第三章 变动成本法

第三章变动成本法主讲：李蕊爱一、变动成本法的产生

第一次世界大战以后，西方国家，尤其是美国的一些会计师和经理人员开始围绕着如何突破传统做法，研究新的成本计算方法。1936年，美国学者哈里斯（Harris）在《上月你赚到了什么？》一文中首先提倡使用直接成本法（即变动成本法）。二、变动成本法和完全成本法的概念

变动成本法：是指在产品成本计算过程中，以成本性态分析为依据，只将直接材料、直接人工和变动性制造费用等变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本（固定性制造费用）及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。完全成本法：是指在成本计算过程中，以成本经济用途分类为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。三、变动成本法与完全成本法的区别应用的前提条件不同产品成本及期间成本的构成内容不同存货成本及销货成本的计算不同损益确定程序不同所提供的信息用途不同（一）应用的前提条件不同1.变动成本法以成本性态分析为前提2.完全成本法以成本按其经济用途分类为前提（二）产品（期间）成本的构成内容不同不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用生产成本直接材料直接人工制造费用期间成本构成不同固定制造费用管理费用销售费用财务费用管理费用销售费用财务费用【例3－1】两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表所示。存货及单价成本项目变动性固定性合计期初存货量（件）0直接材料（万元）2400024000本期投产完工量（件）4000直接人工（万元）1200012000本期销售量（件）3000制造费用（万元）40001000014000期末存货量（件）1000销售费用（万元）60010001600销售单价（万元/件）20管理费用（万元）30025002800财务费用（万元）0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如下表

产品成本及期间成本计算表价值单位：万元成本项目变动成本法完全成本法总额单位额总额单位额

产品成本（产量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003变动性制造费用40001--制造费用--140003.5合计40000105000012.5期间成本固定性制造费用10000---销售费用1600-1600-管理费用2800-2800-财务费用600-600-合计15000-5000-本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。（三）存货成本及销货成本的水平不同注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同【例3－2】两种成本法存货成本和销货成本的计算已知：例3－1中的表3－2资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表3—4所示。表3—4存货成本和销货成本的计算分析表价值单位：万元序号项目变动成本法完全成本法差额①期初存货成本000②本期产品成本4000050000-10000③＝①+②可供销售商品成本合计4000050000-10000④＝③÷产量单位产品成本1012.5-2.5⑤期末存货量100010000⑥＝④×⑤期末存货成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期销货成本3000037500-7500同样道理，变动成本法下的30000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30000万元变动生产成本和7500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7500万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，10000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2500万元计入存货成本，7500万元计入销货成本）所造成的。(四)损益确定程序不同营业利润的计算方法不同

所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同

计算出来的营业利润有可能不同

1.营业利润的计算方法不同营业收入-变动成本=边际贡献贡献边际-固定成本=营业利润

营业收入-营业成本=销售毛利销售毛利-非生产成本=营业利润

其中：营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本变动成本法完全成本法【例3－3】两种成本法营业利润的计算已知：例3－1中的表3－2资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：营业收入＝20×3000＝60000（万元）销货中的变动生产成本＝10×3000＝30000（万元）变动成本＝30000+600+300＝30900（万元）贡献边际＝60000-30900＝29100（万元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（万元）营业利润＝29100-14100＝15000（万元）在传统式损益确定程序下:营业收入＝20×3000＝60000（万元）营业成本＝0+50000-12500＝37500（万元）营业毛利＝60000-37500＝22500（万元）营业费用＝1600+2800+600＝5000（万元）营业利润＝22500-5000＝17500（万元）2.所编制的利润表格式及提供的中间指标

有所不同

变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。

贡献式利润表

传统式利润表

营业收入营业收入

减：变动成本减：营业成本

变动生产成本

期初存货成本

变动销售费用

本期生产成本

变动管理费用

可供销售的商品生产成本

变动成本合计

期末存货成本

贡献边际

营业成本合计

减：固定成本

营业毛利

固定性制造费用

减：营业费用

固定销售费用

销售费用

固定管理费用

管理费用

固定财务费用

财务费用

固定成本合计

营业费用合计

营业利润营业利润所编制的利润表格式及提供的中间指标

有所不同贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。3.计算出来的营业利润有可能不同已知：例3－1中的表3－2资料。要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；（2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；（3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。解：（1）编表结果如表3—5所示。表3—5两种成本法的利润表格式价值单位：万元贡献式利润表传统式利润表标准式变通式简捷式营业收入60000营业收入60000营业收入60000营业收入60000减：变动成本减：变动生产成本30000

