企业重组的所得税处理

企业重组的所得税处理辛连珠国家税务总局扬州税务进修学院2023/1/311国家税务总局讲师团辛连珠

企业重组的几种形式企业法律形式改变债务重组股权收购财税[2009]59号资产收购合并分立企业清算财税[2009]60号2023/1/312国家税务总局讲师团辛连珠新旧企业所得税法概述中华人民共和国企业所得税法

中华人民共和国企业所得税暂行条例中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法

2023/1/313国家税务总局讲师团辛连珠应当明确的几个问题企业是谁的？企业法人代表有权力捐赠？什么是股权分置、对价、大小非解禁？什么是IPO、非公开发行、存量发行

企业重组债务重组股权收购资产收购合并、分立2023/1/314国家税务总局讲师团辛连珠应当明确的几个问题公允价值计量的功与过都是亏损弥补政策“惹的祸”对于在企业并购过程中，资产隐含增值是否实现的问题，既是纳税能力的确认问题，更是一个税收优惠的问题。资本运作的核心问题是关于交易的确定与交易资产计税基础的确认2023/1/315国家税务总局讲师团辛连珠

背景介绍－并购交易企业所得税税收制度的发展2008年1月1日起实施的新企业所得税法和实施条例只提供了一般性原则，对特殊并购交易的税务处理没有作出相关规定。2009年4月30日，财政部、国家税务总局出台了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】59号）和关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】60号）（新重组条例）。新重组条例追溯至2008年1月1日起生效。2023/1/316国家税务总局讲师团辛连珠以求真务实的态度捍卫税法的尊严关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发【2000】118号关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知国税发【2000】119号

关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

财税[2009]59关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]60号企业重组与清算的所得税处理办法（讨论稿）2023/1/317国家税务总局讲师团辛连珠资本运作中的个人所得税问题

财政部国家税务总局中国证券监督管理委员会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知财税[2009]167号2009-12-31国家税务总局关于做好限售股转让所得个人所得税征收管理工作的通知国税发

[2010]8号

2010-01-15

国家税务总局关于限售股转让所得个人所得税征缴有关问题的通知国税函[2010]23号2010-01-182023/1/318国家税务总局讲师团辛连珠企业并购案例剖析中资银行并购外国银行，股权收购问题中资企业大举收购境外企业，计税基础确认问题国家控股公司在二级市场增持控股公司股份问题上市公司收购非上市公司，股权转让巨额增值的税收问题外国企业收购境内企业，内资企业变成外商投资企业问题2023/1/319国家税务总局讲师团辛连珠重组业务税收待遇的核心问题关于资产的计税基础问题—是否采用原价

企业连续经营前提----计税基础不变关于税收优惠是否递延的问题—是否递延关于亏损弥补的问题----限定条件—不得享受并购企业的超额利润2023/1/3110国家税务总局讲师团辛连珠企业重组业务税收政策的基本原则税法界定特殊重组的目的是为了在税收"中性化"的基础上达到公司的资产重组，重组所涉及的各方在重新组合之际没有获得税收收益，也没有受到税收不利的影响，即在税收方面将这种重组程序视为没有发生过一样来对待，而不是简单理解给予税收优惠。2023/1/3111国家税务总局讲师团辛连珠税法对企业特殊性重组的技术处理第一，重组之际不存在税收的课征第二，重组完成后，对并购企业应税利润的计算是以被收购企业资产重组之前的税收要素为基础，没有因重组行为使并购企业接受资产的计税基础变化。重组与不重组税收待遇一样，公司只是改善了有关企业的结构，不是为了获得投入资本的净收益。2023/1/3112国家税务总局讲师团辛连珠股份支付--收购与认购同时产生

特殊性重组的条件是收购方支付给被收购方的主要是股权支付，不是或很少是非股权支付额。被收购方的股东只不过是从一个企业的股东转换成为另一个企业的股东，其代价是付出了原来投入企业的资产（资本），收购与认购同时产生。2023/1/3113国家税务总局讲师团辛连珠一般性与特殊性重组税务处理比较一般性税务处理特殊性税务处理条件没有特定条件同时满足五个条件确定计税基础按公允价值确定接受让资产/股权原计税基础确定（与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失应计入计税基础）资产转让应税所得/损失的确认当期确认（重组交易发生时确认）可选择暂时递延（与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失均应在交易发生时确认）资产转让应税所得/损失的计算确认因资产/股权转让而实现的利润/损失（非股权补价或货币性补价÷被转让股权的公允价值）X（被转让资产的公允价值-被转让资产计税基础）税务亏损及税务事项结转在合并和分立中，不得结转在合并和分立中允许结转，但有限额2023/1/3114国家税务总局讲师团辛连珠股权收购----非股权支付基本含义：股权收购就是股东变更收购方式：非股权支付基本原理：钱---资产(股权)---钱税收待遇：确认损益典型事件：上市公司大小非解禁、非居民企业收购居民企业股权上市公司收购非上市公司、非上市公司收购上市公司2023/1/3115国家税务总局讲师团辛连珠股权收购----股权支付基本含义：股权收购就是股东变更收购方式：股权支付

