第三章变动成本法

管理会计学（第二版）

全国会计领军人才丛书沈英139044370341517147126@办公室：人文楼304－3室第三章变动成本法引导案例：华达工艺的分部业绩报告疑惑3.1、完全成本法与变动成本法3.2、变动成本法与完全成本法对分期损益的影响3.3、变动成本法的优缺点与应用直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法3.1、完全成本法与变动成本法3.1.1.完全成本法（全部成本法或吸收成本法）完全成本法的核算流程：图3－1（Ｐ44）在产品出售前，固定制造费用以存货的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在利润表上。因此，在完全成本法下，在某个会计期间内，只要产品的生产量大于销售量，就必然会有一部分固定制造费用保留在存货成本中。这种固定制造费用“盘存化”带来的后果如[例3－1]相同销量、不同产量下完全成本法Ｐ442023/2/43.1.1.完全成本法（全部成本法或吸收成本法）正因为在完全成本法下，即使销售数量不变，管理人员也能根据不同的产量任意调整税前利润的数值，所以为了避免产量变动给税前利润的确定带来的影响，就应该采用另外一种成本计算方法，即变动成本法。2023/2/4变动成本法（VariableCosting），在计算产品成本时，只包括产品生产过程中直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，即产品的变动生产成本，而不包括固定性制造费用。所有固定成本均作为期间成本，在发生的当期全额计入当期损益。

变动成本法的核算流程：图3－2（Ｐ45）3.1.2.变动成本法（直接成本法或边际成本法）2023/2/4变动生产成本随生产量的变化呈正比例变化，因此计入产品成本，随着产品的流动而流动。随着产品的对外出售，其变动生产成本作为销售成本进入利润表，尚未

销售的产品，以存货项目在资产负债表中列示。固定制造费用和非生产成本，全部当作“期间费用”，作为边际贡献（销售额与变动生产成本的差额）的扣除项目。其理由是：固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以便保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本。在一定业务量范围内，它们与产品的实际产量没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因为产量的下降而减少。它们实质上是与会计期间相联系所发生的费用，故不应递延到下一个会计期间，而应在费用发生的当期全部列入利润表内，作为期边际贡献的扣除项目。[例3－1]相同销量、不同产量下变动成本法Ｐ463.1.2.变动成本法（直接成本法或边际成本法）2023/2/4变动成本法与完全成本法比较1.产品成本及期间成本的构成内容不同（成本分类的前提不同：成本性态；发生领域或经济用途）【例】两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表所示。表产品成本及期间成本计算表价值单位：万元本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同变动成本法与完全成本法比较2.存货成本及销货成本的水平不同【例3－2】两种成本法存货成本和销货成本的计算已知：上例资料要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如下表所示。表

存货成本和销货成本的计算分析表价值单位：万元【例】两种成本法存货成本和销货成本的计算在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为10000万元。在完全成本法下，期末存货成本为12500万元，其中，除了包括10000元变动生产成本外，还包括2500万元(2.5万元/件×1000件)固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了2500万元。【例】两种成本法存货成本和销货成本的计算同样道理，变动成本法下的30000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30000万元变动生产成本和7500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7500万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，10000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2500万元计入存货成本，7500万元计入销货成本）所造成的。【例】两种成本法存货成本和销货成本的计算两法都可以变法可以，完法不一定！变动成本法与完全成本法比较3.销货成本的计算公式不完全相同营业利润的计算方法不同

所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同

计算出来的营业利润有可能不同

变动成本法与完全成本法比较4.损益确定程序不同营业利润的计算方法不同营业收入-变动成本-固定成本=营业利润贡献边际-固定成本=营业利润

营业收入-营业成本-非生产成本=营业利润销售毛利-非生产成本=营业利润

其中：营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本变法完法变动成本法与完全成本法比较4.损益确定程序不同【例】两种成本法营业利润的计算已知：上例资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：营业收入＝20×3000＝60000（万元）销货中的变动生产成本＝10×3000＝30000（万元）变动成本＝30000+600+300＝30900（万元）贡献边际＝60000-30900＝29100（万元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（万元）营业利润＝29100-14100＝15000（万元）在传统式损益确定程序下:营业收入＝20×3000＝60000（万元）营业成本＝0+50000-12500＝37500（万元）营业毛利＝60000-37500＝22500（万元）营业费用＝1600+2800+600＝5000（万元）营业利润＝22500-5000＝17500（万元）【例】两种成本法营业利润的计算变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同变动成本法与完全成本法比较4.损益确定程序不同贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。

