第二章 成本性态分析

第二章变动成本法第一节成本及其分类成本的涵义指为了达到特定目的所失去或放弃的经济资源，即为取得资产或劳务所需要的全部支出或耗费，具体包括生产经营耗费、投资耗费和筹资耗费等。生产耗费正常成本：企业在生产经营过程中所耗用的经济资源的货币表现。包括制造成本和期间成本。非正常成本成本的分类按经济用途，分为制造成本与非制造成本。制造成本：也称生产成本或产品成本，指企业为了生产一定数量、一定种类的产品所耗用的货币表现。包括直接人工、直接材料、制造成本。直接人工：指在制造过程中直接对制造对象施加影响以改变其性质或形态所耗费的人工成本（工资）。直接材料：指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。制造费用：指为制造成本或提供劳务而发生的各项期间费用。包括除直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的全部支出。间接人工间接材料其他制造费用非制造成本：期间成本或期间费用指与产品生产无关的、并在发生当期全部计入损益的各项支出。销售费用：为销售产品而发生的各项费用管理成本：指制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用财务成本（费用）：企业在理财过程中发生的各种成本（利息）。按成本性态来分：固定成本、变动成本和混合成本成本性态：也称成本习性，指成本总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。固定成本：定义：指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。如行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等分类：按固定性的强弱分为酌量性固定成本和约束性固定成本酌量性固定成本定义:选择性固定成本或任意性固定成本，指管理者的决策可以改变其支出数额的固定成本，如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。直接关系到企业的竞争力，对于此类成本只能从合理充分地利用其创造的竞争能力的角度着手，提高产品的产量，相对降低其单位成本。约束性固定成本：指管理者的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称为承诺性固定成本或经营能力成本。是企业为维持正常生产经营能力所必须承担的最低固定成本，其支出数额取决于企业的生产经营能力。如产房的折旧费、房屋及设备的租金、房产税、不动产保险费、照明费、行政人员的管理工资等。对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度予以考虑。固定成本的相关范围固定成本的相关范围是指使固定成本总额保持不变的期间与业务量范围。（时间范围和空间范围）时间（期间）范围：较长时期来看，所有的成本都是变动的空间范围：固定成本表现为在某一特定业务量水平内具有固定性，但随着业务量的扩大，势必扩大厂房、更新设备和增加行政管理人员等，费用也会随着增加。【例题】固定成本性态模型已知：甲企业只生产一种A产品，原来一个月的最大生产能力是400件。为满足市场需求，企业决定从20×4年起将每月最大生产能力提高到800件。这需要向某租赁公司租入两台设备。每月付租金15000元，租期两年。20×9年上半年各月产量与租赁费用资料如表2—1所示。表2—1

A产品产量与租赁费用资料月份产量(件)租赁费用(元)单位产品负担的租金(元／件)14000025001500030.0036001500025.0046251500024.0058001500018.7567501500020.00根据上述资料，可将20×4年上半年各月甲企业生产A产品的产量与设备租金总额及单位A产品负担租金的关系分别用图2·2和图2·3来表示。图２·2固定成本总额性态模型图２·3单位固定成本性态模型2000015000100005000y成本(元)y=a=1500002004006008001000业务量（件）x相关范围40302010

y单位成本(元/件)y=a/x=15000/x02004006008001000业务量（件）x由此可见，该企业每月发生的租金总额(1500元)与A产品的产量多少毫无关系，但单位A产品负担的租金(15000/x)却随产量的不断增长而呈现反比例变动趋势。

正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。

变动成本定义：变动成本是指在相关范围内，其总额随业务量的变动而呈正比例变动的成本。主要包括变动制造成本、变动销售费用和变动管理费用。变动成本的特点1．变动成本总额的正比例变动性。2．单位变动成本的不变性。

若以v表示变动成本总额、m表示业务量、b表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过v=b×m这样一个数学模型来表达。

与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。图2—2变动成本模型图2—3单位变动成本模型变动成本的分类1．约束性变动成本指管理决策无法无法改变其支出数额的变动成本。如生产线上的生产工人工资、构成产品的直接材料成本等。2．酌量性变动成本是指可以通过管理决策行动而改变的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比率计算的销售佣金等变动成本的相关范围单位变动成本的不变性是相对的，即只有在一定时期和一定的业务量范围内相对保持稳定。图2—4变动成本的相关范围