减：变动生产成本30000

减：营业成本变动生产成本30000营业边际贡献30000营业边际贡献30000期初存货成本变动销售费用600减：变动非生产成本

900

减：期间成本本期生产成本50000

变动管理费用300边际贡献29100固定性制造费用10000可供销售的商品生产成本50000变动成本合计30900

减：固定成本销售费用1600期末存货成本12500

边际贡献29100固定性制造费用10000管理费用2800营业成本合计37500

减：固定成本固定销售费用1400财务费用

600

营业毛利22500固定性制造费用10000固定管理费用2700期间成本合计15000

减：营业费用固定销售费用1400固定财务费用

600

销售费用1600固定管理费用2700固定成本合计14100

管理费用2800固定财务费用

600

财务费用

600

固定成本合计14100

营业费用合计5000

营业利润15000

营业利润15000

营业利润15000

营业利润17500

（2）从表3—5中，可以看出变动成本法的贡献式利润表三种格式之间的异同：①对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标准式利润表中，属于混合成本的销售费用和管理费用是按其性态分别处理的。其中，变动部分作为变动成本的一个组成部分，在计算贡献边际前被扣除，固定部分则在贡献边际后被扣除；在变动成本法的变通式利润表中，按销量计算的变动生产成本与变动性非生产成本分开了，这样可以分别计算出生产阶段和销售阶段的贡献边际；在变动成本法的简捷式利润表中，只计算生产阶段的贡献边际，而将属于混合成本的销售费用、管理费用与固定性制造费用被合并为管理会计的期间成本。②尽管非生产成本在贡献式利润表中被扣除的位置不同，却丝毫也改变不了它们属于期间成本的性质。③不论哪种格式，都能够反映“边际贡献”这个中间指标。④不论哪种格式，计算出来的当期营业利润数额相同。（3）从表3—5中，可以看出贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同：①两种成本法利润表中的营业收入相同。②本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表的位置和补偿的途径方面存在形式上的区别。③两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。如贡献式利润表的中间指标是“边际贡献”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”指标。这两个指标的意义和作用是完全不同的。〖例3－5〗两种成本法多期营业利润的比较已知：乙企业从投产迄今连续10年的有关产销业务量、销售单价与成本资料如表3—6所示。该企业存货成本计价采用先进先出法。要求：（1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。（2）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。

期间项目一二三四五六七八九十1.产销量与存货量（件）期初存货量Q100100010001250100010009009001650本期生产量x14000400040005000400050004000250050003100本期销售量x24000300040004750425050004100250042504750期末存货量Q201000100012501000100900900165002.成本和销售单价水平（1～10期）单位变动生产成本b1=10万元／件单位变动非生产成本b2=0.3万元／件每期固定性制造费用a1=10000万元每期固定性非生产成本a2=4100万元销售单价p=20万元／件3.每期生产成本（万元）y1=a1+b1x1500005000050000600005000060000500003500060000410004.每期非生产成本（万元）（营业费用）y2=a2+b2x253005000530055255375560053304850537555255.每期销售收入px2800006000080000950008500010000082000500008500095000表3—6利润表价值单位：万元

解：（1）根据相关资料两种成本法编制的利润表如表3—7所示。（2）根据相关资料编制的综合分析表如表3—8所示。从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规律。表3-7利润表单位：万元

期间项目

一二三四五六七八九十贡献式营业收入减：变动生产成本营业贡献边际减：期间成本固定性制造费用非生产成本期间成本合计营业利润80000600008000095000850001000008200050000850009500040000

30000

40000

47500

42500

50000

41000

25000

42500

475004000030000400004750042500500004100025000425004750010000100001000010000100001000010000100001000010000

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552515300

15000

15300

15525

15375

15600

15330

14850

15375

1552524700

15000

24700

31975

27125

34400

25670

10150

27125

31975传统式营业收入减：营业成本期初存货成本本期生产成本可供销售的商品生产成本期末存货成本营业成本合计营业毛利减：营业费用营业利润80000600008000095000850001000008200050000850009500000125001250015000125001200011250126001980050000

50000

50000

60000

50000

60000

50000

35000

60000

4100050000500006250072500650007250062000462507260060800

0

12500

12500

15000

12500

12000

11250

12600

19800050000

37500

50000

57500

52500

60500

50750

33650

52800

6080030000225003000037500325003950031250163503220034200

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552524700

17500

24700

31975

27125

33900

25920

11500

26825

28675

表3-8综合分析表单位：万元

一二三四五六七八九十合计产销量生产量销售量平衡关系40004000400050004000500040002500500031004000300040004750425050004100250042504750绝对产＞销相对产＞销产＜销相对产＜销相对产＞销产＜销平衡平衡Ⅰ平衡Ⅱ平衡Ⅲ4060040600Σ产＝Σ销利润额完全成本法变动成本法差额24700175002470031975271253390025920115002682528675247001500024700319752712534400256701015027125319750+2500000-500+250+1350-300-33002528202528200完全成本法下存货与利润差额的关系期末单位存货中的固定生产成本期末存货量期末存货吸收的固定生产成本期初单位存货中的固定生产成本期初存货量期初存货释放的固定生产成本存货吸收、释放的固定生产成本差额02.52.522.522.5420010001000125010001000900900165000250025002500250020002250360033000002.52.522.522.5420010001000125010001000900900165000250025002500250020002250360030000+2500000-500+250+1350-300-3300①②③＝①×②④⑤⑥＝④×⑤⑦＝③－⑥4.所提供的信息用途不同变动成本法能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，减少或避免因盲目生产而带来的损失。当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩。

完全成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。

由于,变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。四、导致两种成本法分期营业利润出现

差额的原因分析

分析原因主要应考虑单价、销售量、非生产成本、变动生产成本和固定生产成本等因素。

1.销售收入产生的影响

无论在哪种成本法下，单价和销售量均为已知常数，计算出来的销售收入是完全相同的，不会导致营业利润出现狭义差额。

2.非生产成本产生的影响

无论在哪种成本法下，非生产成本都属于期间成本，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所以不会对两种成本法分期营业利润是否出现差额产生影响。

3.变动生产成本产生的影响

无论在哪种成本法下，变动生产成本均属于其产品成本的组成部分，没有什么区别，因而也