第十章 股份支付

2016年《中级会计实务》河南省学术技术带头人洛阳市会计学会副会长洛阳市财会学校高级讲师贾晋黔第十章股份支付

第一节股份支付概述股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

一、股份支付的特征

【例题·单选题】下列关于股份支付的说法中，表述正确的是（）。

A.股份支付是企业与股东之间发生的交易

B.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易

C.股份支付是企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易

D.股份支付是企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易『正确答案』B二、股份支付的四个主要环节

【例题】2007年1月1日，甲公司将股票期权100万份授予其总经理张三。合同规定，如果张三在甲公司连续工作三年，那么，张三可以在3年后即2010年1月1日将股票期权行权，每份股票期权为以2元单价购买一份甲公司股票，即张三可以按2元单价购买甲公司股票100万股。同时合同规定，张三行权购入的股票，在2012年1月1日之前不得在股票市场出售。期权合同有效期截至2013年1月1日。2007年1月1日，甲公司股票市价为5元。2010年7月1日，张三将持有的股票期权全部行权。甲公司收到张三支付的行权价款200万元，同时将股票100万元股划入张三账户，当天甲公司股票市价为7元。2012年1月1日，张三将股票全部出售，当天股票市价为10元，张三收到股票价款1000万元。（三）股份支付工具的类型

1.权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

2.现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。

【例题·单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（）。

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

『正确答案』D『答案解析』选项A、B、C均应当作为以权益结算的股份支付进行处理。第二节股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则【例题·单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（）。A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量D.对于换取其他方服务的股份支付，企业一般应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量，服务的公允价值不能可靠计量的除外【答案】B（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则

【例题·单选题】（2014年）在可行权日之后，与现金结算的股份支付有关的应付职工薪酬公允价值发生变动的，企业应将该变动金额计入（）。

A.当期损益

B.盈余公积

C.资本公积

D.未分配利润『正确答案』A『答案解析』现金结算的股份支付，可行权日后负债公允价值变动应记入“公允价值变动损益”科目，计入当期损益。【单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（）。

A.初始确认时确认所有者权益

B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量

C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用

D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益【正确答案】A【答案解析】企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。不涉及所有者权益类科目。二、股份支付条件的种类

【多项选择】股份支付中可行权条件中的业绩条件，包括市场条件和非市场条件。下列属于市场条件的有（）。A.最低股价增长率B.销售指标的实现情况C.最低利润指标的实现D.股东报酬率【答案】AD项目权益结算的股份支付现金结算的股份支付授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理等待期内资产负债表日按权益工具在授予日公允价值计量且不确认后续公允价值变动的影响本期成本费用=可行权权益工具的数量×授予日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用借：管理费用等贷：资本公积按照企业承担负债的公允价值计量且确认其后续公允价值变动的影响本期成本费用=可行权权益工具的数量×资产负债表日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用借：管理费用等贷：应付职工薪酬可行权日后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整公允价值的变动不再确认成本费用，计入公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或作相反分录。行权日借：银行存款资本公积——其他资本公积贷：股本资本公积——股本溢价借：应付职工薪酬贷：银行存款【教材例10-4】本例中，激励工具是股票期权，因此，属于权益结算的股份支付，计算服务费用时，使用股票期权授予日的公允价值5.4元/份，同时确认为资本公积。业绩指标是净利润增长率，因此，属于非市场业绩条件，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。第1年没有达到行权条件，但第1年年末估计第2年年末能够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，要将等待期调整为两年。（1）第1年末确认费用第1年费用金额

＝第1年末预计的行权数量[（20-2-0）人×20万份/人]×工具单价5.4×占等待期的比例1/2－累计已确认服务费用0＝972（万元）要注意的是，对行权人数的预计，不属于对可行权情况的估计，也就是说，行权人数的变化是一种日常现象，与业绩条件没有任何关系。（2）第2年末确认费用

第2年年末，前两年净利润平均增长率＝（16%＋12%）/2＝14%＜15%，没有达到行权条件，但估计第3年年末能够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，将等待期调整为三年。第2年费用金额

＝第2年末预计的行权数量[（20-2-2-0）人×20万份/人]×工具单价5.4×占等待期的比例2/3－累计已确认服务费用972＝180（万元）（3）第3年末确认费用

第3年年末，前3年净利润平均增长率＝（16%＋12%＋10%）/3＝13%＞12%，达到了行权条件。

第3年费用金额

＝第3年末预计的行权数量[（20-2-2-2）人×20万份/人]×工具单价5.4×占等待期的比例3/3－累计已确认服务费用（972＋180）＝360（万元）三年费用累计＝972＋180＋360＝最后行权的期权价值＝[（20-2-2-2）×20]280×5.4＝1512（万元）

