第09章 非流动负债

湖南财政经济学院会计系

第九章非流动负债第一节非流动负债概述第二节借款费用资本化第三节长期借款第四节应付债券第五节长期应付款第六节预计负债2/1/20231第九章非流动负债学习目标本章介绍非流动负债的会计确认、计量、记录与报告的基本原理。通过本章的学习，应该掌握：非流动负债的性质与种类借款费用的金额确定借款费用资本化的会计处理长期借款的会计处理应付债券的会计处理长期应付款的会计处理2/1/20232第一节非流动负债概述一、非流动负债及其特点（一）概念（二）特点（三）长期负债筹资的优缺点

1、优点：可为原投资者带来更大经济利益在股份制企业，不会影响企业原有的股权结构，有利于股东保持控股权其利息可作为所得税的扣除项目，企业可以少纳税

2、缺点：负债经营风险大举债经营会降低企业的借款能力在一定程度上增加了企业的负担2/1/20233第一节非流动负债概述二、非流动负债的分类长期借款（一）按筹措方式划分，可分为应付债券长期应付款

分期偿还本息（二）按计息和偿还方式分，可分为利息分期付，本金到期付到期本息一次偿还人民币借款（三）按照借款的币种，可分为外币借款2/1/20234第二节借款费用借款费用及其内容1借款的范围2借款费用的计量4借款费用的确认32/1/20235一、借款费用及其内容（一）借款费用的概念借款费用：是指企业承担的与借入资金相关的利息及其他费用，又称借款费用。借款费用本质上是因借入资金所付出的代价。（二）借款费用的内容1、长期借款的利息2、与借款相关的溢折价的摊销3、安排借款时发生的辅助费用的摊销，如印刷费、宣传费、手续费等4、外币借款产生的汇兑损益2/1/20236二、借款的范围（一）专门借款专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如：某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元，均属于专门借款。其使用目的明确，而且其使用受与银行签订的相关合同限制。（二）一般借款一般借款是指除专门借款以外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。2/1/20237三、借款费用的确认借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关成本，还是将有关借款费用费用化，计入当期损益的问题。根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。即：

符合资本化条件的，应当资本化

企业发生的借款费用，

不符合资本化条件的，应当费用化

2/1/20238三、借款费用的确认（一）符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产：是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外销售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。其中，“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长，不属于符合资本化条件的存货。例：2/1/20239三、借款费用的确认（二）借款费用开始资本化的时点以上借款费用如同时满足以下三条件的，应当开始资本化，计入所购建资产的成本。1、资产支出已经发生资产支出已经发生，是指企业已经发生了为购建或者生产符合资本化条件的资产而支付的现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式的支出。2、借款费用已经发生。3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”，主要是指固定资产的实体建造活动或者存货的生产活动。2/1/202310三、借款费用的确认（三）借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用资本化。中断的原因必须是非正常中断。属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。如企业因与施工单位发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况。例：2/1/202311三、借款费用的确认（四）借款费用终止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：1、符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。2、所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。3、继续发生在所购建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。2/1/202312三、借款费用的确认（四）借款费用停止资本化的时点另外，在现实经济生活中，还可能出现资产分别购建或生产，分别完工的情况。应区别不同情况来界定借款费用停止资本化的时点。1、购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外出售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。例：由若干栋建筑物构成的工厂厂房，每栋厂房在其他厂房建造期间均可单独使用，那么，当其中的一栋厂房完工并达到预定可使用状态时，应停止该厂房借款费用的资本化。2/1/202313三、借款费用的确认（四）借款费用停止资本化的时点2、购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。例如：涉及几项工程的钢铁厂，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。2/1/202314四、借款费用的计量（一）借款利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定我国会计准则区分了专门借款和一般借款两种情况，不同情况下的资本化金额的计算方法不同。1、专门借款利息的资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用（包括溢折价的摊销），减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益的金额确定。即：每一会计期间专门借款利息的资本化金额专门借款当期实际发生的利息费用尚未动用的借款资金的利息收入尚未动用的借款资金暂时性投资取得的投资收益=－－2/1/202315四、借款费用的计量（一）借款利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定1、专门借款利息资本化金额的确定例1：W公司于2011年1月1日正式动工兴建一栋办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2011年1月1日支付工程进度款1500万元、2011年7月1日支付工程进度款2500万元、2012年1月1日支付1500万元。公司为建造办公楼于2011年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。2011年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%，借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）闲置资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。2/1/202316计算过程如下：（1）确定借款费用利息资本化期间为2011.1.1—2012.7.1（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2011年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%÷12×6=260（万元）2012年上半年专门借款发生的利息金额=2000×6%÷12×6+4000×7%÷12×6=200（万元）（3）计算在资本化期间内闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：2011年短期投资的收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75万元2012年上半年短期投资收益=500×0.5%×6=15万元（4）计算确定专门借款利息的资本化金额：2011年的利息资本化金额=260－75=185万元2012年的利息资本化金额=200－15=185万元2/1/202317（5）有关账务处理如下：2011年12月31日：借：在建工程1850000应收利息（银行存款）750000贷：应付利息26000002012年6月30日：借：在建工程1850000应收利息（银行存款）150000贷：应付利息20000002/1/202318四、借款费用的计量（一）借款利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定2、一般借款利息资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。计算公式如下：一般借款利息资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率=×2/1/202319四、借款费用的计量（一）借款利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定2、一般借款利息资本化金额的确定累计资产支出加权平均数Σ（超过专门借款部分的每笔资产支出金额）每笔资产支出占用的天数会计期间涵盖的天数=×如果资产支出的笔数较多，为简化核算，也可按照月份计算累计资产支出加权平均数。例：2011年1月1日支出30万；2月1日支出50万；4月1日支出100万；6月1日支出40万。假设以上资产支出全部为超过专门借款的资产支出。且2011年全年为资本化期间。2/1/2023202011年累计资产支出加权平均数的计算如下：如果该企业按年计息，若按天数算，则：2011年累计资产支出加权平均数=30÷360×360+50÷360×330+100÷360×270+40÷360×210=173.67（万元）如果该企业按年计息，若按月算，则：2011年累计资产支出加权平均数=30÷12×12+50÷12×11+100÷12×9+40÷12×7=173.67（万元）如果企业按半年计息，若按天数算，则2011年上半年累计资产资产加权平均数=30÷180×180+50÷180×150+100÷180×90+40÷180×30=128.33（万元）如果按半年计息，若按月算，则2011年上半年累计资产支出加权平均数=30÷6×6+50÷6×5+100÷6×3+40÷6×1=128.33（万元）2/1/202321四、借款费用的计量（一）借款利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定2、一般借款利息资本化金额的确定资本化率的确定原则如下：如果为购建或者符合资本化条件的资产只占用一笔一般借款，则资本化率为该项借款的利率；如果为购建或者生产符合资本化条件的资产占用一笔以上一般借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。

