第四节 非同一控制下企业合并

§4.4

非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定四、信息披露一、确认与计量的基本要求（一）购买方取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本(二)购买方合并成本的确定(三)购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额之间的差额处理（四）递延所得税的处理

（一）购买方取得的可辨认净资产按其公允价值入账

取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本非同一控制下企业合并的实质是一项“交易”作为购买交易中取得的资产、承担的负债或取得的股权，需要采用公允价值计量，而不应该用账面价值。取得可辨认净资产或股权的具体计量方法（1）吸收和新设合并情况下，购买方需要将取得的被购买方可辨认净资产按其公允价值入账（2）控股合并的情况下，购买方应当在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本入账，以确认取得的被购买方的股权份额。(二)购买方合并成本的确定（1）一般情况下合并成本的确定（2）关于计入合并成本的预计负债（3）关于合并成本的调整（1）一般情况下合并成本的确定购买方的合并成本一般等于购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值。这就意味着：一方面购买方在合并中付出的资产(或发生的负债)，其公允价值构成合并成本；另一方面购买方在合并中付出的资产在按其账面价值予以注销(表示相关资产退出企业)的同时需将相关资产公允价值与账面价值的差额，作为资产转让损益计入当期损益。

（2）关于计入合并成本的预计负债在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。（3）关于合并成本的调整在企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，则购买方应当以确定的暂时价值为基础，对合并交易进行确认和计量；如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。(三)购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额之间的差额处理1.合并成本大于取得的可辨认净资产或股权的公允价值份额的差额，

确认为合并商誉2.合并成本小于

取得的可辨认净资产公允价值的差额，

计入当期损益

1.合并成本大于取得的可辨认净资产或股权的

公允价值份额的差额，确认为合并商誉

企业合并交易中，购买方一方面，要按公允价值对取得的被购买企业可辨认净资产或其股权份额进行入账；另一方面，要按合并成本反映付出的合并对价的公允价值。这时，后者大于前者的差额，可能与被购买方的地理位置、产品品牌、员工素质、管理水平、市场潜力、企业合并的协同效应等诸种对合并主体获利能力的影响因素有关。这就涉及到合并商誉的确认。首先，合并商誉的确认与初始计量《IFRS3—企业合并》商誉定义是“由不能分别辨认并单独确认的资产所形成的未来经济利益”目前，国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范只有企业合并才有可能确认合并商誉。《IFRS3—企业合并》和《CAS20—企业合并》规定购买方应当将合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。分析：不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并购买日购买方的账务处理中就能够单独确认商誉，从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示；而形成母子公司关系的控股合并，因合并日账务处理中，作为长期股权投资的初始投资成本入账的合并成本就包括商誉价值，所以，在合并日购买方的个别资产负债表中商誉并未单独列报而是包含在“长期股权投资”项目中，而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉。如果企业的个别资产负债表中列有商誉，说明该商誉来自于企业曾经对其他企业实施的吸收合并或新设合并如果企业的合并资产负债表中列有商誉，则意味着该商誉来自于企业曾经对其他企业实施的控股合并

其次，合并商誉的后续计量

企业合并形成的商誉，经初始确认为资产项目以后，不予以摊销，而是至少在每年年末进行减值测试，并确认相应的减值损失，然后按其成本扣除累计减值损失金额予以计量。

2.合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产

公允价值的差额，计入当期损益。CAS20与IFRS3—企业合并准则相同规定非同一控制下的企业合并交易中，当购买方的合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产的公允价值时，首先要对产生该差额的有关因素进行复核一方面要对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核，另一方面要对购买方确定的合并成本进行复核经过复核认定，合并成本确实小于取得的被购买方可辨认净资产的公允价值之后，将其差额计入当期损益。（四）递延所得税的处理免税合并处理的情况下，注意2个问题：1.按照CAS确认的合并商誉，其计税基础为0由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。CAS规定：该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。2.CAS规定

将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认并调整合并商誉。二、账务处理思路（一）吸收合并与新设合并1.支付资产实施的企业合并2.发行权益性证券实施的合并3.承担债务实施的合并（二）控股合并1.支付资产实施的企业合并2.发行权益性证券实施的合并3.承担债务实施的合并(一)吸收合并与新设合并1．支付资产实施的企业合并(1)支付货币资金、出让存货实施合并时：借：有关资产账户(取得的被并方资产公允价值)A 商誉(C大于(A－B)之差)D1

贷：有关负债账户(承担的被并方负债公允价值)B银行存款、主营业务收入(支付合并对价的公允价值)C营业外收入(C小于(A-B)之差)D2

借：有关资产账户(取得的被并方资产公允价值)A 商誉(C大于(A－B)之差)D1 贷：有关负债账户(承担的被并方负债公允价值)B

固定资产清理无形资产等(支付合并对价的公允价值)C 营业外收入等

营业外收入(C小于(A－B)之差)D2(2)出让固定资产等实施合并时：

2.发行权益性证券实施的企业合并借：有关资产账户(取得的被并方资产公允价值)A 商誉((C＋D＋E)大于(A－B)之差)F1贷：有关负债账户(承担的被并方负债公允价值)B 股本(发行证券的面值总额)C 资本公积(发行证券的溢价－手续费)D 银行存款等(实际发生的手续费)E 营业外收入((C＋D＋E)小于(A－B)之差)F2

