46【例2-7】国内A公司的记账本位币为人民币。对外币交易采用交易日的即期汇率折算按月计算汇兑损益。2×11年8月24日，向国外购入固定资产（不需要安装），根据双方供货合同，货款共计100万美元，货到后10日内A公司付清所有货款。当日即期汇率为1美元＝6.4元人民币。增值税额108.8万元已经支付。2×11年8月24日，A公司的会计处理如下：借：固定资产6400000

应交税费——应交增值税（进项税额）1088000

贷：应付账款——美元（1000000×6.4）6400000

银行存款——人民币10880002023/2/4LGG47【例2-8】甲公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算按季度计算汇兑损益。2×11年3月3日，向乙公司出口销售商品1000万美元，当日的即期汇率为1美元＝6.48元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。2×11年3月3日，甲公司的会计处理如下：借：应收账款——美元（10000000×6.48）64800000

贷：主营业务收入648000002023/2/4LGG48（3）外币借款业务企业借入外币业务时，借入的外币在登记外币金额的同时，应按当日的即期汇率或即期汇的近似汇率折算为记账本位币入账；形成的外币负债在登记外币金额的同时，也应按当日的即期汇率或即期汇的近似汇率折算为记账本位币入账。2023/2/4LGG49【例2-9】乙公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。2×11年7月18日，从中国银行借入1000万港元，年利率为5%,期限为3个月，借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为1港元＝0.812元人民币。2×11年7月18日，乙公司的会计处理如下：借：银行存款——港元（10000000×0.812）8120000

贷：短期借款——港元（10000000×0.812）81200002023/2/4LGG50（4）接受外商投资业务

根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》（工商外企字[2006]81号）：外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率。这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。2023/2/4LGG51【例2-10】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=8元人民币。2×10年7月1日，甲股份有限公司收到外商投入资本100000美元，当日即期汇率为1美元=6.5元人民币；2×11年2月6日，收到外商投入资本100000美元，当日即期汇率为1美元=6.46元人民币。会计分录如下：2×10年7月1日，甲第一次收到外币资本时：借：银行存款——美元（100000×6.5）650000

贷：股本6500002×11年2月6日，甲第二次收到外币资本时：借：银行存款——美元（100000×6.46）646000

贷：股本6460002023/2/4LGG52【例】【单选】企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（）。A．取得的外币借款B．投资者以外币投入的资本C．以外币购入的固定资产D．销售商品取得的外币营业收入【答案】B【解析】企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。2023/2/4LGG532.期末调整或结算期末，企业应当分别对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。（1）货币性项目P29货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。期末或结算货币性项目，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。2023/2/4LGG54说明：逐步结转法与集中结转法的区别（P27）逐步结转法下，收回债权或偿付债务时，收到（或支付）的外币货币资金应以当日即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币，同时登记外币金额。减少的债权（或债务）按初始入账时或前一资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，同时登记外币金额。该业务因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。集中结转法下，收回债权或偿付债务时，收到的外币货币资金和减少的债权均按当日即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币，同时登记外币金额。期末再集中确认汇兑差额。2023/2/4LGG55【例2-11】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×11年4月12日，向乙公司出口销售商品12000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元=6.5元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。甲股份有限公司2×11年4月12日会计分录如下：借：应收账款——乙公司（美元）（12000×250×6.5）19500000

贷：主营业务收入19500000假定甲股份有限公司2×11年4月23日收到上述货款，当日即期汇率为1美元=6.55元人民币。甲股份有限公司2×11年4月23日会计分录如下：借：银行存款——美元（12000×250×6.55）19650000

贷：应收账款——美元（12000×250×6.5）19500000

财务费用——汇兑差额150000逐步结转法。集中结转法如何处理？2023/2/4LGG56逐步结转法与集中结转法只是确认汇兑差额的时点不同。从一定期间来看，两种方法确认汇兑差额的数额是相等的。2023/2/4LGG57P29【例2-12】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×11年4月8日，从中国银行借入1500000港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为1港元=0.8元人民币。（假定本例中，各资产负债表日人民币与港元之间的汇率在清偿借款前无变化）乙股份有限公司2×11年4月8日会计分录如下：借：银行存款——港元（1500000×0.8）1200000

贷：短期借款——港元（1500000×0.8）12000006个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的1500000港元。归还借款时的即期汇率为1港元=0.9元人民币。乙股份有限公司6个月后会计分录如下：

