税务筹划第2章

纳税筹划实务

21世纪应用型本科财税系列规划教材第二章纳税筹划的基本原理第一节纳税筹划的基本前提、原因和实施条件一、纳税筹划的原因企业作为主要纳税人，必然要考虑其纳税是否有助于产生一种良好的社会效应，这种预期的社会效应在何时、在何种程度上显现出来，若产生了预期的社会效应，本企业是否因此得益，得益多少，而这些都带有不确定性、隐秘性及非对等性。更大的问题还在于纳税的实际结果与税务理论的偏差。

实际上，企业主观上减轻税负的意识在很大程度上取决于政府对税收杠杆的利用效果，及征收税款能在多长时间、多大程度上给企业带来直接或间接的利益增值。

二、纳税筹划的基本前提1.税收法治的完善2.纳税人权利的保护三、纳税筹划的实施条件因税收的优惠政策使同种税在实际执行中产生差异而造成的非完全统一的税收法制，无疑为企业选择自身利益最大化的经营理财行为，即进行纳税筹划，提供了客观条件。税收法律制度也会存在自身难以克服的各种纰漏，即真正的缺陷或不合理，如税法、条例、制度不配套，政策模糊、笼统，内容不完整等。这也为企业进行纳税筹划提供了有利条件。

第二节纳税筹划的目标

一、节约纳税成本纳税筹划的目标不应该简单追求缴税绝对额最低，而应该是追求相对缴税额的降低。

二、降低涉税风险

涉税风险是指纳税人在对纳税采取各种应对行为时可能涉及的风险，主要指因为纳税人在从事与纳税有关的各项工作中发生疏漏而产生损失或者增加纳税成本的风险，包括政策风险、管理风险、权力风险等。对纳税人来说降低涉税风险就是账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。

三、实现财务目标通过纳税筹划帮助企业更好、更大限度地实现财务目标是对纳税筹划目标合理、准确的阐释和定位。第三节相对收益筹划原理和绝对收益筹划原理一、相对收益筹划原理相对收益筹划原理是指纳税人一定时期内的纳税总额并没有减少，但是某些纳税期的纳税义务得以递延到以后的纳税期实现，取得了递延纳税额的时间价值，从而取得了相对收益。该原理主要考虑了货币的时间价值。货币的时间价值是指货币经历一段时间的投资和再投资所增加的价值，也称为资金的时间价值。绝对收益筹划原理是指直接减少纳税人的纳税绝对总额而取得收益。对比来看，相对收益筹划原理是通过对纳税义务在时间上的安排，相对减少纳税总额而取得收益。由于其他原因引起的纳税绝对总额减少而使收益增加的，不属于相对收益筹划，属于绝对收益筹划。

∑T1＝T1-1＋T1-2＋T1-3＋…＋T1-n∑T2＝T2-1＋T2-2＋T2-3＋…＋T2-n……∑Ti＝Ti-1＋Ti-2＋Ti-3＋…＋Ti-n

P1=T1-1/（1+r）+T1-2/（1+r）2+T1-3/（1+r）3+……+T1-n/（1+r）n

P2=T2-1/（1+r）+T2-2/（1+r）2+T2-3/（1+r）3+……+T2-n/（1+r）n

……

Pi=Ti-1/（1+r）+Ti-2/（1+r）2+Ti-3/（1+r）3+……+Ti-n/（1+r）n

式中，P为纳税总额的现值，r为投资报酬收益率。从中选取一定时间内纳税额的现值最小的方案。

【例2—1】假设某公司的年度目标投资收益率为10％，在一定时期内所取得的税前所得相同。如果税法允许计提固定资产折旧的方法有年限平均法、加速折旧法、一次计入费用法，则可以假定：方案一采用年限平均法，T1-1=T1-2=T1-3=100万元即每年缴纳的所得税相等，方案二采用加速折旧法，T2-1=50万元，T2-2=100万元，T2-3=150万元方案三采用一次计入费用法，T3-1=0万元，T3-2=150万元，T3-3=150万元请比较三种方案哪种节税效果最好。解：（1）3年的预期纳税绝对总额∑Ti为：方案一T1=T1-1+T1-2+T1-3=100+100+100=300（万元）方案二T2=T2-1+T2-2+T2-3=50+100+150=300（万元）方案三T3=T3-1+T3-2+T3-3=0+150+150=300（万元）该公司采用不同的方案在3年内的纳税绝对总额是相同的，都是300万元。（2）把预期纳税绝对总额按目标投资收益率折算成现值Pi。方案一∑T1的预期纳税绝对总额的现值为：P1=100++2=273.55（万元）方案二∑T2的预期纳税绝对总额的现值为：P2=50++2=264.88（万元）方案三∑T3的预期纳税绝对总额的现值为：P3=0++2=260.33（万元）

