第6章：股份支付会计

02二月20231

本章主要内容：一、股份支付及相关概念二、权益结算的股份支付的确认、计量及会计处理三、现金结算的股份支付的确认、计量及会计处理第六章股份支付会计02二月20232

一、股份支付的定义及特征

1.股份支付的定义——企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

第一节股份支付概述02二月202332.股份支付的特征(2)股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。(1)股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。(3)股份支付的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。

02二月20234授予日可行权日行权日出售日失效等待期(行权限制期)禁售期行权有效期典型股份支付交易环节示意图二、股份支付的四个环节

可行权日——是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。行权日——是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。授予日——是指股份支付协议获得批准（获得股东大会或类似机构的批准）的日期。等待期——是指从授予日至或可行权日的时段。

出售日——是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日至出售日之间设立禁售期02二月20235

三、可行权条件的种类

（一）可行权条件的定义——是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付的权益工具或现金权利的条件。1.服务期条件——是指职工完成规定服务期才可行的条件。2.业绩条件——是指企业达到特定业绩目标职工才可以行权的条件。（二）可行权条件的种类02二月20236(二)可行权条件种类服务期条件

业绩条件

非市场条件市场条件市场条件——是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件——是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。02二月20237(三）可行权条件的变更与修改

企业有时可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件，如调整行权价格或股票期权数量。在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，企业应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法可行权。

三、可行权条件的种类

02二月20238(三）可行权条件的变更与修改

1.条款和条件的有利修改：如果企业修改了某些条款或条件，对职工有利，企业应当确认导致股份支付公允价值总额升高以及对职工有利的修改的影响。2.条款和条件的有利修改：如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改了某些条款或条件，企业仍继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

三、可行权条件的种类

02二月202393.取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

(三）可行权条件的变更与修改

02二月202310（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的——企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。企业如果回购其职工已可行权的权益工具——应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

3.取消或结算02二月202311

四、股份支付工具的主要类型

（一）权益结算的股份支付1.权益结算的股份支付的定义——是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。（1）限制性股票——是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。（2）股票期权——是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份的权利。2.以权益结算的股份支付最常用的工具有两类02二月202312(2)现金股票增值权

1.现金结算的股份支付——是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。2.以现金结算的股份支付最常用的工具有两类(1)模拟股票

四、股份支付工具的主要类型

（二）现金结算的股份支付02二月202313

第二节股份支付的会计处理

一、权益结算的股份支付的确认、计量及处理

（一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

以权益结算的股份支付换取职工提供服务的

——应当以授予职工权益工具的公允价值计量02二月202314（1）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付在等待期内的每个资产负债表日——以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入“资本公积——其他资本公积”。（2）授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入“资本公积——股本溢价”。02二月202315（三）权益结算的股份支付的会计处理1．授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。2．等待期内的每个资产负债表日（1）根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息——预计可行权的权益工具的数量（2）根据预计可行权的权益工具数量和授予日权益工具的公允价值——确定计入成本或费用和资本公积（其他资本公积）的金额，不确认其后续公允价值变动。

◆在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权权益工具数量。

在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权工具的数量一致。02二月202316当期应确认的成本费用金额

＝计算截至当期累计应确认的成本费用金额－前期累计已确认金额

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

计入成本费用金额的具体确定账务处理02二月202317

借：银行存款资本公积——其他资本公积贷：股本资本公积——股本溢价

实际行权的权益工具数量×授予日权益工具公允价值实际行权的权益工具数量×行权价实际行权的权益工具数量×面值差额4．在行权日的会计处理3．可行权日之后权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。02二月202318【例题·计算题】

A公司为上市公司。A公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2007年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股15元。

2007年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；2008年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；2009年又有15名管理人员离开。02二月2023192011年12月31日（第五年末），155名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元，管理人员以每股4元购买。

要求：计算A公司各年应确认的费用和计入资本公积的金额，并编制相关会计分录。02二月202320【答案及解析】费用和资本公积计算过程见下表（单位：元）：年份计算当期费用累计费用2007200×(1－20%)×100×15×1/380000800002008200×(1－15%)×100×15×2/3－80000900001700002009155×100×15－1700006250023250002二月202321

会计处理2007年1月1日授予日不做处理2007年12月31日借：管理费用等80000

贷：资本公积——其他资本公积800002008年12月31日借：管理费用等90000

贷：资本公积——其他资本公积900002009年12月31日借：管理费用等62500

贷：资本公积——其他资本公积625002011年12月31日（行权日）借：银行存款62000

资本公积——其他资本公积232500

贷：股本15500

资本公积——股本溢价27900002二月2023225、回购股票进行职工期权激励借：库存股（回购股份的全部支出）贷：银行存款（1）回购股份时

借：成本费用贷：资本公积——其他资本公积（2）确认成本费用（在等待期内每个资产负债表日）企业以回购股票形式奖励本企业职工的

——属于权益结算的股份支付（3）行权时借：银行存款

（企业收到的股票价款）

资本公积——其他资本公积（等待期内累计确认的金额）贷：库存股

（回购的库存股成本）

资本公积——股本溢价

（差额）

02二月202323

（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的——应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关资产成本或费用，相应增加所有者权益。（四）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的