基本原理：钱---资产(股权)---股权税收待遇：计税基础不变，不确认损益2023/1/3116国家税务总局讲师团辛连珠资产收购----非股权支付基本含义：资产换取股权收购方式：非股权支付基本原理：钱---资产(股权)---钱(投资)税收待遇：确认损益2023/1/3117国家税务总局讲师团辛连珠资产收购---股权支付基本含义：资产换取股权（投资公司）收购方式：股权支付基本原理：钱---资产(股权)---投资税收待遇：计税基础不变且不确认损益2023/1/3118国家税务总局讲师团辛连珠2023/1/3119

资产增值、减值与税收企业持有资产期间资产增值与减值问题重组过程中增值或损失问题资产评估损失的税收待遇1.属于财产损失范畴2.有条件限制评估3.相关流转税问题2023/1/3119国家税务总局讲师团辛连珠长期股权投资的取得长期股权投资的持有长期股权投资的处置长期股权投资所得税政策与管理2023/1/3120国家税务总局讲师团辛连珠长期股权投资的取得以支付现金取得的长期股权投资以发行权益性证券取得的长期股权投资投资者投入的长期股权投资通过非货币性资产交换取得的长期股权投资通过债务重组取得的长期股权投资会计与税收规定

结论：除另有规定者外，对长期股权投资成本的确认，会计与税收没有差异，另有规定是指免税改组活动。2023/1/3121国家税务总局讲师团辛连珠长期股权投资的持有会计规定1.成本法2.权益法税收规定结论：税法对持有收益的确定，类似会计核算的成本法，企业实现的累计未分配利润，未来有可能转化为处置收益或处置损失，而改变税收待遇。

2023/1/3122国家税务总局讲师团辛连珠长期股权投资的处置会计规定：处置投资时，投资的账面价值与实际取得收入的差额，确认为当期投资损益。税收政策：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。

1.处置收益（一般情形企业清算）

2.处置损失（有条件扣除）

结论：除特殊的三种情况，存在持有收益转换为处置收益的问题，重复征收不可避免。2023/1/3123国家税务总局讲师团辛连珠债务重组与税收债务重组业务实际上是债权人与债务人围绕偿还或延期偿还债务进行的一系列经济交易。企业任何经济交易都需要明确在会计上如何反映13，在计算所得税方面如何处理。企业会计准则——债务重组（1998）企业会计准则——债务重组（2001）企业会计准则——债务重组（2006）债务重组的税收待遇2023/1/3124国家税务总局讲师团辛连珠债务重组实质上市公司为何热衷债务重组？

资产负债表---利润表债务重组的方式

货币资金还债债务转为股份“税转股”—资产评估增值与减值2023/1/3125国家税务总局讲师团辛连珠债务重组业务所得税处理原则经济合理原则所得与损失确认相对应的原则

反避税的原则

2023/1/3126国家税务总局讲师团辛连珠债务重组业务实例分析1

2003年6月16日，红光厂因购买材料而欠大宇公司货款及增值税款35.1万元，由于红光厂发生财务困难，不能按合同规定归还欠款。2003年12月16日，经双方协定，红光厂以其生产的产品归还其全部欠款，该产品的不含税销售价格为20万元，实际成本16万元，双方均为增值税一般纳税人。2023/1/3127国家税务总局讲师团辛连珠债务重组双方会计处理2001红光厂的会计处理：

借：应付账款351000贷：库存商品160000应交税金—应交增值税（销项税额）34000资本公积—其他资本公积157000大宇集团的会计处理：

借：原材料317000应交税金——应交增值税（进项税额）34000贷：应收账款3510002023/1/3128国家税务总局讲师团辛连珠债务重组双方会计处理2006红光厂的会计处理：

借：应付账款351000贷：主营业务收入200000应交税金—应交增值税（销项税额）34000营业外收入117000同时结转相应的成本大宇集团的会计处理：

借：营业外支出117000原材料200000应交税金——应交增值税（进项税额）34000贷：应收账款3510002023/1/3129国家税务总局讲师团辛连珠不符合条件债务重组的会计处理大宇集团的会计处理：