所占用一般借款当期实际发生的利息之和加权平均利率=×100%所占用一般借款本金加权平均数

一般借款本金加权平均数=Σ每笔一般借款本金×每笔一般借款在在当期实际占用天数会计期间涵盖的天数2/1/202322四、借款费用的计量（一）借款利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定2、一般借款利息资本化金额的确定一般借款本金加权平均数举例：若2012年1月1日贷款1000万元，期限3年，年利率6%；2012年7月1日又贷款2000万元，期限5年，年利率8%。求2012年一般借款本金加权平均数及加权平均利率2012年一般借款本金加权平均数=1000÷12×12+3000÷12×6=2500（万元）2012年一般借款加权平均利率=（1000×6%+3000×8%÷2）/2500=7.2%2013年一般借款加权平均利率=（1000×6%+3000×8%）/（1000+3000）=7.5%2/1/202323例题2：W公司于2011年1月1日正式动工兴建一栋办公楼，工期预计为1年6个月，工程采用出包方式，分别于2011年1月1日支付工程进度款1500万元、2011年7月1日支付2500万元、2012年1月1日支付1500万元。（以上是沿用例1资料）假定W公司为建造办公楼没有占用专门借款，占用的都是一般借款，具体有两笔：（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为2010年12月1日至2013年12月31日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券1亿元，于2010年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算。2/1/202324解答如下：（1）计算2011年所占用的一般借款资本化率=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：2011年累计资产支出加权平均数=1500÷360×360+2500÷360×180=2750万元2012年累计资产支出加权平均数=（4000+1500）÷360×180=2750万元

2/1/202325（3）计算每期利息资本化金额=2011年为建造办公楼发生的一般借款利息资本化金额=2750×7.67%=210.93万元2011年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920万元2012年为建造办公楼发生的一般借款利息资本化金额=2750×7.67%=210.93万元2012年上半年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%÷360×180+10000×8%÷360×180=460万元2/1/202326（4）相关账务处理2011年12月31日：借：在建工程210.93万财务费用709.07万（920-210.93）贷：应付利息920万2012年6月30日：借：在建工程210.93万财务费用249.07万贷：应付利息460万2/1/202327例题3：W公司于2011年1月1日正式兴建一栋办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2011年1月1日支付工程款1500万元、2011年7月1日支付工程款2500万元、2012年1月1日支付工程款1500万元。（即例1的有关资料）。假定W公司为建造办公楼于2011年1月1日借入专门借款2000万元，借款期限3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，月收益率为0.5%。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔：（1）向A银行长期借款2000万元，期限为2010年12月1日—2013年12月1日，年利率6%，按年付付息。（2）发行长期债券1亿元，于2010年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年付息。（即例2的有关资料）。2/1/202328解答：（1）计算专门借款利息的资本化金额：2011年专门借款利息资本化金额=2000×6%－500×0.5%×6=105万元2012年专门借款利息资本化金额=2000×6%÷360×180=60万元（2）计算一般借款利息资本化金额：2011年占用一般借款的资产支出加权平均数=（4000－2000）÷360×180=1000万元2011年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.7万元2012年占用一般借款的资产支出加权平均数=（5500－2000）÷360×180=1750万元2012年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23万元