借：短期借款——港元（1500000×0.8）1200000

财务费用——汇兑差额150000

贷：银行存款——港元（1500000×0.92/4LGG58【例】【单选】甲股份有限公司对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算,按月结算汇兑损益。2009年3月20日,该公司自银行购入300万美元,银行当日的美元买入价为1美元＝6.17元人民币,卖出价为1美元＝6.25元人民币,当日市场汇率为1美元＝6.21元人民币。2009年3月31日的市场汇率为1美元＝6.22元人民币。甲股份有限公司购入的该300万美元于2009年3月所产生的汇兑损失为(

)万元人民币。A.3

B.6

C.9

D.12【答案】C【解析】2009年3月所产生的汇兑损失＝购入时产生的汇兑损失-期末调整时产生的汇兑收益＝300×(6.25－6.21)-300×(6.22－6.21)＝9（万元人民币）,或300×(6.25－6.22）＝9（万元人民币）。2023/2/4LGG59【例】【单选】甲公司对外币交易采用交易发生时的即期汇率折算，按季计算汇兑损益。2007年4月12日，甲公司收到一张期限为2个月的不带息外币应收票据，票面金额为200万美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币。2007年6月12日，该公司收到票据款200万美元，当日即期汇率为1美元=7.78元人民币。2007年6月30日，即期汇率为1美元=7.77元人民币。甲公司因该外币应收票据在2007年第二季度产生的汇兑损失为（）万元人民币。A．2B．4C．6D．8【答案】B【解析】甲公司因该外币应收票据在2007年第二季度产生的汇兑损失＝200×（7.8－7.78）＝4（万元人民币）。2023/2/4LGG60【单选】某股份有限公司对外币业务采用业务发生日的市场汇率进行折算，按月计算汇兑差额。20×8年6月20日从境外购买零配件一批，价款总额为500万美元，货款尚未支付，当日的市场汇率为1美元=7.21元人民币。6月30日的市场汇率为1美元=7.22元人民币。7月31日的市场汇率为1美元=7.23元人民币。该外币债务7月份所发生的汇兑损失为（）万元人民币。A．-10B．-5C．5D．10【答案】C【解析】因为按月计算汇兑差额，只需将7月底汇率与6月底相比，美元价格升高为损失，所以汇兑损失=（7.23-7.22）×500=5（万元）。2023/2/4LGG61（2）非货币性项目（P30）①对于以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额，不产生汇兑差额。②对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与记账本位币反映的存货成本进行比较。2023/2/4LGG62【例2-18】P上市公司以人民币为记账本位币。2×11年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10000件，每件价格为1000英镑，当日即期汇率为1英镑=10元人民币。2×11年12月31日，尚有1000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率为1英镑=9.8元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。2023/2/4LGG63【解析】2×11年11月2日购入A商品：借：库存商品——A商品100000000

贷：银行存款——英镑（10000000×10）1000000002×11年12月31日，计提存货跌价准备=1000×900×9.8-1000×1000×10=-1180000（元人民币）借：资产减值损失1180000

贷：存货跌价准备11800002023/2/4LGG64【例·单选】L公司的记账本位币为人民币。按季度计算汇兑损益。2010年5月1日从国外购入国内市场尚无的A原材料，每吨价格为1000英镑，共2000吨，当日市场汇率为1英镑=15.90元人民币。2010年6月30日，该原材料由于供大于求造成国际市场价格降为每吨950英镑，假定不考虑相关销售税费。2010年6月30日的市场汇率为1英镑=16.00元人民币，假设本期无其他外币业务且不考虑其他相关税费。则：L公司本期关于原材料A的处理正确的是（）。A．A原材料的可变现净值为30400000元人民币B．A原材料的可变现净值为30210000元人民币C．A原材料的资产减值损失为1600000元人民币D．A原材料的汇兑损益应计入财务费用【解析】原材料A的可变现净值=950×2000×16=30400000（元人民币）；该原材料A的成本=1000×2000×15.9=31800000(元人民币)；该原材料A的资产减值损失=1400000（元人民币）。【答案】A2023/2/4LGG65③对于以公允价值计量的股票、基金等外币非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为“公允价值变动损益”，计入当期损益。（P30）注意：对于以公允价值计量的股票、基金等外币非货币性处置时，无论是汇率变动形成的损益还是公允价值价值变动形成的损益不再进行区分，全部计入“投资收益”。2023/2/4LGG66【例2-19】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×11年12月1日以每股1.5美元的价格买入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=6.52元人民币，款项已付。2×11年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=6.45元人民币。假定不考虑相关税费的影响。【解析】2×11年12月1日购入该股票时：借：交易性金融资产-成本97800