借：原材料200000（现金234000）应交税金—应交增值税（进项税额）34000

贷：应收账款234000

应收账款差额351000-234000=117000挂帐，报税务机关审批。2023/1/3130国家税务总局讲师团辛连珠企业合并所得税政策与管理控股合并（资产收购、股权收购）被合并企业一定存在、税收待遇不转移吸收合并（发行权益、不发行权益）被合并企业一定消失如：中铝与包铝，税收待遇转移新设合并（一定发行权益）双方一定消失，税收待遇转移税收待遇：计税基础、亏损、税收优惠2023/1/3131国家税务总局讲师团辛连珠企业重组

资产负债表A

资产负债表B

3322

资产负债表A或C

3+23+22023/1/3132国家税务总局讲师团辛连珠企业合并的支付方式支付现金转让非现金资产承担债务发行权益证券2023/1/3133国家税务总局讲师团辛连珠非控制下的企业合并——购买法

合并成本会计采用的是公允价计量、税法是采用成本法，强调的是付出代价的补偿，还看是否有纳税能力。商誉处理合并成本大于或小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉或负商誉。每个会计期末，对商誉进行减值测试。合并前的利润—税法限定性递延2023/1/3134国家税务总局讲师团辛连珠不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前税收事项有合并企业承继。不视为出售旧股，购买新股处理。换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。取得的非股权支付额，按规定确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。被合并企业的税收待遇

2023/1/3135国家税务总局讲师团辛连珠合并企业的税收待遇

被合并企业将全部资产和负债转让给合并企业，除与非股权支付额相对应部分的资产外，合并企业接受的被合并企业的全部资产和负债的计税基础应以原计税基础确定。2023/1/3136国家税务总局讲师团辛连珠零收购如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。2023/1/3137国家税务总局讲师团辛连珠企业分立所得税政策与管理企业分立包括被分立企业将部分或全部资产分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。存续分立、新设分立2023/1/3138国家税务总局讲师团辛连珠企业分立税收待遇被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。被分立企业纳税事项由接受资产的分立企业继承。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。被分立企业的股东取得分立企业股权的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。2023/1/3139国家税务总局讲师团辛连珠企业清算所得税政策与管理企业清算的管理营业期限届满股东会或者股东大会决议解散；重组解散依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销依照公司法规定予以解散的。清算所得的确认2023/1/3140国家税务总局讲师团辛连珠2023/1/3141非货币性资产交易与免税重组

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价，25%以内）。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2023/1/3141国家税务总局讲师团辛连珠2023/1/3142非货币资产交换会计处理

具有商业性质的：应当以换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益不具有商业性质的：应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。2023/1/3142国家税务总局讲师团辛连珠2023/1/3143不具有商业性质的交易发生补价时支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。2023/1/3143国家税务总局讲师团辛连珠2023/1/3144非货币交易的税收待遇除另有规定外，一律视为“以物易物”处理，即销售一项资产购买另一项资产。其中另有规定是指：

企业整体资产转让的所得税处理企业整体资产置换的所得税处理

企业合并与分立

结论：对交易过程中补价所对应的增值部分征税2023/1/3144国家税务总局讲师团辛连珠2023/1/3145

企业改组实例分析武汉天利公司置换前资产情况项目账面价值评估价值存货420490长期股权投资100190固定资产500600无形资产180190

总资产12001470武汉顺捷集团置换前资产情况

项目账面价值评估价值存货340570长期股权投资180210固定资产280330无形资产200240

总资产100013502023/1/3145国家税务总局讲师团辛连珠2023/1/3146

免税改组税收与会计差异交易属性的判断是否属于免税改组、是否具有商业性质对补价的确认税收对补价对应的增值确定应纳税所得额会计将换出资产的补价收入冲减换入资产的入账成本换入资产成本的确认（税法大、会计小）2023/1/3146国家税务总局讲师团辛连珠免税改组的增值与计税基础的确认天利公司收取补价部分的实际成本为：成本为97.961470：1200=120：X

增值为22.041470：270=120：Y

换入资产的入账价值1102.04

1102.04=1200-97.96

2023/1/3147国家税务总局讲师团辛连珠

免税改组资产计税基础的确定武汉天利公司置换后资产情况项目置换后资产计税成本存货465.31长期股权投资171.43固定资产269.39无形资产195.91总资产1102.041200-97.96=1102.04武汉顺捷集团置换后资产情况项目置换后资产计税成本存货373.33长期股权投资144.76固定资产457.15无形资产144.76总资产1120

1000+120=11202023/1/3148国家税务总局讲师团辛连珠

免