优化现行工商税制问题研究(共22)

对优化我国现行税制一些问题的争辩1994年我国工商税制的改革取得了令人瞩目的成就，达到了“统一税法、公正税负、简化税制、合理分权”的预期目标，为此得到了国内外广泛的确定。经过四年的运行实践，新税制需要进一步完善之处也已越来越清楚，对此理论界和实际部门也基本上没有异议，因而各种优化完善方案纷纷出台。本报告并不想对目前税制存在的问题进行赘述，也不预备提出整套的优化完善方案，而只打算对与税制优化完善有关的几个问题提出我们的一些看法。一、优化税制的目标与原则（一）优化理论与我国的实际随着优化税制理论的代表人物米尔利斯（J．Mirrlees）和维克里（C．Wickley获得1996年度的诺贝尔经济学奖，税收优化成为人们谈论的热门话题。优化税制理论成熟于七十年月，它从政府运用“扭曲性”税收工具的不行避开性和市场信息的不对称动身，提出了税收可使市场效率损失达到最小的条件和假定，指出税制的改革和优化必需从现实基础动身，而不是从纯粹的抱负状态动身。进入九十年月后，西方税制改革理论消灭新动向，其中之一便是不片面强调税制的最优化，而通过对各种特定的约束条件（包括信息的不充分、不对称和管理的限制等）的争辩，寻求次优状态的税制。优化税制理论已经和正在对中国税收的理论和实践产生影响。不仅理论界，而且很多实际部门的同志也开头依据优化模式设计现行税制的完善方案。但是有些方案过于抱负化，例如在完善增值税的争辩中，就有不少主见实行“消费型”增值税的观点。我们不否认该类型增值税在理论上的优越性，但是离中国的现实生怕还很遥远。我们认为，我国正处于体制转轨时期，社会主义市场经济体制的真正建立尚需时日，因而市场的失效不仅经常而且普遍存在。在这种状况下，追求最优税制生怕是很难行得通的。相比之下，从次优目标动身，总体稳定，局部调整，巩固税基，简化税制，改善征管，可能更符合我国的实际。（二）公正原则市场经济的基本法则是公正竞争，而公正竞争的要素之一是公正税负。世界上大多数国家都把公正原则作为税制设计应当遵循的普遍原则。公正原则包含两个相互联系的方面：一是经济公正，也称横向公正，即纳税力量相同的人负担相同的税收。由于市场经济的核心是竞争，维持正常竞争的前提在于对各市场主体实行公正的税负，使得税收作为相同的外生变量而不至于影响竞争本身。二是社会公正，也称纵向公正，即纳税力量不同的人负担不同的税收。也就是对过高的收入进行调整，以缩小收入差别，实现公正安排。这样有利于保持社会的稳定。从目前新税制的运行实践来看，在实现社会公正方面有所进展，而在实现经济公正方面尚嫌不足。其最突出的表现是工商企业增值税税负的不等，使得产、销分别的趋势加重。就所得税而言，这一问题的表现也很明显，如内外企业的税负不同；个人收入中不同类型收入的税负不同等。经济的不公正会直接导致经济效率的丢失，因而现行税制的优化要在实现经济公正方面加大力度。（三）效率原则税收的效率原则也表现在两个方面：一是经济效率。一般而言，税收作为对经济总量的猎取，总会给市场效率带来肯定的损失。但是不同的税制，对市场效率损失的影响是不同的，有的会加大效率损失总量，有的则削减损失总量。强调效率原则，就是要在选择税制优化方案时，通过认真比较，选择更为合理的税制，特殊是能够发挥产业导向作用的税制，可使课税对市场经济的正常运转带来的效率损失达到最小。二是行政效率，也称征收效率，即如何以尽可能低的征税成原来取得所需的税收收入。衡量行政效率，既可以接受取得每百元税收收入所支付的费用这一指标，也可以用税务人员人均征税收入来比较。从新税制的运行状况来看，两个效率方面的问题都比较突出。从经济效率来看，现行税制的产业导向不明显，特殊是一些高科技产业的税负偏重，影响了这些产业进展的乐观性，增加了这些行业的效率损失。从行政效率来看，效率损失更为明显，特殊是两套机构的分设，扯皮现象甚多，造成征收成本猛增而征收效率下降。行政效率的下降会直接或间接地影响经济效率。不少企业反映，如今征税机构多，报表多，检查多，不但增加了工作量，也增加了企业成本。因此在制定优化税制的方案时，提高税收的经济效率和行政效率应是一个不行忽视的方面。