变动成本、固定成本和业务量的关系成本类型成本总额单位成本变动成本与业务量的变动呈正比关系固定不变固定成本固定不变与业务量的变动呈反比关系混合成本定义：混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。混合成本存在的必然性成本按其性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志；不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本，游离于两者之间的混合成本。混合成本的进一步分类半变动成本半固定成本延伸变动成本半变动成本定义：P33由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。

a0x业务量（件）

y

成本（元）y=a+bx变动部分固定部分半变动成本性态模型图特点：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。如化验员、保养工、质检员、运货员等人的成本半固定成本a10x

业务量（件）

y成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2

y=a1（0≤x≤x1）y=a2（x1＜x≤x2）y=a3（x＞x2）y=f(x)半固定成本性态模型图延伸变动成本定义：在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过某一临界点则表现为变动成本。a10x业务量（件）

y成本（元）x1y=a1y=a1+(x-x1)by=f(x)

y=a1（0＜x≤x1）y=a1+(x-x1)b

（x＞x1）延伸变动成本性态模型图成本按决策相关性分类相关成本：无关成本：混合成本的分解一、历史成本法历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。（一）高低点法（high-lowpointsmethod）高低点法是根据若干时期的历史资料，以业务量（或成本）的最高点和最低点为依据来分解混合成本的一种方法。单位变动成本=或a=Yh—b×Xh例见P37例：某汽车股份有限公司2009年1月-9月机器小时与修理费总额的资料如下表所示。试用高低点法对该公司的修理费总额进行分解。月份123456789机器小时/时500052006000540048005100560058005500修理费/元620640730660600630680700670注意以下几点：高点和低点的业务量为该项混合成本相关范围的两个极点，超过这个范围不一定适用所得出的数学模式；高低点法根据高点和低点的数据来描述成本性态，其结果会带来偶然性，根据这种结构决策势必造成一定的偏差，因此往往需要对模型进行修正。当高点或低点业务量不止一个而成本又不同时，高点应取成本大者，低点应取成本小者。(二)散布图法散布图法是将观察的历史成本数据，在坐标纸图上绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，直线与纵轴的交点即为固定成本.单位变动成本=基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。以P38的数据为基础（三）回归直线法（regressionlinemethod）回归直线法是根据过去一定时期的业务量和成本资料，运用数学中的最小二乘法原理，建立反映成本和业务量之间关系的回归直线方程，并据此确定混合成本中的固定成本a和单位变动成本b。例：P39-42计量经济学简单线性回归模型检验二、账户分析法：账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。见教材：P42三、工程分析法运营工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。（材料成本和人工成本）步骤：（1）确定研究的成本项目；（2）对导致成本形成的生产过程进行分析和观察；（3）确定生产过程的最佳操作方法；（4）以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每个构成内容，按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。例：P44第二节变动成本法定义：在计算产品成本时，其生产成本与存货成本中只包括变动部分而不包括固定部分的一种成本计算方法。1936年，美国Harris提出以成本习性分析为前提，将生产过程中耗费的直接材料、直接人工以及制造费用中属于变动性的部分计入产品成本，而将制造费用中属于固定性部分视为期间费用。一、完全成本法（吸收成本法）指将所有的制造成本（无论是变动还是固定）都计入产品成本的一种成本核算方法。产品成本应仅包括变动生产成本。产品成本必然与生产量密切相关，即在生产工艺和成本消耗水平不变的情况下，产品成本应与完工产品数量成正比例变化。如果不生产某产品，其成本就不应该存在。且只有变动成本才能在产品销售收入中获得补偿。固定制造费用应确认为期间费用。固定制造费用是指为提供生产经营条件及保持生产能力所产生的成本。与生产量和产品销售行为没有直接的关系，仅与企业经营的期间有关。因此其效益不应递延到以后的会计期间，而应从发生当期的销售收入中得到全额补偿。特点：（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。二、变动成本法定义：是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。特点：（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。三、变动成本法的相关概念贡献毛益：指产品销售收入扣除相应的变动成本后的余额。贡献毛益首先要用于补偿企业的固定成本，余额形成息税前利润。