2/1/202329（4）账务处理2011年12月31日：借：在建工程181.7万（105+76.7）应收利息（或银行存款）15万（暂时闲置财务费用843.3万（倒挤）贷：应付利息1040万（2000×6%+2000×6%+10000×8%)2012年6月30日：借：在建工程194.23万（60+134.23)财务费用325.77万贷：应付利息520万注：2012年上半年的实际借款利息=1040/2=520万2/1/202330四、借款费用的计量（一）借款利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定3、每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。见前面例2、例3的会计分录

再看教材举例P229-2312/1/202331又例：某企业于2010年7月1日从银行取得一笔专门借款1000万元，年利率为9%，期限为二年。该借款专门用于固定资产建造，2010年7月1日发生资产支出700万元，2011年1月1日又发生资产支出300万元，该借款闲置资金的收益为5万元。该企业于2011年1月1日从银行借入1年期一般借款660万元，年利率为6%，借入款项存入银行。2011年2月1日用银行存款支付工程价款300万元，2011年9月1日用银行存款支付工程价款360万元。工程项目于2011年3月31日至2011年6月30日发生非正常中断。工程于2011年底达到预定可使用状态。要求：计算2010年和2011年借款利息资本化金额。2/1/202332答案如下：（1）2010年专门借款利息资本化金额=1000万×9%/2-5万=40万元（2分）（2）2011年借款利息资本化金额=1000万×9%/12×9+（300万/12×8+360万/12×4）×6%=67.5万元+19.2万元=86.7万元（4分）2/1/202333四、借款费用的计量（二）借款辅助费用资本化金额的确定辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费、佣金等。对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者销售状态之后发生的，应当在发生时确认为费用。（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的的确定在高财讲，此处略2/1/202334第三节长期借款长期借款及其种类1长期借款利息的计算2长期借款的核算应设置的账户3长期借款的账务处理42/1/202335一、长期借款及其种类（一）长期借款的概念长期借款是企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上的款项。（二）长期借款的种类

抵押借款1、按借款条件分，长期借款信用借款担保借款基本建设借款2、按借款用途来分，长期借款技术改造借款生产经营借款人民币借款3、按借款的币种来分，长期借款外币借款定期偿还借款4、按还款方式来分，长期借款分期偿还借款2/1/202336二、长期借款利息的计算长期借款利息的计算方法有两种：（一）单利单利：就是只按本金计算利息，其所生利息不再加入本金重复计算利息。用公式来表达：本利和=本金+本金×利率×期数例：某企业向银行借入三年期的长期借款500000元，年利率10%，按单利计算，到期一次还本付息。答案：到期本利和=500000+500000×10%×3=650000元2/1/202337二、长期借款利息的计算（二）复利复利：是经过一定期间（如一年），将所生利息加入本金再计利息，逐期滚算。其计算公式如下：

举例见前例第一年应付利息=500000×10%=50000元第二年应付利息=（500000+50000）×10%=55000元第三年应付利息=（500000+105000）×10%=60500元三年的本利和=500000+50000+55000+60500=665500元3本利和=500000×（1+10%）=665500元2/1/202338二、长期借款利息的计算本利和，是将来某一个时点时的价值，又称终值，是未来某一时点付款或收款的金额。现值：是指现在的价值，是现在付款或收款的金额。n终值=现值×（1+i）（复利终值系数）-n现值=终值×（1+i）（复利现值系数）2/1/202339二、长期借款利息的计算（三）年金年金：是指每期收到或支付相同的金额。年金终值：是指每期等额付款或收款的终值。其公式如下：年金终值=年金×年金终值系数年金现值：是指每期等额付款或收款的现值。其公式如下：年金现值=年金×年金现值系数普通年金：是指在每期期末付款或收款。举例:2/1/202340（三）长期借款的核算应设置的账户设“长期借款”账户长期借款

借入的本金数额偿还的本息计提的到期付息的利息余：尚未归还的本息对于长期借款分期付息的利息，应通过”应付利息“账户核算。“长期借款”账户按“本金”、“利息调整”、“应计利息”设明细账户2/1/202341（四）长期借款的核算1、取得长期借款借：银行存款（长期借款——利息调整）（较少见）贷：长期借款——本金2、购建固定资产借：固定资产（在建工程）贷：银行存款2/1/202342（四）长期借款的核算3、借款利息的处理不论是单利计算，还是复利计算，只是金额不同，其账务处理一样。借：在建工程（资本化的借款利息）制造费用（资本化第借款利息）财务费用（费用化的借款利息）贷：长期借款——应计利息（到期付息的情况）应付利息（分期付息的情况）