（四）国民待遇原则国民待遇，是指一国政府对本国境内的外国人或外国企业在经贸政策上与本国人或本国企业一视同仁，实行同一标准。现广泛引入税收领域，主要是指对本国境内的外国纳税人不得实行卑视性的税收政策。国民待遇并不是一项独立的税收原则，而是一国税收的效率原则和公正原则在肯定条件下的体现，属于国家主权的范围。我们之所以强调国民待遇原则，是想指出对外商的优待政策应如何看待和把握。我国在改革开放初期，由于当时经济进展水平较低，投资环境较差，为了吸引外资，实行了各种税收优待措施，主要是肯定期限的税收减免。随着十多年来我国经济的快速进展，产业格局和技术水平都有了很大的变化，当年外商投资的一些领域已经由短线变为长线，或者其技术的先进性已经消逝，连续保留这些领域对外商的优待政策不但会造成与内资企业竞争的不公平，也不利于产业结构的调整，给国家利益带来损失。因此需要对优待政策进行重新评价，并对过多过滥的优待政策进行清理。另外，对外商普遍实行税收优待也导致各种假合资、假外资企业的产生。在这种状况下，国民待遇原则被提了出来，这既是一国主权的要求和体现，也是一个国家的外商投资政策步入成熟的标志。实行国民待遇原则，调整优待政策，会不会影响外商的投资热忱？我们认为不会。外资愿否投资，远看市场前景，近看投资环境，而税收优待与否并不是打算性的因素。很多外商也反映，他们看重的与其说是税收优待，不如说是税收政策的稳定。随着社会主义市场经济体制的建立，随着汇率并轨、价格放开、会计制度一步步与国际惯例靠拢，外商的投资环境已大大改善。在这种状况下，实行国民待遇的条件已经基本成熟了。当然，实行国民待遇原则并不排斥必要的税收优待政策，特殊是在一些特殊的行业和部门，连续赐予外商税收优待，既是结构调整的需要，也是税收公正的需要。因此，强调国民待遇原则，并不是简洁地取消各种优待政策，而是要对现行的优待政策进行一番清理和调整，使其成为产业导向的手段和工具，促进我国产业结构的优化。比如对一般加工工业，特殊是劳动密集型产业和技术含量低的产业，应实行国民待遇原则，内资外资一视同仁，以体现公正竞争。而对于亟需进展的农林水利、能源交通、新型材料、环境治理和高科技等产业，则应连续赐予程度不同的税收优待。从区域来看，也应通过税收上的差别政策，引导外商投向中西部地区。（五）渐进原则一些优化税制的方案提出我国的税制改革应向现代税收靠拢，应当参考、吸取当今世界各国税制的特长和阅历，如主见“纳税链条”的完整和彻底的税负公正；再如本着“长痛不如短痛”的观点，主见税制优化能够“一步到位”。上述观点应当说不无道理。实现税收的现代化，作为改革的目标无疑是正确的，但要求马上做到则值得商榷。由于税收作为一种安排方式和上层建筑，不行能脱离经济基础而单独存在。小平同志建设有中国特色社会主义的理论告知我们，无论是经济的、政治的、社会的选择，都必需从中国的国情实际动身。江泽民同志在党的十五大报告中也指出：“我们讲一切从实际动身，最大的实际就是中国现在处于并将长期处于社会主义初级阶段”。这一国情特点也打算了中国税制的完善和优化必领实行渐进的原则。那种想快速与现代税制接轨，甚至要求一步到位的想法是不切实际的。二、增值税：巩固税基是当务之急关于增值税的完善问题，当前各方面的争辩焦点多集中在增值税的“扩容”和“转型”问题上，理由是只有“扩容”和“转型”才能进一步增加增值税“链条”的完整性。我们则认为，我国增值税的主要问题，一是税制本身存在缺陷，导致税负不公正；二是征管方面的问题更为突出，无论是对纳税人还是对征收机关来说，增值税都是一个新生事物，对其缺乏足够的生疏，导致增值税在运作中漏洞百出。因此，调整税制加强征管，巩固税基才是增值税完善的当务之急。现有“链条”尚已残缺不全，何谈‘链条”的进一步加长？正所谓“皮之不存，毛将焉附”？在这里，我们想着重对税基的巩固问题提出一些看法。（一）税基松动不行等闲视之我国实行的是生产型增值税。按理讲，这是税基最宽的一种增值税。但是目前的实际状况是，零申报、负申报企业日益增多，税基日益受到侵蚀，己呈萎缩之势。