利润表格式及提供的中间指标比较看【例】你自然就会明白！

计算出来的营业利润可能不同变动成本法与完全成本法比较4.损益确定程序不同【例3－4】两种成本法利润表的格式已知：上例资料。要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；（2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；（3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。解：（1）编表结果如表所示。表两种成本法的利润表格式价值单位：万元（2）从表中，可以看出变动成本法的贡献式利润表三种格式之间的异同：【例】两种成本法利润表的格式①对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标准式利润表中，属于混合成本的销售费用和管理费用是按其性态分别处理的。其中，变动部分作为变动成本的一个组成部分，在计算贡献边际前被扣除，固定部分则在贡献边际后被扣除；在变动成本法的变通式利润表中，按销量计算的变动生产成本与变动性非生产成本分开了，这样可以分别计算出生产阶段和销售阶段的贡献边际；在变动成本法的简捷式利润表中，只计算生产阶段的贡献边际，而将属于混合成本的销售费用、管理费用与固定性制造费用被合并为管理会计的期间成本。（2）从表中，可以看出变动成本法的贡献式利润表三种格式之间的异同：【例】两种成本法利润表的格式②尽管非生产成本在贡献式利润表中被扣除的位置不同，却丝毫也改变不了它们属于期间成本的性质。③不论哪种格式，都能够反映“贡献边际”这个中间指标。④不论哪种格式，计算出来的当期营业利润数额相同。（3）从表中，可以看出贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同：①两种成本法利润表中的营业收入相同。②本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表的位置和补偿的途径方面存在形式上的区别。③两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。如贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”指标。这两个指标的意义和作用是完全不同的。【例】两种成本法利润表的格式

3.2、变动成本法与完全成本法对分期损益的影响例3－2（Ｐ46）从利润表中（表3－4）中可以看出：即使各期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法计算出来的税前利润差异也既可能为0，又可能小于或大于0。（1）第一期，由于期初存货和期末存贷均为0，不存在完全成本法存货释放或吸收固定制造费用的问题，因此，两种成本法记入当期利润表的固定制造费用都是10000元，两者当期的税前利润没有差异。

3.2、变动成本法与完全成本法对分期损益的影响（2）第二期，变动成本法将当期发生的10000元固定制造费用全部记入了利润表，而完全成本法下只有5000元的固定制造费用记入了当期利润表，比变动成本法少了5000元，原因是1000件期末存货吸收了5000元固定制造费用，并结转到第三期；第二期期初存货为0，没有释放出固定制造费用，这导致该期完全成本法确定的税前利润比变动成本法确定的多了5000元（等于两种成本法分别确定的税前利润2800元与－2200元的差额）。同理，在第五、七、九期，因为完全成本法期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货释放的固定制造费用，导致完全成本法确定的税前利润大于当期的变动成本法确定的税前利润。

3.2、变动成本法与完全成本法对分期损益的影响（3）第三期，变动成本法记入利润表的固定制造费用仍为本期发生额10000元，而按完全成本法计算的期初存货成本中释放了5000元由第二期带来的固定制造费用，加上本期发生的10000元固定制造费用，再减去被期末存货吸收的5000元固定制造费，最终使完全成本法记入当期利润表的固定制造费用也达到10000元。这导致两种成本法确定的当期的营业利润相等地。同理，在第四期，因为完全成本法期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货释放的固定制造费用，导致完全成本法确定的税前利润等于当期变动成本法确定的税前利润。

3.2、变动成本法与完全成本法对分期损益的影响（4）第六期、第八期和第十期，因为完全成本法期末存货吸收的固定制造费用小于其期初存货释放的固定制造费用，导致完全成本法确定的税前利润小于当期变动成本法确定的税前利润。

3.2、变动成本法与完全成本法对分期损益的影响通过以上分析可知：两种成本法下各期税前利润出现差异的根本原因在于两种成本法在确定记入当期利润表的固定制造费用时出现了差异。这种差异又具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定制造费用与期初存货释放的固定制造费用之间的差异。因为在变动成本法下，记入当期利润表的是当期发生的全部固定制造费用；而在完全成本法下，记入当期利润表的固定制造费用的数额，不仅受到当期发生的全部固定制造费用水平的影响，而且受到期末存货和期初存货水平的影响。在其他条件不变的前提下，只要某期完全成本法下，期末存货吸收的固定制造费用与期初存货释放的固定制造费用不，就会使两种成本法确定的当期税前利润不相同。

3.2、变动成本法与完全成本法对分期损益的影响用公式证明：Ｐ49【例3－2】两种成本法多期营业利润的比较已知：乙企业从投产迄今连续10年的有关产销业务量、销售单价与成本资料如表所示。该企业存货成本计价采用先进先出法。要求：（1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。（2）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。注：与教材Ｐ46【例3－2】相同，只是数据稍有不同。以教材为准。表

