第14章 特殊项目审计

第14章特殊项目审计

审计师在审计过程中应关注期初余额等特殊项目的审计，由于这些特殊项目通常内容特殊、性质重要、金额较大、情况也较为复杂，往往会对所发表的审计意见产生重大影响。本章选择若干项特殊项目介绍其相关审计目标和审计程序。14.1期初余额审计14.1.1期初余额的含义期初余额，是指首次接受委托，所审计会计期间期初已存在的余额，它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。首次接受委托，是指会计师事务所在被审计单位上期财务报表未经审计，或由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托。

首次接受被审计单位委托主要有两种情况：一是被审计单位首次接受审计，即在此之前被审计单位从未接受过审计；二是被审计单位更换审计师，即被审计单位的上期财务报表已由审计，而本期委托其他审计师审计。理解期初余额的概念，需要把握以下特征：1．初余额是所审计会计期间期初已存在的余额。期初已存在的余额是由上期结转至本期的金额，或是上期末余额调整后的金额。一般而言，期初余额表示上期账户结转至本期账户的余额，在数量上与上期金额相等。但是有时由于受上期期后事项、会计政策变更诸因素的影响，上期期末余额结转至本期，须经过调整和重编。2．期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位在以前会计期间发生的交易、事项及其会计人员对此处理的结果。3．期初余额与审计师首次接受委托相联系。审计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。

审计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度,合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。

审计师进行财务报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计财务报表发表审计意见的影响。如上期财务报表已经其他会计师事务所审计，审计师可与前任审计师联系，以获取必要的审计证据，但应征得被审计单位同意。14.1.2期初余额的审计目标

审计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：1．确定期初余额不存在对本期财务报表有重大影响的错报或漏报；2．确定上期期末余额已正确结转至本期，或者已恰当地重新表达；3．确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。14.1.3期初余额的审计程序

审计师在确定期初余额的审计程序时，应当考虑下列因素：1．考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性审查会计政策运用的适当性和一贯性。主要审查：被审计单位上期采用的会计政策是否恰当，本期会计策与上期是否一致；被审计单位会计政策的变更是否进行了充分披露。2．上期财务报表由前任审计师审计情况下的审计程序如果上期财务报表由前任审计师审计，审计师可通过查阅前任审计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的审计证据，也可以直接与前任审计师取得联系，但应当考虑前任审计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性。如前任审计师出具了非标准审计报告，审计师应当特别关注其原因，并考虑对本期财务报表的影响。3．上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序

在对流动资产或流动负债的期初余额进行审计时，审计师可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。有些期初余额项目尚需补充实施其他适当的实质性程序，比如，对存货的期初余额余额，审计师通常采用审阅被审计单位上期存货盘点记录及文件、测试期初存货项目的价值以及运用毛利百分比法等审计程序获取期初余额是否适当的证据。对于非流动资产和非流动负债期初余额的审计，审计师通常检查其期初的有关记录。在某些情况下，审计师可向第三者函证以获取对期初余额的确认。14.1.4确定期初余额对本期财务报表及审计意见的影响

如期初余额对本期财务报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，审计师应当对本期财务报表发表保留意见或无法表示意见。

如期初余额存在严重影响本期财务报表的错报或漏报，审计师应提请被审计单位进行调整或披露。如被审计单位不接受建议，审计师应当对本期财务报表发表保留意见或否定意见。上期财务报表如经其他会计师事务所审计，审计师应提请被审计单位或经其授权将上述情况告知前任审计师。如前任审计师出具非标准审计报告，审计师应当考虑相关事项对本期财务报表的影响。如其影响尚未消除，审计师仍应在审计报告中进行适当反映。14.1.5考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度审计师接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此，在审计期初余额时，应该考虑期初余额对于本期财务报表是否重要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则审计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，审计师才需要对其予以特别关注实施专门的审计程序。14.2或有事项审计14.2.1或有事项概述或有事项是指由过去的交易和事项形成的一种状况，其结果是由未来不确定事项的发生和不发生加以证实。或有事项具有以下特征：或有事项是过去的交易和事项形成的一种状况，是企业过去的交易和事项引起的，是资产负债表日的一种客观存在；或有事项的结果具有不确定性；或事项的结果只能由未来发生的事件加以确定；影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制。或有事项的种类常见的或有事项包括：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证等。

作为过去的交易和事项形成的一种状况，或有事项的结果有两种情况：一种是导致经济利益流入企业；另一种是导致经济利益流出企业。14.2.2或有事项的审计目标1．或有事项是否存在和完整；2．确定或有事项的确认和计量是否符合会计准则的规定；3．确定或有事项的列报是否恰当。在审计或有事项时，审计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。14.2.3或有事项的审计程序1．了解被审计单位识别与或有事项有关的內部控制。2．查阅截至审计工作底稿完成日被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。3．向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找是否存在应收账款抵借和转让、应收票据贴现、通融票据背书和为其他债务人担保等情况。4．向被审计单位的法律顾问和律师函证