贷：银行存款——美元（10000×1.5×6.52）978002×11年12月31日：公允价值变动=10000×1×6.45-10000×1.5×6.52=-33300（元）

借：公允价值变动损益33300

贷：交易性金融资产——公允价值变动333002023/2/4LGG67【续前例】2×12年1月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款12000美元，按当日汇率1美元=6.3元人民币折算为人民币金额为75600元，与其原账面价值人民币金额64500元的差额为11100元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。售出当日：【解析】借：银行存款——美元（12000×6.3）75600

交易性金融资产——公允价值变动33300

贷：交易性金融资产-成本97800

投资收益11100借：投资收益33300

贷：公允价值变动损益333002023/2/4LGG68汇兑差额会计处理小结（一）一般业务1.外币货币性项目因兑换、结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益（“财务费用—汇兑差额”），同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。2023/2/4LGG692.外币非货币性项目（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。（2）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。（3）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与记账本位币反映的存货成本进行比较。2023/2/4LGG70（二）特殊问题1.外币投入资本企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目。企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。2023/2/4LGG713.可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额应计入当期损益（“财务费用——汇兑差额”）；对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额计入“资本公积——其他资本公积”。2023/2/4LGG72【例】L公司的记账本位币为人民币。按季度计算汇兑损益。2010年4月3日以每股8英镑的价格购入A公司20000股股票，当日市场汇率为1英镑=15.50元人民币，L公司将该资产划分为可供出售金融资产，款项已经支付。2010年6月30日该可供出售金融资产市价变为8.5英镑。市场汇率为1英镑=16.00元人民币。则：L公司本期该可供出售金融资产影响“资本公积”的金额为（）元人民币。A．240000B．155000C．160000D．0【解析】L公司本期该可供出售金融资产影响“资本公积”的金额=20000×8.5×16-20000×8×15.5=2720000-2480000=240000(元人民币)2023/2/4LGG734.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。2023/2/4LGG74【例】【资料】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。工程于20×1年1月1日开始实体建造，款项一次支付，20×2年6月30日完工。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。2023/2/4LGG75【解析】（1）20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币①发行债券，收到款项借：银行存款-美元（1000×7.7）7700

贷：应付债券—美元（1000×7.7）7700②支付工程款借：在建工程7700

贷：银行存款（1000×7.7）7700（2）20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币①债券应付利息=1000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）账务处理为：借：在建工程620贷：应付利息620②外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）借：在建工程50贷：应付债券502023/2/4LGG76（3）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，按当天即期汇率7.77元折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的汇兑差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：借：应付利息620

在建工程1.6贷：银行存款——美元（80×7.77）621.62023/2/4LGG77（4）20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币①债券应付利息=1000×8%×l/2×7.80=40×7.80=312（万元）账务处理为：借：在建工程312贷：应付利息312②外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）借：在建工程50贷：应付债券50延伸思考：如果20×2年12月31日的汇率为1美元=8元人民币，应如何计算并处理？2023/2/4LGG785.汇率变动对现金及现金等价物的影响编制现金流量表时，应当将企业外币现金流量以及境外子公司的现金流量折算成记账本位币。汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。2023/2/4LGG796.外币资产未来现金流量及其现值的预计（资产减值测试）企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。

其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。2023/2/4LGG80【单选】下列外币项目的汇兑差额不计入当期损益的是（）。