（长期借款——利息调整）（较少见）2/1/202343（四）长期借款的核算4、归还长期借款本息借：长期借款——本金长期借款——应计利息应付利息贷：银行存款例：甲公司为扩大生产规模兴建厂房一栋，经审批，于2010年1月1日从银行取得3年期借款1000万元，年利率为8%，每年年底支付借款利息，到期一次还本。取得借款同时工程开工并支付工程款400万元，2011年11月1日支付工程款460万元，2011年底工程如期竣工。假设借款存入银行，每月月利率为0.5%。根据上述资料进行相关会计处理。2/1/202344答案如下：（1）2010年1月1日，取得借款时：借：银行存款10000000贷：长期借款——本金10000000（2）2010年1月1日，支付工程款400万元（假设为出包工程）借：在建工程4000000贷：银行存款4000000（3）2010年12月31日：专门借款年度应付利息=1000万×8%=80万元本年度专门借款利息资本化金额=1000万×8%－（1000万－400万）×0.5%×12=44万元借：在建工程440000应收利息360000贷：银行存款8000002/1/202345（4）2011年11月1日支付工程款460万元。借：在建工程4600000贷：银行存款4600000（5）2011年12月31日：专门借款年度应付利息=1000万×8%=80万元本年度专门借款利息资本化金额=1000万×8%－（1000万－400万）×0.5%×10－（1000万－400万－460万）0.5%×2=48.6万元借：在建工程486000应收利息314000贷：银行存款8000002/1/202346（6）2011年年终时，工程完工，结转工程成本952.6万元。借：固定资产9526000贷：在建工程9526000（7）2012年底计息：借：财务费用800000贷：银行存款800000暂时闲置资金的收益：140万×0.5%×12=8.4万元借：应收利息84000贷：财务费用84000这两笔分录也可合并做账。（8）到期还本：借：长期借款——本金10000000贷：银行存款100000002/1/202347第四节应付债券应付债券的性质与分类一应付债券的发行二应付债券入账价值三应付债券的核算四2/1/202348一、应付债券的性质与分类（一）应付债券的性质

债券是依照法定程序发行的、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。应付债券是企业因发行债券筹集资金而形成的一种非流动负债。企业债券一般都记载以下几个方面的内容：1、发行债券企业的名称、地址2、债券的票面额及票面利率3、还本付息的期限和方式；4、发行债券的日期和编号；5、发行企业的印鉴和法定代表人的签字；6、审批机关文号、日期。

债券的主要内容是面值、价格、偿还期限和利率。

2/1/202349按有无担保品，可以分为抵押债券和信用债券。按可否转换为发行企业股票，可以分为可转换债券和不可转换债券。按支付利息的方式

，可以分为到期一次付息债券和分期付息债券。一、应付债券的性质和分类

（二）应付债券的分类按是否记名，可以分为记名债券和不记名债券。按偿还本金的方式，

可以分为一次还本债券和分期还本债券。应付债券2/1/202350二、应付债券的发行（一）债券的发行条件根据《公司法》的规定，发行公司债券必须符合以下条件：1、股份有限公司的净资产不低于3000万元，有限责任公司的净资产不低于6000万元；2、累计债券总额不超过企业净资产的40%；3、最近3年平均可分配利润足以支付公司债券1年的利息；4、筹集的资金投向符合国家产业政策；5、债券的利率不得超过国务院规定的利率水平；6、国务院规定的其他条件。2/1/202351二、应付债券的发行（二）债券的发行程序1、发行债券议案经企业决策机构或董事会决定；2、须经职代会或股东大会批准；3、企业应经合格的资信评级机构进行评级；4、应报经中央银行或其分支机构批准；5、印制确定金额的债券；6、选择发行代理机构，签代发协议；7、公开发行债券。2/1/202352二、应付债券的发行（三）债券的发行方式通常有以下几种：1、由企业直接将债券出售给一家大金融机构，如银行、保险公司等。2、由企业将债券出售给包销商，包销商再以略高的价格售与广大公众。3、委托包销商代售债券，受托方本身不购买债券，只收取手续费。2/1/202353二、应付债券的发行（四）应付债券的发行价格应付债券的发行价格就是发行债券时实际向债券投资者收取的款项。债券的发行价格=债券本金现值+债券利息现值即：1、债券本金现值=债券面值×复利现值系数债券的发行价格到期偿还的面值按市场利率折算的现值票面利息按市场利率折算的现值=+2/1/202354二、应付债券的发行（四）应付债券的发行价格债券的发行价格=债券本金现值+债券利息现值2、债券利息现值债券利息现值因债券付息方式的不同而有所不同。当债券分期付息时，债券利息现值=每期应付票面利息×年金现值系数当债券到期一次付息时，债券利息现值=债券到期应付全部利息×复利现值系数2/1/202355二、应付债券的发行（四）应付债券的发行价格影响债券发行价格的一个重要因素是发行时的市场利率。1、当票面利率>市场利率时，债券的发行价格>债券的面值，即溢价发行债券2、当票面利率<市场利率时，债券的发行价格<债券的面值，即折价发行债券3、当票面利率=市场利率时，债券的发行价格=债券的面值，即面值发行债券2/1/202356二、应付债券的发行（五）应付债券的溢折价溢价：企业发行债券时多收的溢价款，实质上是在债券到期前对各期多付利息的一种补偿。是对债券票面利息费用的一种调整。即：各期实际利息费用=各期票面利息－该期溢价摊销额折价：企业发行债券时少收的折价款，实质上是预先付给债券购买者的利息。同样也是对债券票面利息费用的一种调整，也就是说在债券存续期内，逐期转化为利息费用。即：