通过向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，可以获得或有事项存在的确认证据。审计师若无法从被审计单位的法律顾问和律师处获取有关或有事项的充分证据，或其法律顾问和律师拒绝提供信息、或隐瞒信息，或对被审计单位叙述的情况应予修正而不加修正，审计师一般应认为审计范围受到限制，则不能出具无保留意见的审计报告。5．复核上年和本年税务机构的税收结算报告从报告中发现可能存在的税务纠纷，比如，某项税款拖欠时间太久，发生税款争执的可能性就比较大。7．复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。9．确定或有事项的确认和计量是否符合规定，会计处理是否正确10．确定或有事项在财务报表上的列报是否恰当。14.3审计期后事项期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。由于期后事项很可能影响已审定财务报表的合法性、公允性，进而影响审计报告的有效性，所以审计师必须对期后事项予以关注，将审计范围扩展到签发审计报告日止。14.3.1期后事项的种类

一类是资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需要被审计单位调整财务报表；另一类是资产负债日后非调整事项，即虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表正确理解的事项，这类事项需要提请被审计单位在财务报表附注中作适当披露。1．资产负债表日后调整事项

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项通常包括下列各项：(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错2．资产负债表日后非调整事项

是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。被审计单位不需要调整财务报表，但应当在财务报表附注中予以披露，以提醒财务报表使用者关注。

非调整事项通常包括下列各项：(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；(5)资产负债表日后资本公积转增资本；(6)资产负债表日后发生巨额亏损；(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。资产负债表日后发生的无论是调整事项还是非调整事项，都可能对财务报表和审计报告产生影响。但对于不同时段的期后事项，审计师了解或识别的责任不同。期后事项可以划分为三个时段。如教材图14—1所示。14.3.2截至审计报告日发生的事项

审计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，审计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露。（1）主动识别第一时段期后事项（2）用以识别期后事项的审计程序审计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。越接近审计报告日，也就意味着离资产负债表日越远，被审计单位这段时间内累积的对资产负债表日已经存在的情况提供的进一步证据也就越多；越接近审计报告日，审计师遗漏期后事项的可能性也就越低。用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：①复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；②查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；③查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；④向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；⑤向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。（2）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项时，审计师应采取的措施，指出在实施了相应的审计程序后，如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，审计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。如果所知悉的期后事项属于调整事项，审计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，审计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。14.3.3审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实（1）被动识别第二时段期后事项

在审计报告日后，审计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”.

在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知审计师。审计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。（2）知悉第二时段期后事项时的考虑如果审计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的，也还需要根据管理层是否同意修改财务报表，或审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施。①管理层修改财务报表时的处理如果管理层修改了财务报表，审计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。此时，审计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定。针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。由于审计报告日的变化，审计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。②管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理如果审计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，审计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。③管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理如果审计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，审计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，审计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，审计师可以利用证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。14.3.4财务报表报出后发现的事实在财务报表报出后，审计师没有义务针对财务报表作出查询。财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，审计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除审计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。1.没有义务识别第三时段的期后事项2.知悉第三时段期后事项时的考虑在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，审计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。同时，审计师还需要根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。需要审计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项有严格限制：(1)这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；(2)该事实如果被审计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，审计师才需要采取行动。（1）管理层修改财务报表时的处理

如果管理层修改了财务报表，审计师应当采取如下必要的措施：首先，实施必要的审计程序，例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当。其次，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。最后，针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及审计师出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，审计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。（2）管理层未采取任何行动时的处理如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在审计师认为需要修改的情况下修改财务报表，审计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。通常，针对上市公司客户，审计师可以考虑在中国证券监督管理委员会指定的媒体上刊登公告，指出审计报告日已存在的、对已公布的财务报表存在重大影响的事项及其影响。

审计师决定采取的具体措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。14.4持续经营假设的审计14.4.1持续经营假设概述持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。14.4.2对审计师考虑持续经营假设的要求（1）在计划审计工作和实施风险评估程序时，审计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力作出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。（2）审计师应当针对已识别出的可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，实施进一步审计程序，以取得充分、适当的审计证据。（3）在评价审计结果时，审计师需要确定导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。1.对持续经营假设适当性的考虑贯穿整个审计过程2.职业判断考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，审计师需要运用职业判断。3.不得对未来事项的可实现程度做出保证3.不得对未来事项的可实现程度做出保证4．管理层和审计师的责任（1）管理层的责任根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。（2）审计师的责任审计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假的适当性和披露的充分性。14.4.3计划审计工作与实施风险评估程序了解被审计单位时，审计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。1.财务方面（1）债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金。（2）无法继续履行重大借款合同中的有关条款。（3）累计经营性亏损数额巨大。（4）过度依赖短期借款筹资。如果无法及时偿还到期债务，将陷入财务困境。（5）无法获得供应商的正常商业信用（6）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。（7）资不抵债。（8）营运资金出现负数。（9）大股东长期占用巨额资金。（10）重要子公司无法持续经营且未进行处理。（11）存在大量长期未作处理的不良资产。（12）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。2.经营方面（1）关键管理人员离职且无人替代。（2）主导产品不符合国家产业政策。（3）失去主要市场、特许权或主要供应商。（4）人力资源或重要原材料短缺。3.其他方面（1）严重违反有关法律法规或政策。（2）异常原因导致停工、停产。（3）有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响。（4）经营期限即将到期且无意继续经营。（5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响。（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。14.4.4进一步审计程序1．审计师应当充分关注管理层做出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理层对持续经营能力的评价是否适当。2．审计师应当审阅管理层拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。3．管理层采取的改善措施通常包括处置资产、售后回租资产、取得担保借款；实施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减和延缓开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。4．如果管理层对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，审计师应当提请管理层将评价期间延伸至十二个月。5．审计师应当向管理层询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理层所作评价的影响。14.4.5出具审计报告时的考虑如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，审计师应当提请管理层在