——应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关资产成本或费用，相应增加所有者权益。

02二月202324（五）集团股份支付处理（2011年新增）

（母公司）1、结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者授予子公司职工母公司股权授予子公司职工其他公司股权权益结算现金结算

应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积（其他资本公积）或贷：应付职工薪酬02二月202325应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的2、接受服务企业02二月202326

【考题解析·2009年单项选择题】（新制度）20×6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市场价格为每股12元，20×6年12月31日的市场价格为每股15元。

20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第11题至第12题。02二月202327

11.甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值是（）。

A.20×6年12月20日的公允价值

B.20×6年12月31日的公允价值

C.20×7年2月8日的公允价值

D.20×9年12月31日的公允价值

【答案】A02二月202328

12.甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（）。

A.－2000万元B.0C.400万元D.2400万元【答案】C【解析】回购股票，借：库存股2000贷：银行存款2000

三年中每年末，借：管理费用800贷：资本公积——其他资本公积800

行权时，借：资本公积——其他资本公积2400贷：库存股2000资本公积——股本溢价40002二月202329

【考题解析·2009年计算分析题】（旧制度）20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股普通股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买公司1股普通股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。20×6年至20×9年，甲公司与股票期权的资料如下：02二月202330

（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款4025万元，作为库存股待行权时使用。（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%.该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司收到款项2400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。02二月202331

要求：（1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付确认的费用，并编制相关会计分录。（3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。02二月202332

【答案】

（1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。借：库存股4025贷：银行存款4025

（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付确认的费用，并编制相关会计分录。

20×6年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10万股×15×1/3＝2400（万元）借：管理费用2400贷：资本公积——其他资本公积240002二月202333

20×7年应确认的当期费用＝（50－1－2）×10×15×2/3－2400＝2300（万元）借：管理费用2300贷：资本公积——其他资本公积2300

20×8年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15－2400－2300＝2500（万元）借：管理费用2500贷：资本公积——其他资本公积250002二月202334

（3）行权时借：银行存款2400（48×5×10万股）资本公积——其他资本公积7200（2400＋2300＋2500）

贷：库存股3864（4025×480/500）资本公积——股本溢价573602二月2023351、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以现金结算的股份支付在等待期内的每个资产负债表日——以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用和相应的负债。

2、授予后立即可行权的以现金结算的股份支付应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，相应增加负债（一）现金结算的股份支付的确认、计量原则◆企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

二、现金结算的股份支付的确认、计量及会计处理

第二节股份支付的会计处理02二月202336（二）现金结算的股份支付的会计处理1．授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。2．等待期内的每个资产负债表日（1）根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息——预计可行权的权益工具的数量（2）根据预计可行权的权益工具数量和资产负债表日当日权益工具的公允价值——计算确认成本费用和相应的应付职工薪酬。

◆在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权权益工具数量。

在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权工具的数量一致。◆授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见02二月202337当期应确认的成本费用金额

＝计算截至当期累计应确认的成本费用金额－前期累计已确认金额

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——股份支付计入成本费用金额的具体确定账务处理02二月202338

借：应付职工薪酬——股份支付贷：银行存款职工行权时应支付的现金4．在行权日的会计处理3．可行权日之后企业在可行权日之后不再确认成本费用，在相关负债（应付职工薪酬）结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。会计处理如下：

借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬——股份支付02二月202339

【例题·计算题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）有关股份支付的资料如下：（1）2007年1月1日，甲公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2007年1月1日，甲公司授予200名中层以上管理人员每人100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可从2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。甲公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：02二月202340表-2

单位：元年份公允价值支付现金2007142008152009181620102120201125由专业人员确定

计划规定02二月202341

（2）2007年有20名管理人员离开公司，甲公司估计三年中还将有15名管理人员离开；2008年又有10名管理人员离开公司，甲公司估计还将有10名管理人员离开；2009年又有15名管理人员离开。02二月202342

（3）假定第三年末（2009年12月31日），有70人行使股票增值权取得了现金；第四年末（2010年12月31日），有50人行使了股票增值权；第五年末（2011年12月31日），剩余35人全部行使了股票增值权。

要求：（1）计算甲公司各资产负债表日应计入费用的金额和应确认的负债的金额。（2）编制甲公司自2007年至2011年各年的会计分录。02二月202343【答案及解析】

费用和应付职工薪酬计算过程单位：元

年份负债计算（1）支付现金（2）当期费用（3）2007(200-35)×100×14×1/3=77000770002008(200－40)×100×15×2/3=160000160000－77000=830002009(200－45－70)×100×18=15300070×100×16=112000153000－160000+112000=1050002010(200－45