（3）筹划方案的相对节减税额∑Si为：方案二相对节减税额∑S2=∑T1-∑T2=273.55-264.88=8.67（万元）方案三相对节减税额∑S3=∑T1-∑T3=273.55-260.33=13.22（万元）选择方案三为最优，因为它比方案二相对节减更多的税款，取得的收益更大。二、绝对收益筹划原理

（一）直接收益筹划原理直接收益筹划原理是指通过纳税筹划直接减少纳税人的纳税绝对额而取得收益。∑T1=∑T-∑S1=∑T-∑Sr1-∑St1-∑Sp1-∑Sd1-∑Sc1-∑Sb1∑T2=∑T-∑S2=∑T-∑Sr2-∑St2-∑Sp2-∑Sd2-∑Sc2-∑Sb2∑T3=∑T-∑S3=∑T-∑Sr3-∑St3-∑Sp3-∑Sd3-∑Sc3-∑Sb3……∑Ti=∑T-∑Si=∑T-∑Sri-∑Sti-∑Spi-∑Sdi-∑Sci-∑Sbi经过比较，纳税人可以从i项方案中选择纳税总额最少的一项方案。【例2—2】假设某公司的一定时期内的纳税总额为100万元（∑T），现在有以下三个纳税筹划方案。方案一：∑Sr1=10万元，∑St1=5万元，∑Sp1=0万元，∑Sd1=-5万元，∑Sc1=5万元，∑Sb1=0万元；方案二：∑Sr2=20万元，∑St2=-5万元，∑Sp2=0万元，∑Sd2=10万元，∑Sc2=10万元，∑Sb2=5万元；方案三：∑Sr3=10万元，∑St3=10万元，∑Sp3=0万元，∑Sd3=-20万元，∑Sc3=10万元，∑Sb3=0万元。请按照绝对收益筹划原理，对各方案进行比较。解：方案一一定时期内纳税人可能净节减的税额为：∑S1=∑Sr1+∑St1+∑Sp1+∑Sd1+∑Sc1+∑=15（万元）一定时期内纳税人的纳税总额为：∑T1=∑T-∑S1=100-15=85（万元）方案二一定时期内纳税人可能净节减的税额为：∑S2=∑Sr2+∑St2+∑Sp2+∑Sd2+∑Sc2+∑Sb2=40（万元）一定时期内纳税人的纳税总额为：∑T2=∑T-∑S2=100-40=60（万元）方案三一定时期内纳税人可能净节减的税额为：∑S3=∑Sr3+∑St3+∑Sp3+∑Sd3+∑Sc3+∑Sb3=10（万元）一定时期内纳税人的纳税总额为：∑T3=∑T-∑S3=100-10=90（万元）对以上三个方案进行了全面比较，可以看出，三个方案都因为筹划技术的内部抵消而影响了筹划的效果。方案二是最佳筹划方案。【例】某公司设立时，关于注册地有两种考虑：设在开发区、还是非开发区。假定能取得应纳税所得额为100万元，开发区的所得税税率为15%，非开发区的所得税税率为25%；其他因素均相同。方案1