各期实际利息费用=各期票面利息+该期折价摊销额2/1/202357三、应付债券的入账价值应付债券的初始计量就是要确定应付债券的入账金额。而确定债券的入账金额还需弄清楚与债券发行相关的交易费用。与债券发行相关的交易费用，是指与债券发行直接相关的手续费、宣传费、佣金等费用。实际上就是我们前面讲的借款费用的一部分。因此，债券的溢折价可以和交易费用合在一起考虑。债券的入账金额=债券的发行价格－交易费用债券的溢折价=（发行价格－交易费用）－面值2/1/202358四、应付债券的核算（一）应付债券的核算应设置的账户应设置“应付债券“账户，并在其下设置“面值”、“应计利息”、“利息调整”明细账户。即：应付债券——面值（核算债券的本金）——应计利息（核算到期付息的利息）——利息调整（核算债券的溢折价及其摊销额）

若为分期付息，应通过“应付利息”账户核算。另外，“利息调整”账户在债券到期时无余额。无论债券发行价格如何，债券到期时都是按面值还本，按票面利息付息。2/1/202359四、应付债券的核算（二）债券发行的核算1、面值发行债券：借：银行存款贷：应付债券——面值2、溢价发行债券：借：银行存款贷：应付债券——面值——利息调整（债券总溢价）3、折价发行债券：借：银行存款应付债券——利息调整（债券总折价）贷：应付债券——面值举例：见教材P207－2082/1/202360四、应付债券的核算（三）债券按期计息的核算1、面值发行债券计息：由于票面利率=市场利率，因此票面利息=实际利息借：在建工程（资本化的部分）制造费用（资本化的部分）财务费用（费用化的部分）贷：应付利息（分期付息的利息）应付债券——应计利息（到期付息的利息）例：2/1/202361四、应付债券的核算（三）债券按期计息的核算2、溢价发行债券计息：由于票面利率>市场利率，因此票面利息>实际利息溢折价的摊销方法有直线法和实际利率法，准则规定采用实际利率法。某期债券实际利息=该期期初债券的摊余成本×实际利率某期债券溢价摊销额=该期票面利息－该期实际利息

借：在建工程（资本化的部分）制造费用（资本化的部分）财务费用（费用化的部分）

应付债券——利息调整（该期票面利息－该期实际利息）贷：应付利息（分期付息的利息）应付债券——应计利息（到期付息的利息）举例：见教材P211实际利息票面利息2/1/202362四、应付债券的核算（三）债券按期计息的核算3、折价发行债券计息：由于票面利率<市场利率，因此票面利息<实际利息准则规定采用实际利率法摊销溢折价。某期债券实际利息=该期期初债券的摊余成本×实际利率某期债券折价摊销额=该期实际利息－该期票面利息

借：在建工程（资本化的部分）制造费用（资本化的部分）财务费用（费用化的部分）

贷：应付债券——利息调整（该期实际利息－该期票面利息）应付利息（分期付息的利息）应付债券——应计利息（到期付息的利息）

举例：见教材P210实际利息票面利息2/1/202363四、应付债券的核算（四）债券到期还本付息的核算不论债券的发行价格是多少，到期时都是按面值还本，按票面利息付息。1、分期付息债券到期：借：应付债券——面值应付利息（最后一期利息）贷：银行存款2、到期付息债券到期：借：应付债券——面值应付债券——应计利息贷：银行存款例：见教材P2132/1/202364举例说明：甲公司于2011年1月1日发行面值为800万元、票面利率为10%、期限三年的公司债券，发行日的市场利率为8%，发行价格为841.2万元，发行费用可忽略不计，每年年末付息一次，到期还本。债券发行款全部用于某生产线的改造，该生产线于2011年底改造完工并投入使用。债券溢价采用实际利率法摊销。要求：做出各个时点时的会计处理。