（4）第4四年年末行权的账务处理第4四年年末行权的账务处理：【单选题】甲公司为一上市公司，2008年1月1日，公司向其100名管理人员每个授予200股股票期权，这些职员自2008年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以10元每股购买200股股票，从而获准，公司估计此期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名职工离开企业，预计离职总人数会达到30%，则2008年末企业应当按照取得的服务贷记“资本公积—其他资本公积”（）元。

A.70000B.90000C.100000D.85000【正确答案】A【答案解析】2008年末企业应认定的费用和资本公积额＝100×200×（1-30%）×15×1/3＝70000（元）。【单选题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自20×6年1月1日起在甲公司连续服务满3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股。20×6年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。20×6年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的管理费用金额是（）万元。A.195B.216.67C.225D.250【答案】C【解析】甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的管理费用=（50-5）×1×15×1/3=225（万元）。【例题·综合题】（附服务年限条件的权益结算的股份支付）A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。A公司账务处理如下：（1）20×7年1月1日：

授予日不作账务处理。（2）20×7年12月31日：

借：管理费用96000

贷：资本公积——其他资本公积96000

【200×（1－20%）×100×18×1/3＝96000】（3）20×8年12月31日：

借：管理费用108000

贷：资本公积——其他资本公积108000

【200×（1－15%）×100×18×2/3－96000＝108000】（4）20×9年12月31日：

借：管理费用75000

贷：资本公积——其他资本公积75000

【（200－20－10－15）×100×18－108000－96000＝75000】（5）假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为1元：

借：银行存款（155×100×5）77500

资本公积——其他资本公积279000

贷：股本（155×100×1）15500

资本公积——股本溢价341000【2010年单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（）。

A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础

B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量

C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益

D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整

【正确答案】D【答案解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。【2012年多选题】下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（）。

A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理

B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用

C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整

D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量

【正确答案】ABD【答案解析】对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。【教材例10-5】股票增值权是以现金结算的股份支付，因此，计算服务费用时，使用工具等待期内各期末的公允价值，同时确认为应付职工薪酬。

可行权条件是服务期限条件，对会计处理没有影响。等待期是2007年1月1日-2009年12月31日，期末要确认服务费用；2009年12月31日是可行权日；2010年12月31日是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益。（1）第1年费用的计算第1年费用金额

＝第1年末预计的行权数量[（100-35）人×100份/人]×当年末公允价值15×占等待期的比例1/3－累计已确认服务费用0＝32500（元）（2）第2年费用的计算第2年费用金额

＝第2年末预计的行权数量[（100-40）人×100份/人]×当年末公允价值16×占等待期的比例2/3－累计已确认服务费用32500＝64000－32500＝31500（元）（3）第3年费用的计算

第3年末已经有人行权，在计算增值权的全部价值时，应包含已经行权部分所支付的现金，支付的现金就是已经行权部分的增值权的价值。第3年费用金额

＝第3年末尚未行权数量[（100-45-30）人×100份/人]×当年末公允价值20×占等待期的比例3/3＋当年支付现金30×100×16－累计已确认服务费用64000

＝50000＋48000－64000＝34000（元）。

第3年费用

第3年末已经有人行权，费用的计算方法可以采用“应付职工薪酬账户法”。

（4）第4年负债计价

第4年末是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益。采用“应付职工薪酬账户法”。

（5）第5年负债计价

第5年末是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益。采用“应付职工薪酬账户法”。

【多选题】下列关于股份支付的表述中，正确的有（）。A.以股份支付换取职工提供的服务，应当按照所授予的权益工具或承担负债的公允价值计量，计入相关资产成本或当期费用B.以权益结算的股份支付，应在确认成本费用的同时计入股本C.以现金结算的股份支付，应在确认成本费用的同时确认应付职工薪酬D.权益结算的股份支付和现金结算的股份支付都要确认后续公允价值变动及权益工具数量的影响【答案】AC【解析】选项B，应计入资本公积。选项D，权结算的股份支付不确认其后续公允价值变动的影响。【多选题】关于股份支付的计量，下列说法中正确的有（）。A.以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量B.以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动C.以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动D.无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，均应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量【答案】AC

六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理（一般）企业为获取职工的服务，向职工授予本身权益工具或者承担以本企业权益工具为基础确定的负债，是实务中常见的股份支付方式，通常接受服务和承担结算义务的是同一企