EBIT=贡献毛益-固定成本单位贡献毛益（cm)：指产品的销售单价与单位变动成本的差额，其中的单位变动成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用。单位贡献毛益=单位产品售价（P）-单位变动成本（b）贡献毛益（TCM）：销售收入与变动成本的差额，或是单位贡献毛益与产品销售量的乘积贡献毛益=销售收入（s）-变动成本（v）=单位产品售价（p）x销售量（x）-单位变动成本x销售量（x）=单位贡献毛益x销售量贡献毛利率（cmR）：贡献毛益与销售收入之比变动成本率（VCR）：变动成本与销售收入之比，反映每单位销售额中变动成本与单位产品销售额中变动成本所占的比例。vcR=变动成本/销售收入=单位变动成本/单位产品售价cmR=1-vcR例：某企业生产经营一种产品，产品单位售价为18元，单位变动成本为12元，固定成本总额86000元，产销平衡且产销量为18000件。试分别计算单位贡献毛益、贡献毛益总额、贡献毛利率、变动成本率和息税前利润。Cm=18-12=6tcm=6*18000=84000元cmR=6/18=33.3%vcR=1-cmR=66.7%EBIT=6*18000-86000=22000元三、变动成本法与完全成本法的区别

应用的前提条件不同产品成本及期间成本的构成内容不同存货成本及销货成本的水平不同销货成本的计算公式不完全相同损益确定程序不同所提供的信息用途不同（一）应用的前提条件不同●变动成本法首先要求进行成本性态分析

●完全成本法首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分类

（二）产品成本及期间成本的构成内容不同不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用生产成本直接材料直接人工制造费用期间成本构成不同固定制造费用管理费用销售费用财务费用管理费用销售费用财务费用【例】两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表2所示。表2资料

存货及单价成本项目变动性固定性合计期初存货量（件）0直接材料（万元）2400024000本期投产完工量（件）4000直接人工（万元）1200012000本期销售量（件）3000制造费用（万元）40001000014000期末存货量（件）1000销售费用（万元）60010001600销售单价（万元/件）20管理费用（万元）30025002800财务费用（万元）0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表3所示。表3—3产品成本及期间成本计算表价值单位：万元成本项目变动成本法完全成本法总额单位额总额单位额

产品成本（产量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003变动性制造费用40001--制造费用--140003.5合计40000105000012.5期间成本固定性制造费用10000---销售费用1600-1600-管理费用2800-2800-财务费用600-600-合计15000-5000-本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。（三）存货成本及销货成本的水平不同注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同【例2】两种成本法存货成本和销货成本的计算已知：例1中的表2资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表4所示。表4存货成本和销货成本的计算分析表

单位：万元序号项目变动成本法完全成本法差额①期初存货成本000②本期产品成本4000050000-10000③＝①+②可供销售商品成本合计4000050000-10000④＝③÷产量单位产品成本1012.5-2.5⑤期末存货量100010000⑥＝④×⑤期末存货成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期销货成本3000037500-7500在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为10000万元。在完全成本法下，期末存货成本为12500万元，其中，除了包括10000元变动生产成本外，还包括2500万元(2.5万元/件×1000件)固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了2500万元。同样道理，变动成本法下的30000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30000万元变动生产成本和7500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7500万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，10000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2500万元计入存货成本，7500万元计入销货成本）所造成的。（四）损益确定程序不同◆营业利润的计算方法不同

◆所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同

◆计算出来的营业利润有可能不同

◆营业利润的计算方法不同营业收入-变动成本-固定成本=营业利润贡献边际-固定成本=营业利润

营业收入-营业成本-非生产成本=营业利润销售毛利-非生产成本=营业利润

其中：营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本变法完法【例3】两种成本法营业利润的计算已知：例1中的表2资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：营业收入＝20×3000＝60000（万元）销货中的变动生产成本＝10×3000＝30000（万元）变动成本＝30000+600+300＝30900（万元）贡献边际＝60000-30900＝29100（万元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（万元）营业利润＝29100-14100＝15000（万元）在传统式损益确定程序下:营业收入＝20×3000＝60000（万元）营业成本＝0+50000-12500＝37500（万元）营业毛利＝60000-37500＝22500（万元）营业费用＝1600+2800+600＝5000（万元）营业利润＝22500-5000＝17500（万元）◆所编制的利润表格式及提供的中间指标