2/1/202365答案如下：（1）2011年1月1日，发行债券收款：借：银行存款8412000贷：应付债券——债券面值8000000应付债券——利息调整412000（2）2011年12月31日计息并付息：借：在建工程672960（841.2万×8%）应付债券——利息调整127040（倒挤）贷：应付利息800000（800万×10%）借：应付利息800000贷：银行存款800000这两笔分录也可合并。

2/1/202366（3）2012年12月31日付息：借：财务费用662797[（841.2－12.704）×8%]

应付债券——利息调整137203（倒挤）贷：银行存款800000（800万×10%）（4）2013年12月31日付息：借：财务费用652243应付债券——利息调整147757

（41.2－12.704－13.7203）

贷：银行存款800000（800万×10%）（5）2013年12月31日还本：借：应付债券——债券面值8000000贷：银行存款8000000以上（4）、（5）也可合并。2/1/202367课堂作业：甲公司于2011年1月1日发行面值为800万元、票面利率为10%、期限三年的公司债券，发行日的市场利率为12%，发行价格为762万元，发行费用可忽略不计，每年年末付息一次，到期还本。债券发行款全部用于某生产线的改造，该生产线于2011年底改造完工并投入使用。债券溢价采用实际利率法摊销。要求：做出各个时点时的会计处理。2/1/202368答案：（1）2011年1月1日发行债券收款：借：银行存款7620000应付债券——利息调整380000贷：应付债券——债券面值8000000（2）2011年12月31日付息：借：在建工程914400（762万×12%）贷：应付债券——利息调整114400银行存款800000（800万×10%）（3）2012年12月31日付息：借：财务费用928128[（762+11.44）×12%]贷：应付债券——利息调整128128银行存款800000（800万×10%）