目前全国零申报、负申报的企业到底有多少还缺乏权威的统计，但据武汉市对8014户低税负（税负低于1%）企业的调查，1996年零申报企业达627户，负申报企业达3880户，合计达4507户，占调查户数的56.2%，占全市一般纳税人户数的19.7%。而据重庆市的调查，增值税特别申报的户数占增值税一般纳税人的30%到40%，个别区县高达50%以上。零申报、负申报的企业多集中在商业企业，因而商业企业的平均税负逐年下降。据有关方面的测算，1996年全国商业批发企业的平均税负只有1.02%，商业零售企业的平均税负只有1.66%，大大低于全国工业企业增值税的平均税负。零申报、负申报现象的直接后果是侵蚀税基，导致税收的流失。武汉市所调查的4507户零申报、负申报企业，其中报的销售额合计为193亿元，而申报的应交增值税则为－4.23亿元。（二）零申报、负申报产生的缘由分析零申报、负申报现象产生的缘由是多方面的，归纳起来大致有以下几方面：1．税制本身存在漏洞一是多档税率的并存导致低征高扣的消灭。如出版行业的出版物的销项税率为13%，而购进纸张的进项扣税率为17%，有的出版社因此而没有应交税金，税负为零。二是抵扣项目日益增多，导致税基被侵蚀。《增值税条例》规定的扣税凭证原来只有三种：增值税专用发票、海关完税证和农产品收购凭证。但随着各种补充规定的下达，目前实际执行的抵扣凭证和计算抵扣的依据又间续增加了废旧物资收购凭证、运输发票、期初存货已征税款等，这些因素的抵扣不能说没有道理，但抵扣的结果是直接缩小了税基。三是随着经济结构的调整，消灭了一系列新状况、新动向，如资产重组导致企业组织形式和经营范围的多样化；各种跨地区跨行业经营行为的普遍化；关联企业内部定价的隐蔽化；银行帐户设置和财务核算的多头化等。对这些新状况《增值税条例》都缺乏明确的法律规定，使得税务部门查无所依，管无所据。结果征收防不胜防，税制改不胜改。2．征管工作量增加，面对问题无可奈何为核定应缴增值税税额，既要审核销售发票，又要审核选购发票，工作量增加了数倍。尽管目前税务部门扩充了人员，装备了微机，但由于尚未联网，微机只解决了申报、记录等技术问题，而对于稽核这一关键的工作仍无能为力。因而对相当数目的纳税人来说，仍只能申报多少认可多少。在发票管理上也存在漏洞，目前税务部门对增值税专用发票把握较严，而对其他发票的管理相对松些。如运输发票种类繁多，且自行印制多，税务部门监管不力，因此运输发票虚开滥开的现象很普遍，不少企业的成本中运费陡增，造成抵扣数额的特别。另外，增值税所带来的很多新的工作尚未入轨。如低价价认定的问题，由于搞市场经济，价格随行就市，如何审核企业的定价正常与否，操作难度极大。再如兼营和混合销售行为使得扣除项目和扣除金额简单化，简洁造成税基的转移。由于税务机构分设，相互扯皮或不协作，增加了交叉项目审核的难度。3．发票约束力减弱，“链条”开裂增值税的科学性在于通过其环环相扣的征税链条的完整性来消退重复课税，而体现增值税链条的则是发票。从1994年普遍开征增值税后，发票便成为各种偷漏税行为的主要指标目标。假如说最初发票的问题主要表现为伪造、虚开专用发票，那么如今则干脆不开发票，搞无税经营。或者开票一种价，不开票一种价。现实中不开票经营的状况越来越普遍，据重庆市的调查，该市1994年使用增值税专用发票的一般纳税人的比重为40%左右，到1997年6月这一比重下降到23%，有的地区甚至只有7%。不开票经营，等于使增值税“链条”断裂。纳税人自断链条的作法，成为税款流失的新动向。4．纳税人的避税意识增加，搞增值额体外循环增值税的税基是增值额，尽管《增值税条例》上具体规定了确定增值额的种种方法，但是，“道高一尺，魔高一丈”，很多企业实行直销、分销、代销、折让的方式，或通过返利、分利、补贴的方法，有意降低售价，提高进价，把增值额搞到体外。以至税务部门知企业的销售额月月增加，但面对送来的零申报、负申报却束手无策。（三）完善增值税的思路与方案完善增值税的关键是通过对税制的修订来加强征管。应当承认，增值税的征管是一项新的工作，需要有一个适应的过程。依据中国的国情特点，我们认为在增值税推行初期，应实行规范的征收方式与非规范的征收方式并举的方针，并且规范的征收方式一开头范围不宜过大，实行的对象主要是少数大企业。