设在开发区：应纳所得税税额＝100×15％＝15(万元)方案2

设在非开发区：应纳所得税税额＝100×25％＝25(万元)在这两个方案中，方案1利用税率差异可以取得10万元的节减税额的收益，因此应选择方案1。（二）间接收益筹划原理间接收益筹划原理是通过在相关纳税人之间转移应纳税所得，以适用最低的边际税率（或是取得最小的总税额），造成某一个纳税人的纳税绝对额没有减少，但课税对象所负担的税收绝对总额减少，即间接减少了另一个或另一些纳税人的纳税绝对额。这种筹划方案的选择有：∑T1＝t1＋t2＋t3＋…＋tn-3＋tn-2＋tn-1∑T2＝t1＋t2＋t3＋…＋tn-3＋tn-2∑T3＝t1＋t2＋t3＋…＋tn-3……∑Ti＝t1tn为税收客体第n次纳税时所负担的纳税绝对额（n＝1，2，3，…）；∑Ti为采用筹划方案i后的纳税绝对总额（i＝1，2，3，…）。通过分析，纳税人可以从中选择纳税绝对总额最小的方案。

【例2—3】假设某水泥厂销售给某建筑公司价款合计50万元的水泥，但该建筑公司因资金紧张无力支付货款，愿用市场价格50万元的楼房抵账。如果水泥厂接受该抵账方案，欲将该楼房对外出售以收回货款，那么建筑公司用不动产产权抵账，视同销售不动产，应缴纳营业税；水泥厂将来出售楼房以回收账款，属于销售不动产行为，同样应缴纳营业税。则该楼房的销售额所负担的营业税∑T=t1+t2=50×5%+50×5%=5（万元）。如果水泥厂改变收账方式，与建筑公司达成协议，那么水泥厂可以帮助建筑公司联系楼房买主，然后，建筑公司用售房款来偿还欠水泥厂的账款。则该楼房的销售额所负担的营业税∑T=t1=50×5%=2.5（万元）。第四节税基筹划原理、税率筹划原理和税额筹划原理

一、税基筹划原理税基筹划原理是指纳税人通过缩小税基来减轻税收负担甚至免除纳税义务的原理。税基是计税的基数，在适用税率一定的条件下，税额的大小与税基大小成正比。税基越小，纳税人负有的纳税义务越少。应纳所得税＝应纳税所得额×所得税率其中“应纳税所得额”即是税基，在所得税税率一定时，应纳税所得额越小，则应纳所得税越少。1.税基递延实现2.税基均衡实现3.税基即期实现4.税基最小化

1.税基递延实现税基总量不变，税基合法递延实现。在一般情况下可递延纳税，等于取得了资金的时间价值，取得了无息贷款，节约融资成本；在通货膨胀的情况下，税基递延等于降低了实际应纳税额；在适用累进税率的情况下，有时可以防止税率的爬升。

2.税基均衡实现税基总量不变，税基在各纳税期之间均衡实现，在有免征额或税前扣除定额的情况下，可实现免征额或者税前扣除的最大化；在适用累进税率的情况下，可实现边际税率的最小化。

3.税基即期实现税基总量不变，税基合法提前实现，在减免税期间，可以实现减免税的最大化。

【例】假设某公司享受自开业之日起所得税免征2年的待遇。预计4年内应纳税所得额总共100万元。如果该公司能通过费用摊销等手段合法地控制应纳税所得额。

显然，方案1因为将应纳税所得额更多地实现在免税期，因而缴纳的税款最少。

4.税基最小化税基总量合法减少，可以减少纳税或者避免多纳税。

二、税率筹划原理税率筹划原理是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的原理。对税率进行筹划可以寻求税后收益最大化的最低税负点或者最佳税负点。1.筹划比例税率比例税率是指对同一征税对象不分数额大小规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、资源税、企业所得税等采用的就是比例税率。一个税种常常有多种比例税率。

对这些比例税率进行筹划可以从中寻求最佳税负点。

2.筹划累进税率累进税率在累进分界点处税负出现递增，特别是全额累进税率有可能出现税额的增长超过征税对象增长的情况。筹划累进税率的主要目的是防止税率的爬升，在税法许可的范围内降低税负。累进税率分为超额累进税率、超率累进税率、全额累进税率。超额累进税率是指把征税对象按数额的大小分为若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一个征税对象则以所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款。超率累进税率是指按照征税对象数额的相对率划分为若干级距，分别规定差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按照高一级的税率计算征税。全额累进税率是指按照征税对象的全额来确定所属等级，按其相应的一个较高的税率计算税额，当征税对象数额增大并达到另一个较高等级时，征税对象的全额就都按高一级的税率计算税额。3.筹划定额税率定额税率是指按照征税对象确定的计算单位直接规定一个固定的税