2/1/202369（4）2013年12月31日付息：借：财务费用937472贷：应付债券——利息调整137472银行存款800000（380000－114400－128128）（5）2013年12月31日还本：借：应付债券——债券面值8000000贷：银行存款8000000以上是分期付息债券。若为到期一次还本付息，见教材举例P208、P2122/1/202370下面我们再来看P229-231的举例这个例子的复杂之处：1、借款费用资本化，既有专门借款（两笔），又有一般借款（一笔）2、专门借款中的一笔是应付债券，此债券为溢价发行，且还要计算实际利率（在已知发行价格的情况下计算实际利率，用插值法计算）3、资本化期间是按季度算的，这样就要计算每一季度的资本化金额，因此年资本化率要换算成季度资本化率，年利息及年摊销额要换算成月利息及月摊销额。2/1/202371第五节可转换债券可转换债券的性质一可转换债券的发行二可转换债券的转换三可转换债券的偿付四2/1/202372一、可转换债券的性质可转换债券是指可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。可转换债券具有债权性证券与权益性证券的双重性质，可称为混合性证券。对于可转换债券持有人来说，一方面，他可以定期获取利息收入，到期收回本金，因而可转换债券投资具有一般债券投资的性质；另一方面，当债券发行企业的股票价格上涨时，可以将债券按规定比率转换为债券发行企业的股票，从而享受股票增值的收益。2/1/202373一、可转换债券的性质对于债券发行企业来说，一方面，要定期支付债券的利息，到期偿还债券的本金，因而可转换债券具有一般债券的债务性质；另一方面，由于赋予了债券持有人按规定条件将债券转换为本企业股票的权利，即转换权，这种转换权与认股权证相似，从这个意义上说，可转换债券又具有所有者权益的性质。从理论上讲，可转换债券的发行价格由两部分构成：一是债券面值及票面利息按市场利率折算的现值；二是转换权的价值。2/1/202374二、可转换债券的发行可转换债券发行时的会计处理方法有两种：一是确认转换权价值；二是不确认转换权价值。我国现行会计准则要求采用第一种方法，即确认转换权价值。确认转换权价值：采用这种方法，在可转换债券发行时，要将转换权的价值单独入账。由于转换权的价值源于债券能转换为普通股，因而应列作资本公积。采用这种方法的前提条件是，能够比较客观地确定转换权的价值。不确认转换权价值：采用这种方法，在可转换债券发行时，不单独确认转换权的价值，而将全部发行价格都作为债券本身的发行价格。采用这种方法，也就是将可转换债券视同不可转换债券，作同样的会计处理。2/1/202375二、可转换债券的发行发行时确认转换权价值的方法：企业发行可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。2/1/202376二、可转换债券的发行例：甲公司2011年1月1日发行三年期的可转换公司债券，实际发行价款100000万元，其中负债成份的公允价值为90000万元。假定发行时另支付发行费用300万元。问：甲公司发行债券时应确认的应付债券的金额是（）万元。解析：发行费用在负债成份和权益成份之间按公允价值比例进行分摊。负债成份应承担的发行费用=300÷100000×90000=270万元应确认的应付债券的金额为90000－270=89730万元2/1/202377三、可转换债券的转换当债券持有人按规定将可转换债券转换为普通股股票时，企业一方面要注销这部分债券的账面价值，另一方面要反映所有者权益的增加。问题的关键是企业是否应确认转换损益。对此，有账面价值法与市价法两种会计处理方法。我国现行会计准则要求采用账面价值法。（一）账面价值法这种方法的特点是：将被转换债券的账面价值，作为换发股票的价值，不确认转换损益。理由是：企业发行证券的交易不能产生损益，如有损益也应计入资本公积或冲减留存收益。企业发行可转换债券时，就已准备接受债券的转换，现在发生的债券转换，是按照预定条款办理的，由此发生的债券回收与股票发行是一笔不可分离的交易，因而无损益可言。2/1/202378三、可转换债券的转换（二）市价法这种方法的特点是：换发股票按转换日股票的市价或债券的市价入账，股票的入账价值与债券的账面价值之间的差额，确认为转换损益。其理由主要有两个：债券的转换可视为债券收回与股票发行两笔交易的混合，股票的发行应以市价为入账依据。债券的转换属于企业的重要经济业务，而且股票与债券的市价比较容易取得，转换损益可以比较客观地确定，因此应当单独确认债券转换损益。2/1/202379四、可转换债券的偿付可转换债券发行后，除了债券持有者按规定主动将债券转换为发行企业的股票之外，还可能发生提前偿付与诱导转换的业务。至于到期偿付，与一般债券类似。（一）提前偿付提前偿付：是指由可转换债券的发行企业通知赎回或从证券市场上提前购回。对于这种提前偿付的性质，有两种不同的观点。其会计处理也有两种不同的方法。一种观点认为，可转换债券的提前偿付，与不可转换债券的提前偿付一样，属于债券的收回。因此，债券收回价格与债券账面价值之间的差额，应确认为当期损益。2/1/202380四、可转换债券的偿付（一）提前偿付可转换债券的提前偿付，是指由可转换债券的发行企业通知赎回或从证券市场上提前购回。对于这种提前偿付业务的性质，有两种不同的观点：一种观点认为可转换债券的提前偿付，与不可转换债券的提前偿付一样，属于债券的收回，因此债券收回价格与债券账面价值的差额，应确认为当期损益。2/1/202381四、可转换债券的偿付（一）提前偿付另一种观点认为，可转换债券具有股票的某些特征，这种债券在发行之后，其价值会随着债券发行企业的债券具有股票的某些特征，这种债券在发行之后，其价值会随着债券发行企业的股票价值的波动而发生变动，在这种情况下提前偿付债券，可视为股票的收回。因此，债券收回价格与债券账面价值的差额，应调整资本公积，不应计入当期损益。2/1/202382四、可转换债券的偿付（二）诱导转换可转换债券的发行企业按照比原规定更为优惠的条件促使债券持有者提前转换，这种转换称为诱导转换。诱导转换的手段一般有三种：提高转换比例；发给额外的认股权；转换现金或其他资产。与一般转换一样，诱导转换的会计处理方法有账面价值法与市价法两种。所不同的是，在诱导转换的情况下，若采用账面价值法，则应按多交付的证券及资产的公允市价确认债券转换费用。2/1/202383五、可转换债券的核算核算要点：1、未转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按期计提利息，并摊销溢折价。2、债券持有者行使转换权利，将可转换债券转换为股份时，如债券面额不足转换为1股股份的部分，企业应当以现金偿还。3、可转换公司债券的核算设置的账户：“应付债券——可转换债券——面值——可转换债券——利息调整——可转换债券——应计利息”2/1/202384五、可转换债券的核算见教材P214-215又例：甲公司于2010年1月1日发行面值为50000万元、5年期、票面利率为4%的可转换债券，发行时实际收款50000万元（不考虑发行费用），实际利率为6%。自2011年起，每年1月1日付息。债券发行一年后，债券持有人可申请按债券转换日的账面价值将其转换为普通股，普通股每股面值1元，初始转换价格为每股10元，不足转换为1万股的部分按每股10元以现金结清。相关资料如下：1、2010年1月1日，该可转换债券的40%转换为甲公司的普通股，相关手续费已于当日办妥；未转换的可转换债券持有至到期，其本金及最后一期利息一次结清。2、利率为6%期数为5的普通年金系数为4.2124，利率为6%、期数为5的复利现值系数为0.7473