有所不同变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。

贡献式利润表

传统式利润表

营业收入营业收入

减：变动成本减：营业成本

变动生产成本期初存货成本

变动销售费用本期生产成本

变动管理费用可供销售的商品生产成本

变动成本合计

期末存货成本

贡献边际

营业成本合计

减：固定成本

营业毛利

固定性制造费用

减：营业费用

固定销售费用

销售费用

固定管理费用

管理费用

固定财务费用

财务费用

固定成本合计

营业费用合计

营业利润营业利润所编制的利润表格式及提供的中间指标

有所不同贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。◆计算出来的营业利润有可能不同【例4】两种成本法利润表的格式已知：例1中的表2资料。要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润表；（2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；（3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。解：（1）编表结果如表5所示。表5两种成本法的利润表格式价值单位：万元贡献式利润表传统式利润表营业收入60000营业收入60000减：变动成本减：营业成本变动生产成本30000期初存货成本变动销售费用600本期生产成本50000

变动管理费用300可供销售的商品生产成本50000变动成本合计30900

期末存货成本12500

贡献毛益29100营业成本合计37500

减：固定成本营业毛利22500固定性制造费用10000减：营业费用固定销售费用1400销售费用1600固定管理费用2700管理费用2800固定财务费用

600

财务费用

600

固定成本合计14100

营业费用合计5000

营业利润15000

营业利润17500

（2）从表5中，可以看出贡献式利润表与传统式利润表在格式上的异同：①两种成本法利润表中的营业收入相同。②本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表的位置和补偿的途径方面存在形式上的区别。③两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。如贡献式利润表的中间指标是“贡献毛益”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”指标。这两个指标的意义和作用是完全不同的。〖例5〗两种成本法多期营业利润的比较已知：乙企业从投产迄今连续10年的有关产销业务量、销售单价与成本资料如表6所示。该企业存货成本计价采用先进先出法。要求：（1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。（2）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。期间项目一二三四五六七八九十1.产销量与存货量（件）期初存货量Q100100010001250100010009009001650本期生产量x14000400040005000400050004000250050003100本期销售量x24000300040004750425050004100250042504750期末存货量Q201000100012501000100900900165002.成本和销售单价水平（1～10期）单位变动生产成本b1=10万元／件单位变动非生产成本b2=0.3万元／件每期固定性制造费用a1=10000万元每期固定性非生产成本a2=4100万元销售单价p=20万元／件3.每期生产成本（万元）y1=a1+b1x1500005000050000600005000060000500003500060000410004.每期非生产成本（万元）（营业费用）y2=a2+b2x253005000530055255375560053304850537555255.每期销售收入px2800006000080000950008500010000082000500008500095000表6利润表价值单位：万元

解：（1）根据相关资料两种成本法编制的利润表如表7所示。（2）根据相关资料编制的综合分析表如表8所示。从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规律。表7利润表单位：万元期间项目一二三四五六七八九十贡献式营业收入减：变动生产成本营业贡献边际减：期间成本固定性制造费用非生产成本期间成本合计营业利润80000600008000095000850001000008200050000850009500040000

30000

40000

47500

42500

50000

41000

25000

42500

475004000030000400004750042500500004100025000425004750010000100001000010000100001000010000100001000010000

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552515300

15000

15300

15525

15375

15600

15330

14850

15375

1552524700

15000

24700

31975

27125

34400

25670

10150

27125

31975传统式营业收入减：营业成本期初存货成本本期生产成本可供销售的商品生产成本期末存货成本营业成本合计营业毛利减：营业费用营业利润80000600008000095000850001000008200050000850009500000125001250015000125001200011250126001980050000

50000

50000

60000

50000

60000

50000

35000

60000

4100050000500006250072500650007250062000462507260060800

0

12500

12500

15000

12500

12000

11250

12600

19800

050000

37500

50000

57500

52500

60500

50750

33650

52800

6080030000225003000037500325003950031250163503220034200

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552524700

17500

24700

31975

27125

33900

25920

11500

26825

28675表8综合分析表单位：万元一二三四五六七八九十合计产销量生产量销售量平衡关系40004000400050004000500040002500500031004000300040004750425050004100250042504750绝对产＞销相对产＞销产＜销相对产＜销相对产＞销产＜销平衡平衡Ⅰ平衡Ⅱ平衡Ⅲ4060040600Σ产＝Σ销利润额完全成本法变动成本法差额24700175002470031975271253390025920115002682528675247001500024700319752712534400256701015027125319750+2500000-500+250+1350-300-33002528202528200完全成本法下存货与利润差额的关系期末单位存货中的固定生产成本期末存货量期末存货吸收的固定生产成本期初单位存货中的固定生产成本期初存货量期初存货释放的固定生产成本存货吸收、释放的固定生产成本差额02.52.52