利润表价值单位：万元

解：（1）根据相关资料两种成本法编制的利润表如表（2）根据相关资料编制的综合分析表从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规律。【例3－2】两种成本法多期营业利润的比较表利润表单位：万元表综合分析表单位：万元

完全成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。

变动成本法能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，减少或避免因盲目生产而带来的损失。当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩。

变动成本法与完全成本法比较5.所提供的信息用途不同【例】利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律，直接判断某期利润水平已知：仍按上例中的资料及结果，假定其他条件均不变，第十一期的销量为5000件（不论该期产量是多少）。要求：根据资料，判断该期变动成本法下的营业利润(不用计算)，并说明理由。解：根据资料，可以断定第十一期变动成本法下的营业利润为34400万元，因为该期的销售量等于第六期，所以变动成本法下的营业利润也等于第六期。按完全成本法确定的营业利润指标与产销量之间缺乏这种规律性联系。如在表上可以看出，同样是在单价和成本水平不变的条件下，当前后期产量不变时，按完全成本法确定的营业利润可能有增有减，如第一与第二期；当任意两期销售量相同时，按完全成本法确定的营业利润也可能不相同，如第四与第十期、第五与第九期。【例】利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律，直接判断某期利润水平更令人无法接受的是，有时在单价和成本水平不变的条件下会出现以下奇怪的现象，即：当某期销售量比上期增加时，该期按完全成本法确定的营业利润却比上期减少；当某期销售量比上期减少时，该期按完全成本法确定的营业利润却比上期增加；在一个较长的时期内，当某期销售量最高时，该期按完全成本法确定的营业利润可能不是最高；而当某期销售量最低时，该期按完全成本法确定的营业利润也可能不是最低；当前后期产量与销量都不变时，按完全成本法确定的营业利润却可能发生变化。从而导致按完全成本法确定的营业利润指标往往难于被管理者理解，不便于正确地决策。【例】利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律，直接判断某期利润水平由于变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。变动成本法与完全成本法比较5.所提供的信息用途不同变动成本法与安全成本法下损益计算差异提示：利用上述关系还可方便地将变动成本法下的当期利润转换成完全成本法下的当期利润。产生两种成本方法计算当期损益差异的根本原因是由于期末期初存货中所包含的固定资产费用（成本）不同所引起的（见教材Ｐ49）附录：推导过程（1）P1＝销售收入－销售成本－销售与管理成本＝销售收入－（期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本）－销售与管理成本＝销售收入－（期初存货中变动生产成本＋期初存货中固定制造费用＋本期变动生产成本＋本期固定制造费用－期末存货中变动生产成本－期末存货中固定制造费用）－销售与管理成本＝销售收入－（期初存货中变动生产成本＋本期变动生产成本－期末存货中变动生产成本）－销售与管理成本－（本期）固定制造费用＋期末存货中固定制造费用－期初存货中固定制造费用＝销售收入－变动销售成本－销售与管理成本－（本期）固定制造费用＋（期末存货中固定制造费用－期初存货中固定制造费用）2023/2/4附录：推导过程（2）P2＝销售收入px－变动成本bx－固定成本a＝销售收入－（变动销售成本b1x＋变动销售与管理成本b2x）－（固定制造费用a1＋固定销售与管理成本a2）＝销售收入－变动销售成本－销售与管理成本－固定制造费用P1＝销售收入－变动销售成本－销售与管理成本－（本期）固定制造费用＋（期末存货中固定制造费用－期初存货中固定制造费用）＝P2＋（期末存货中固定制造费用－期初存货中固定制造费用）△P＝P1－P2＝期末存货中固定制造费用－期初存货中固定制造费用＝F1－F0＝x1×f1－x0×f0f：存货中的单位固定制造费用2023/2/4附：△P模型的灵活应用△P＝P1－P2