随着税务部门征管力气的增加和征管阅历的取得再逐步扩大规范征收方式的范围。因此，完善增值税、加强征管的基本思路是：先易后难，先大后小、集中力气，稳步前进。为此，我们有两个方案可供选择：方案之一：对工业企业和商业企业实行不同的征收方法对工业企业仍按目前的“扣税法”征收，即销项税额减进项税额为应纳税额。对商业企业则改为“扣税法”征收，即以进销差价作为课税对象，再乘以税率即为应纳税额。也就是对商业企业的毛利征税。方案之二：调整纳税人的分类目前使用的小规模纳税人的概念不精确     。不同的行业和部门，无论是按资产额还是按营业额，企业规模大小的划分标准是不同的，难以用一个尺度去衡量。因此我们建议不如将目前一般纳税人与小规模纳税人的划分改为标准纳税人与非标准纲纳税人两类。对标准纳税人连续实行税额抵扣的方法，对非标准纳税人则按销售额征税，不予抵扣。标准纳税人的认定条件，一是年销售金额在1000万元以上，二是财务核算健全，三是两年之内未发生有意的偷漏税。不符合上述条件的一律认定为非标准纳税人。同时加大对标准纳税人特别申报的稽查力度，一旦查出有偷漏税行为即取消其标准纳税人的资格。三、个人所得税：前途与困难并存（一）税额增加与增幅减缓尽管很多人对“双主体税”在我国的前景并不看好，但一般都不否认个人所得税在我国是具有快速成长性、布满活力的税种，由于个人所得税是一个与市场经济有着自然 内在联系的税种。随着我国市场经济体制的建立和进展，特殊是改革开放以来，收入安排向个人的倾斜，使得一方面人们的总体收入水平有了大幅提高，另一方面随着平均主义被打破，个人收入的差距也在拉大。因而无论是从适应税源结构的变化。增加财政收入的需要来看，还是从调整收入安排。缓解收入差距悬殊的需要来看，个人所得税都被赐予极大的期望而受到各方面的瞩目。1980年我国开征个人所得税时，当年的收入只有20万元。经过十多年的宣扬和加强征管，特殊是1994年修订税制，统一了国内外个人所得税制并列为地方收入后，个人所得税的增长明显加快，可以说是“一年一大步”。1994年收入72.67亿元，1995年为131.39亿元，1996年为193.06亿元，1997年又达到259.5亿元。从增长额来看，三年来分别是58.72亿元、61.67亿元和66.44亿元，每年都在60亿元左右，格外均衡。而这几年的平均增长速度达到52.8%，是增长最快的税种。但是个人所得税在我国又是征收管理难度最大，偷漏税面最宽的税种，这一点同样令人瞩目。从上述数字中也可以看出这方面的问题：其一，个人所得税的递增幅度有逐年回落之势。1995一1997年的增长速度分别为80.8%、46.8%和34.4%，增幅递减格外明显。当然这与基数有关，随着基数的增大，增幅必定会放慢。那么其二，从增加的确定额来看，基本上是“原地踏步”，反映了征管的困难。进而其三，从个人所得税占全国工商税收的比重来看，1994年为1.61%，1995年为2.44%，1996年为3%，1997年为3.4%，每年的增长幅度平均不足0.5个百分点。无论是与国外相比，还是与人们的期望值相比，个人所得税的增长又算不得很快了。其四，在个人所得税收入中，约有40%（个别省份更达到70%）来自工资、薪金所得，而这部分收入又主要通过各单位源泉代扣代缴而征得，也就是说，个人所得税对个体户、私营企业主、演艺明星和建筑承包人等高收入者的调整力度还远远不够，以至有人提出了“个人所得税到底调整了谁”的疑问。征收格局的特别直接制约了个人所得税的增长幅度。因而如何通过建立申报、监控、征收的良性机制来完善个人所得税制，成为有关方面争辩思考的热点问题。（二）税制完善的思路与评价对个人所得税制的完善，人们提出了很多方案和对策，不少颇具可行性和建设性。在此，我们不作全面的评价，只对某些问题提出我们的看法。1．关于模式选择个人所得税制基本上有三种模式：分类课税制、综合课税制和分类综合课税制。我们同意目前实行的分类课税制缺乏税收公正的观点，也同意综合课税制是比较抱负的模式。但是综合课税制的建立至少需要具备以下条件：一是个人收入的完全货币化，二是有效的个人收入汇总工具，三是便利的个人收入核查手段。上述条件近期内在我国还难以实现。