2/1/202385五、可转换债券的核算要求：（1）编制甲公司2010年1月1日发行债券、2010年12月31日计提利息并确认利息费用、2011年1月1日支付利息的会计分录。（2）编制2011年1月2日与可转换公司债券转为普通股有关的会计分录。（3）计算甲公司2011年12月31日可转换公司债券利息及应确认的利息费用，并编制会计分录。2/1/202386答案：（分录中的金额用万元表示）（1）可转换公司债券负债成份的公允价值=50000×0.7473+50000×4%×4.2124=45789.8（万元）权益成份的公允价值=50000－45789.8=4210.2（万元）2010年1月1日发行可转换债券时：借：银行存款50000应付债券——可转换债券——利息调整4210.2贷：应付债券——可转换债券——面值50000资本公积——其他资本公积4210.22010年12月31日计提债券利息时：借：财务费用2747.39（45789.8×6%）贷：应付利息2000（50000×4%）应付债券——可转换债券——利息调整747.392/1/2023872011年1月1日支付上年利息：借：应付利息2000贷：银行存款2000（2）转换日转换部分应付债券的账面价值=（45789.8+747.39）×40%=18614.88（万元）转换的股数=18614.88÷10=1861.49（万股）支付的现金=0.49×10=4.9（万元）借：应付债券——可转换债券——面值20000资本公积——其他资本公积1684.08（4210.2×40%）贷：股本1861应付债券——可转换债券——利息调整1385.12库存现金4.9资本公积——资本溢价18433.06（倒挤）注：（4210.2－747.39）×40%2/1/202388（3）2011年12月31日应付利息=50000×60%×4%=1200（万元）应确认的实际利息费用=[（45789.8+747.39）×60%]×6%=27922.31×6%=1675.34（万元）借：财务费用1675.34贷：应付利息1200应付债券——可转换债券475.342012年1月1日支付上年利息：借：应付利息1200贷：银行存款12002/1/202389第六节长期应付款应付补偿贸易引进设备款1应付融资租赁款22/1/202390一、应付引进设备款（一）概念应付引进设备款：是采用补偿贸易方式引进设备应当付给外商的款项。补偿贸易：是一种以信贷为基础的贸易方式，是指企业从国外引进设备，然后用该设备生产的产品返销给外商以归还设备价款，即双方约定：卖方向卖方提供机器设备、专有技术等，买方在投产后，以一定数量的产品和其他双方商定的商品分期计价偿还，偿还期限最长可达7年。补偿的方式主要有：直接产品补偿、非直接产品补偿和劳务补偿等，其中用直接产品补偿是最常见的方式。2/1/202391一、应付引进设备款（二）核算要点1、引进设备及疫病引进的工具和零配件，应按外币价款和规定的汇率折合人民币记账，在“长期应付款”科目核算，并进行双重记录。2、以人民币或人民币借款支付的进口关税、国内运杂费、安装费等，不通过“长期应付款”科目核算。3、引进设备的应计利息及外币汇兑损益，同长期外汇借款处理相同。由于涉及外币业务核算，因此在高财讲授。2/1/202392二、应付融资租赁款（一）概念应付融资租赁款，是指企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的长期负债。企业融资租入的固定资产，在租赁期间没有所有权，但由于其风险和报酬已经实质转移，企业具有实质的控制权，因而视同自有的固定资产进行核算。在租赁期内，企业一般分期等额支付租金，全部租金一般应能补偿出租方垫付的资本并使其获得相应的报酬。2/1/202393二、应付融资租赁款（二）融资租入固定资产的入账价值

按我国《企业会计准则第21号——租赁》的规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将两者的差额作为未确认融资费用。在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租入资产价值。2/1/202394二、应付融资租赁款（三）最低租赁付款额最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，并且所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。2/1/202395二、应付融资租赁款（四）折现率承租人在计算最低租赁付款额现值时，如果能够取得出租人的租赁内含利率，应采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应但采用同期银行贷款利率作为折现率。从理论上讲，应付融资租赁款作为非流动负债，应按现值入账。在实务中，按照我国现行准则的规定，所设置的“未确认融资费用”科目实质上是“长期应付款——应付融资租赁款”科目的备抵科目。因此，从整体上讲，负债的入账价值与融资租入固定资产的入账价值是一致的。2/1/202396二、应付融资租赁款（五）核算1、融资租入固定资产时：借：固定资产——融资租入固定资产（在建工程）未确认融资费用贷：长期应付款——应付融资租赁款2、每年年末支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款同时摊销未确认融资费用，按实际利率法摊销：借：财务费用（费用化的融资费用）（在建工程）（资本化的融资费用）贷：未确认融资费用（长期应付款期初摊余成本×实际利率）2/1/202397二、应付融资租赁款3、在建工程完工，结转工程成本借：固定资产——融资租入固定资产贷：在建工程4、租赁期满，将设备转为自有资产借：固定资产——生产经营用固定资产贷：固定资产——融资租入固定资产核算举例：见教材P218-2202/1/202398第七节或有事项

一、或有事项的