A.可供出售债券投资

B.可供出售股权投资

C.专门借款非资本化期间的汇兑差额

D.一般借款资本化期间的汇兑差额【答案】B可供出售股权投资属于可供出售外币非货币性项目。2023/2/4LGG81第二节外币会计报表折算2023/2/4LGG82一、外币财务报表概述（P38)（一）外币财务报表折算含义将一种货币反映的财务报表，通过一定的程序和方法，按照选定的汇率折合为另一种货币来反映，其实质并不影响报告企业的财务状况和经营成果。2023/2/4LGG83（二）外币财务报表折算的必要性企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即使是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。2023/2/4LGG84二、外币会计报表折算方法外币会计报表折算方法单一汇率法（现行汇率法/即期汇率法）多种汇率法流动与非流动项目法时态法货币性与非货币性项目法2023/2/4LGG85折算方法概括折算方法资产负债所有者权益收入、费用单一汇率法现行汇率法现行汇率实收资本（股本）、资本公积按历史汇率；留存收益按平衡数现行汇率或平均汇率多种汇率法流动与非流动项目法流动资产和流动负债，按现行汇率；其余按历史汇率。同上折旧、摊销按历史汇率；其余按平均汇率货币性与非货币性项目法货币性项目按现行汇率；非货币性项目按历史汇率同上折旧、摊销按历史汇率；其余按平均汇率时态法现金、应收和应付以及长期负债项目按现行汇率；其它以历史成本反映的，用历史汇率；以现行成本反映的，用现行汇率。同上历史汇率；业务频繁时，可用平均汇率优点：反映现实价值；方法简单；保持报表结构不变。缺点：不能体现各项目实际承受的汇率风险。优点：有利于对子公司营运资金进行分析；缺点：对存货采用现行汇率，没有反映存货的实际情况；对长期应收、应付项目，按历史汇率，没有考虑其风险。优点：对货币性项目采用现行汇率，考虑了其风险。缺点：没有考虑非货币性项目。优点：折算汇率的选择有较强的理论依据。缺点：折算后的资产负债表项目之间的比率关系难以保持。2023/2/4LGG86外币折算差额的处理方法P39处理方法原理优点缺点递延法列入资产负债表，递延处理。先折算利润表，确定留存收益，再挤算出折算差额保持财务报表项目原有比例结构不能真实反映企业承受的汇率风险损益法列入利润表，计入当期损益。先折算资产负债表，确定留存收益，再挤算出折算差额真实反映企业承受的汇率风险将未实现的损益计入当期损益，可能引起报表误读。其他方法折算损失计入损益，折算收益递延。2023/2/4LGG87三、我国外币会计报表折算方法企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即使是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。可见，境外经营及其记账本位币的确定是进行财务报表折算的关键。2023/2/4LGG88（一）境外经营财务报表的折算P49

在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：

2023/2/4LGG89（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。（3）产生的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。企业应在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。P50【例2-26】2023/2/4LGG90【例】【单选】企业对境外经营的子公司外币资产负债表折算时，在不考虑其他因素的情况下，下列各项中，应采用交易发生时即期汇率折算的是（

）。A．存货B．固定资产C．实收资本D．未分配利润【答案】C【解析】对于资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目中除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2023/2/4LGG91(二)特殊项目的处理P49

1．少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。2023/2/4LGG92

2．实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：(1)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”；(2)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。2023/2/4LGG93【多选】下列境外经营涉及合并报表的处理正确的有（）。A．在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表B．在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，转入财务费用C．实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”D．实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”E．实质上构成子公司净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额不用作处理【答案】ACD2023/2/4LGG94（三）恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算1.恶性通货膨胀经济的判定（P52）2.处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算需要先对其财务报表进行重述：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。然后，按照重述后的财务报表进行折算。

2023/2/4LGG95【恶性通胀】最贫穷的亿万富翁津巴布韦也许是世界上唯一一个亿万富翁与香车、美女、洋房联系不起来的国家。一张一千亿的钞票仅仅等价于一美元，这场经济危机开始于1980年，自从这个国家获得独立以来通货膨胀率已经到达了2,200,000％。今年年初，政府已经开始发行1百万，5百万，1千万和最高的5亿元的钞票。（资料来源：新华网2008年10月24日）

2023/2/4LGG96（四）境外经营的处置企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在包含境外经营的财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。2023/2/4LGG97【多选】关于我国外币财务报表折算差额，下列说法中正确的有（）

A．企业发生的外币报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示B．企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益C．部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益D．企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自外币财务报表折算差额项目转入未分配利润项目

E.企业部分处置境外经营的，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的所有外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益【答案】ABC2023/2/4LGG98【多选】下列说法正确的有（）。

A.外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是指人民币以外的货币。

B.企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币

C.企业变更记账本位币不会产生汇兑差额

D.企业收到外币投入资本不会产生外币资本折算差额

E.外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的所有者权益后的金额【答案】BCDE2023/2/4LGG99【练习】【资料】甲股份有限公司（以下简称甲公司）的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的汇率折算，按月计算汇兑损益。2