＝F1－F0＝x1×f1－x0×f0P1＝P2＋△P应用步骤：1、利用P2＝px－（b1x＋b2x）－（a1＋a2）求P2；2、利用△P＝x1×f1－x0×f0求△P；注意：f与存货计价方法的选择有关（FIFO，LIFO等）。3、利用P1＝P2＋△P将P2转化为P1。2023/2/4附：△P模型的灵活应用举例例题：p48～50表3－1、3－4、3-5；先进先出法第一期：x1=0,x0=0;f1=10000/2000=5;△P=0第二期：x1=1000,x0=0;f1=f0=5;△P=1000×5－0=5000第三期：x1=x0=1000;f1=f0=5;△P=0第四期：x1=1500,x0=1000;f1=10000/3000=10/3,f0=5;△P=0第五期：x1=1250,x0=1500;f1=10000/2000=5;f0=10/3;△P=1250第六期：x1=x0=1250;f1=10000/4000=2.5,f0=5;△P=－3125第七期：x1=1000,x0=1250;f1=10000/2000=5,f0=2.5;△P=1875第八期：x1=x0=1000;f1=10000/3000=10/3,f0=5;△P=－1667第九期：x1=1500,x0=1000;f1=10000/4000=2.5,f0=10/3;△P=417第十期：x1=0,x0=1500;f1=10000/2500=4,f0=2.5;△P=－3750提示：有兴趣的同学，可将上述结果列为表格形式。2023/2/4附：△P模型的灵活应用举例（续）例题：p36～37表2－5、2－6；后进先出法第一期：x1=0,x0=0;f1=10000/2000=5;△P=0第二期：x1=1000,x0=0;f1=f0=5;△P=1000×5－0=5000第三期：x1=x0=1000;f1=f0=5;△P=0第四期：x1=x11+x12,x11=1000,x12=500,x0=1000;f11=5（f11与x11对应）,f12=10000/3000=10/3（f12与x12对应）,f0=5;△P=(1000×5+500×10/3)－1000×5=1667第五期：x11=1000,x12=250;x01=1000,x02=500;f11=5,f12=10/3;f01=5,f02=10/3;

△P=(5×1000+10/3×250)－(1000×5+500×10/3)＝－10/3×250＝－832.5第六期：x11=x01=1000,x12=x02=250;f11=f01=5,f12=f02=10/3;△P=0第七期：x11=1000,x12=0;x01=1000,x02=250;f11=5,f12=10/3;f01=5,f02=10/3;△P=－832.5第八期：x1=x0=1000;f1=f0=5;△P=0第九期：x11=1000,x12=500;x0=1000;f11=f0=5,f12=10000/4000=2.5;

△P=(5×1000+2.5×500)－5×1000=1250第十期：x1=0,x01=1000,x02=500;f01=5,f02=2.5;△P=－62502023/2/4附：△P模型的灵活应用举例（续）例题：p36～37表2－5、2－6；后进先出法第四期：x1=x11+x12,x11=1000,x12=500,x0=1000;f11=5（f11与x11对应）,f12=10000/3000=10/3（f12与x12对应）,f0=5;△P=(1000×5+500×10/3)－1000×5=1667另法：对f11、f12进行加权平均f1＝（f11×x11+f12×x12)/(x11+x12)=(1000×5+500×10/3)/(1000+500)=40/9x1=x11+x12=1500△P=1500×40/9－1000×5=1667（结果相同）其余的，依此类推。此外，同学们还可以练习其他存货计价方法：如加权平均法、移动平均法等。2023/2/4变动成本法与安全成本法下损益计算差异

分析原因主要应考虑单价、销售量、非生产成本、变动生产成本和固定生产成本等因素。

变动成本法与安全成本法下损益计算差异

无论在哪种成本法下，单价和销售量均为已知常数，计算出来的销售收入是完全相同的，不会导致营业利润出现狭义差额。无论在哪种成本法下，非生产成本都属于期间成本，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所以不会对两种成本法分期营业利润是否出现狭义差额产生影响。

无论在哪种成本法下，变动生产成本均属于其产品成本的组成部分，没有什么区别，因而也不可能使分期营业利润出现狭义差额

54变动成本法与安全成本法下损益计算差异

固定生产成本即固定性制造费用，分期营业利润出现差额的根本原因是：

两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的水平出现了差异完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间产生了差异

55利润差额的变化规律Ｐ49（1）如果Q末=Q初，则△P=0，P完=P变（2）如果Q末＞Q初，则△P＞0，P完＞P变（3）如果Q末＜Q初，则△P＜0，P完＜P变一般规律变动成本法与安全成本法下损益计算差异Q：存货Ｐ：利润56

3.3、变动成本法的优缺点与应用优点变动成本法能够揭示利润和业务量之间的正常关系，有利于促使企业重视销售工作

变动成本法可以提供有用的成本信息，便于科学的成本分析和成本控制

变动成本法提供的成本和收益资料，便于企业进行短期经营决策

采用变动成本法可以简化成本核算工作四、变动成本法的优点及局限性分析

四、变动成本法的优点及局限性分析

缺点变动成本法所计算出来的单位产品成本，不符合传统的成本观念的要求

变动成本法不能适应长期决策的需要

采用变动成本法会对所得税产生一定的影响小结（一）提供短期决策所需信息（二）市场导向：以销定产（三）便于对企业内部的业绩评价（四）更符合“配比原则”，并简化成本计算（五）但不能提供长期决策所需信息（因为成本性态分析是基于短期情况）（六）利益冲突（七）建立统一的成本计算体系（八）在新技术、新经济下，对两种成本计算方法的新认识四、变动成本法的优点及局限性分析