3．承担债务实施的企业合并借：有关资产账户(取得的被并方资产公允价值)A 商誉((C＋D＋E)大于(A－B)之差)F1

贷：有关负债账户(承担的被并方负债公允价值)B 应付债券——面值(发行债券的面值)C ——利息调整*(发行债券的溢价－手续费)D 银行存款等(实际发生的手续费)E 营业外收入((C＋D＋E)小于(A-B)之差)F2

*如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券——利息调整”科目。

(二)控股合并1.支付资产实施的控股合并借：长期股权投资A＝B贷：库存现金、营业收入等(支付合并对价的公允价值)A2.发行权益性证券实施的控股合并借：长期股权投资(A＋B＋C)D贷：股本（发行证券的面值总额)A 资本公积(发行证券的溢价—手续费)B 银行存款等(实际发生的手续费)C

3.承担债务实施的控股合并借：长期股权投资(A＋B＋C)D 贷：应付债券（面值）(发行债券的面值)A应付债券（利息调整）(发行债券的溢价－手续费)B 银行存款等(实际发生的手续费)C无论是吸收、新设还是控股合并发生的评估、审计、咨询等费用，都需要进行如下账务处理：借：管理费用贷：银行存款

例4-11没有合并费用时合并成本的计算。A企业在与B企业的合并交易中，用账面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的货币资金购买B企业100％的控制权。其他资料略。要求:计算合并成本。合并成本计算如下：A企业确认的合并成本＝600＋300＝900(万元)A企业确认的资产转让收益＝600－500＝100(万元)A企业确认的长期股权投资初始成本＝900(万元)例4-12发生合并费用时合并成本的计算。资料见例4-11。假定企业购并交易中，A企业用银行存款支付3万元的评估费用等合并费用。要求：计算A企业的合并成本。合并成本计算如下：A企业确认的合并成本＝600＋300＝900(万元)A企业确认的资产转让收益＝600－500＝100(万元)A企业确认的长期股权投资初始成本＝900(万元)此项合并交易的确认对A企业合并当年税前利润的影响金额＝100－3＝97(万元)例4-13计入合并成本的预计负债资料见例4-12。假设合并协议中约定，如果B企业在合并后两年内每年实现的净利润均超过500万元，A企业就在原购买出价的基础上另付5％的价款。A企业根据对已有信息的分析，认为B企业今后两年各年实现的净利润很可能超过500万元。要求：计算合并成本。

A企业确认的合并成本＝(600＋300)×105％＝945(万元)例4-14调整合并成本

A公司与B公司为非同一控制下的两个企业。2×12年6月末，A企业用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B企业的吸收合并。合并日B企业净资产账面价值资料见表4-13。表4-13被购买方净咨产账面价值资料单位：万元由于当时无法及时准确确定B企业各项资产、负债的公允价值，A企业按B企业资产、负债的账面价值作为暂时价值对企业合并交易进行确认。20×6年12月末，确定B企业2×12年12月末固定资产的公允价值应为1000万元。假设A企业合并B企业后，对合并进来的固定资产采用直线法按10年计提折旧，做出有关账务处理。见表4-14。表4-14A企业的账务处理单位：万元例4-15合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额的情况，资料见例4-14。假定购买日B企业净资产公允价值为800万元，超过账面价值的100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1000万元。根据上述资料，按吸收合并和控股合并两种情况分别进行购买日购买方的账务处理，见表4-15表4-15A企业购买日进行的账务处理单位：万元

*80＝(580＋300)－(200＋1

000－400) 例4-16合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额的情况。假定2×12年6月末，A企业用发行600万股普通股的方式合并B企业，发行股票每股面值1元、市场价格1.3元；另付6万元手续费。购买日B企业净资产价值资料，同例4-15。根据上述资料，按吸收合并和控股合并两种情况，分别进行购买日购买方的账务处理，见表4-16。表4-16A企业购买日的账务处理单位：万元吸收合并控股合并借：原材料等200固定资产1000贷：应付账款400股本600资本公积——股本溢价174*银行存款6营业外收入20借：长期股权投资780贷：股本600

资本公积—股本溢价174*银行存款6注：*174＝600×（1.30－1.00）－6

手续费抵减发行溢价。例4-17与企业合并有关的递延所得税问题。A企业与B企业为非同一控制下的两个企业。2×12年6月末A企业用自身股票作为合并对价实施与B企业的吸收合并。A企业向B企业股东发行本公司普通股700万股，每股面值1元，市场价格1.2元。合并日B企业净资产账面价值资料见表4-13，公允价值为800万元，超过账面价值的100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1000万元。所得税税率为25%。假定此项合并符合税法规定的免税合并条件。根据上述资料，做出A公司合并日确认企业合并的账务处理。A公司合并日确认企业合并的账务处理如下借：原材料等200万元固定资产1000万元商誉65万元（差额）贷：应付账款等400万元股本700万元资本公积140万元递延所得税负债（100万元×25%）三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定