2023/2/4四、变动成本法的优点及局限性分析

小结变动成本法的适应性：变动成本法是基于成本性态分析的，适用于企业短期经营决策的需要，便于为标准成本控制、弹性预算控制和责任会计等提供依据，并可促使企业重视“以销定产”观念的落实，还有助于正确评价不同期间的经营业绩。但是，它并不适宜于长期决策的需要。因为长期决策需要预测若干年后的成本数据，且涉及经营规模、生产能力的改变等问题，而单位变动成本和固定成本不可能长久不变，以成本性态分析为基础的变动成本法，其局限性在长期决策时无法回避，也就难以胜任为长期决策服务了。

2023/2/4四、变动成本法的优点及局限性分析

小结变动成本法的适应性：此外，在高新技术经济环境下，产品成本结构中制造费用的比重将越来越大，直接人工的比重将越来越小（由多技能工人所操作的自动化“制造单元”中，直接人工与间接人工的界限趋于消失，从而使人工成本也大部分转化为固定成本）。在这种新情况下，运用变动成本法计算的产品成本中主要就只剩下直接材料一项了，实在已无多大用处。而且，适时生产系统下的“零存货”将自然而然地消除完全成本法造成的利润实现与销售实现在一定程度上相互脱节（不相关性）现象。此时，完全成本法将取代变动成本法应用于企业内部管理。

THEEND2.3变动成本法与完全成本法

是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。其特点是：完全成本法

（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。

（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。

（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。

是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。

变动成本法其特点是：

（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。

（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。

（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

产品成本的构成内容不同变动成本法和完全成本法的比较完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。

由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如表2-8。例9表2-8

如果采用变动成本法，则单位产品成本为280元(200+60+20);如果采用完全成本法，则单位产品成本为320元(200+60+20+2000/50)。由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。变动成本法下的期间成本为9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下则为7000元(4000+3000)。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。存货成本的构成内容不同

由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。

而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

各期损益不同如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。

固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。仍以表2-8的数据和所设条件为资料，再假设每件产品售价为500元，销售费用中有变动性费用为每销售一件20元。当分别采用变动成本法和完全成本法，所计算出的当期税前利润如表2-9。例10表2-9

从表2-9可以看出，不同成本计算法下所计算出的税前利润不同。采用变动成本法时为-200元(亏损)，采用完全成本法时则为200元(盈利)，相差400元。这400元正是完全成本法所确认的应由期末存货成本负担的固定性制造费用部分(2000/50×10)，而在变动成本法下，这400元全部作为期间成本进入了当期损益。

为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再举两种情况进行分析。1、连续各期产量相同而销量不同。假设某企业从事单一产品生产，连续3年的产量均为600件，而3年的销售量分别为600件、500件和700件，单位产品售价为150元，管理费用与销售费用年度总额为20000元，且全部为固定成本。例11与产品成本计算有关的数据:单位产品变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)为80元，固定性制造费用为12000元(完全成本法下每件产品分摊20元，即12000/600)。表2-102、连续各期销量相同而产量不同。

仍假设某企业从事单一产品生产，连续3年的销量均为600件，而3年的产量分别为600件、700件和500件。其他条件与前例相同。例12

在变动成本法下，单位产品成本仍为80元。但在完全成本法下，由于各期产量变了，所以单位产品所负担的固定性制造费用的份额也就变了。具体来说，第1年的单位产品成本为100元(80+12000/600);第2年的单位产品成本为97.15元(80+12000/700);第3年的单位产品成本则为104元(80+12000/500)。根据以上资料，当分别采用变动成本法和完全成本法时，所计算出的税前利润如表2-11。表2-11

变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系，可以归纳为以下三种情况：

1、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。表2—10与表2—11中的第1年就属于这种情况。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。

2、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产(即期末存货成本的一部分)。表2—10与表2—11中的第2年就属于这种情况。

3、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。对变动成本法和完全成本法的评价

变动成本法的优缺点1、变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。2、变动成本法更符合“配比原则”的精神。3、变动成本法便于进行各部门的业绩评价。4、变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。5、变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。变动成本法有一定局限性：1、按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求