被购买方可辨认净资产的公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

1．公允价值的确定方法(1)货币资金按照购买日被购买方的原账面价值确定。(2)有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具按照购买日活跃市场中的市场价值确定。(3)应收款项短期应收款项:一般按应收取的金额作为公允价值长期应收款项:以适当利率折现后的现值确定公允价值在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。(4)存货产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品基础估计的出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。1.公允价值的确定方法(6)房屋建筑物、机器设备、无形资产存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

1.公允价值的确定方法(7)应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款：短期负债，按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

(5)不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等应当参照CAS22—金融工具确认和计量等采用估值技术确定其公允价值。

(8)取得的被购买方的或有负债其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。

(9)递延所得税资产和递延所得税负债对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《CAS18—所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。2.购买方将被购买方可辨认净资产公允价值

单独予以确认的条件对被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合以下条件的，购买方应当单独予以确认：(1)合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的来来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认；合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。(2)合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。(3)合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债。四、非同一控制下企业合并的信息披露合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：(1)参与合并企业的基本情况。(2)购买日的确定依据。(3)合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。(4)被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值，企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。(5)合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。(6)被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润、现金流量等情况。(7)商誉的金额及其确定方法。(8)因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。(9)合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

§4.5分步实现企业合并的会计处理通过多次股权投资实现的企业合并，无论形成的企业合并是属于同一控制还是非同一控制下，都涉及一个问题：对合并前原持有投资账面价值是否需要按成本法的要求进行调整？另外，对于形成的非同一控制下企业合并，如何确定合并成本进而如何计量合并商誉？个别报表和合并日合并报表有哪些需要注意的问题？一、多次投资分步实现的同一控制下企业合并二、多次交易分步实现的非同一控制下企业合并一、多次投资分步实现的同一控制下企业合并（一）个别报表中的确认与计量通过多次股权投资分步实现的企业合并，合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。

（二）合并日合并报表的编制合并报表工作底稿中的抵消分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵消处理相同。见下一讲。甲公司于2×11年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2×11年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元，（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。2×12年1月，甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的差额属于固定资产的评估增值，不考虑相关税费及其他会计事项。假定甲公司与乙公司在实现合并前即为同一控制下的两个公司。根据上述资料，做出有关账务处理。

例4-18（1）与个别报表有关的确认与计量①2×11年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资25000000贷：银行存款25000000②2×11年确认投资收益时借：长期股权投资3000000贷：投资收益3000000③2×12年1月初追加投资时：借：长期股权投资68000000贷：银行存款68000000④调整资本公积初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积。合并日的初始投资成本＝11300×60%＝6780（万元）合并日长期股权投资的账面价值＝2500＋300＋6800＝9600（万元）应调整金额＝9600－6780＝2820（万元）编制调整分录：借：资本公积28200000贷：长期股权投资28200000至此，合并日甲公司对作为子公司的乙公司的长期股权投资账面余额为6780万元。与合并日合并报表有关的会计处理见下一讲。二、多次交易分步实现的

非同一控制下企业合并（一）个别报表中的确认与计量(1)合并日（购买日）的确定。如果企业合并是通过多次股权投资交易分步实现的，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，合并日则是获得控制权之日。每一单项交易发生之日，并不一定就是合并日，合并日应是多次交易之后实现控制权转移之日。

（2）初始投资成本的确定通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，所以，合并日长期股权投资的初始投资成本＝合并日之前持有的被购买方的股权投资账面价值＋合并日新增股权投资成本根据上面的分析，

购买方在购买日应按照以下步骤对合并交易进行确认：①在合并日之前持有的对被购买方的投资账面价值保持不变，无论该投资是作为按公允价值计量的金融资产核算还是作为长期股权投资核算的，也无论是采用成本法还是权益法核算的。②合并日之前持有的对被购买方的投资，涉及其他综合收益的，购买方按持股比例计算应享有的其他综合收益部分不予处理；待该股权出售时，再将该其他综合收益转入出售当期损益。③合并日追加的投资，按合并日支付的合并对价的公允价值计量，并将该新增投资成本与合并日之前持有的对被购买方的股权投资账面价值之和，作为合并日的初始投资成本，报告长期股权投资。（二）合并日合并资产负债表的编制例4-19资料见例4-18。假定甲公司与乙公司在实现合并前即为非同一控制下的两个公司。根据上述资料，做出与个别报表有关的确认与计量的会计处理。（1）2×11年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资25000000贷：银行存款25000000（2）2×11年确认投资收益时借：长期股权投资3000000

贷：投资收益3