考虑到目前我国个人所得税的征收主要依靠源泉代扣代缴，这是分类课税制之所以在我国接受的基本国情；考虑到我国目前的征管力气也还不具备对个人的各类收入进行综合的力量。而通过纳税人的自行申报来进行综合，也需要一个不短的过程。因此近期较佳的选择是分类综合课税制，即在连续普遍实行源泉代扣代缴的基础上，对工资、薪金、劳务酬劳、经营收入等经常性的所得实行综合申报征收，对其他所得仍进行分类征收。同时，有方案、有步骤地建立储蓄实名制、社会保险号码制、工资信用卡制和全国个人收入数据中心等相关系统，为将来实行综合课税制做预备。2．关于税基在发达的市场经济国家，个人所得税之所以能够成为主体税种，一个重要缘由在于税基较宽。如美国，个人所得税的起征点为1000美元，因而三分之二的有收入者都是纳税人。相比之下，我国个人所得税的税基较窄，这是个人所得税的比重至今较低的一个重要缘由。因此，能否拓宽税基成为个人所得税今后进展趋势的一个打算性因素。一般来说，税基的扩大会受到几方面的阻力：一是个人的收入水平，当多数人处于低收入水平常，扩大税基会受到普遍的抵制。二是收入的差距，当收入差距趋于扩大时，对高收入者的重点调整比对中下收入者的普遍调整更为重要。三是征收力气和征收成本，假如征收力气不能适应因扩大税基而增加的工作量，或征收成本过高，那么扩大税基的效果会很差，甚至得不偿失。四是人们思维观念的障碍，当一种税由“少数人的税”变为“多数人的税”时，这“惊险的一跃”能否成功取决于人们对纳税必要性的理解。我们认为，阻碍税基扩大的上述因素并非一成不变，假如税制设计合理，并且擅长把握时机的话，是可以减弱不利因素而实现税基的扩大的。一是与世界上多数国家相比，我国的确是低收入国家。但从收入的实际购买力来看，已经相当于中等收入国家的水平。因此收入水平不应当成为扩大税基的现实障碍。加上我国经济进展平稳，人们的收入水平稳步提高，物价涨幅比较小，保持起征点不变应当是可行的，这即意味着税基会随着人们收入的提高而扩大。二是通过税率的调整和征管的加强，假如能对高收入者实施有效的调整，那么对中低收入者征收低税也是简洁被接受的。三是随着各项基础制度的建立和征管手段的现代化、便利化，征管力量不应当成为扩大税基的障碍。四是通过自觉纳税的舆论宣扬，特殊是各级领导干部带头纳税，使纳税成为一种新的时尚的话，人们思维观念的转变并不是办不到的。总而言之，拓宽税基是优化个人所得税制的一项重要内容。当然要做到这点不能一蹴而就，应当分阶段有步骤地进行。3．关于税率税率设计是个人所得税发挥调整功能的核心。现行个人所得税制的税率种类繁多而简单，既有累进税率，又有比例税率。累进税率又分九级和五级两种，分别按月和按年计征。比例税率又有加成与不加成之分。如此简单的税制增加了征收成本，却没有达到合理调整收入的目标，偷漏税的现象仍旧格外普遍。如何确定一个合理的税率始终是个人所得税法修订的一个焦点。我们认为，依据分类综合课征制的模式，仍可实行累进制和比例制两种税率。对综合所得部分，实行统一的累进税率，所得级距可缩小，以五级为宜。为增加调整的重点，可降低前几档税率而提高后几档税率，比如可设3%、10%、20%、35%、55%五档。同时，将按月所得计征改为按年所得计征。另外，由于我国经济进展速度较快，个人收入每年的增长幅度也较大，一方面各阶层的收入水平不一，另一方面，年度之间收入的增长幅度也很难猜测，因此税率的确定往往跟不上状况的变化，这生怕也是个人所得税法的修订一次次推迟的缘由之一。为此，我们认为可以借鉴台湾的做法，即在税法上只确定课税对象、征税范围和扣除范围，而税率、起征点、扣除额等具体税制要素每年以法案形式公布。这样可以较好地解决法律的权威性、稳定性与调整的机敏性之间的冲突，使该税的调整力度更能与人们的实际收入状况相符。4．关于对储蓄利息征税近年来，主见对储蓄存款利息征税的呼声很高。征税的动机，一是针对大款们的大额存款，二是针对公款私存，三是效仿国际通行做法。赞成者认为此项征税可以调整个人收入差距，增加财政收入。我们认为对这种主见应持极其谨慎的态度，至少在目前对储蓄利息征税的时机远未成熟。一是从当前国际金融形势和我国周边国家发生的金融危机中可以得出一个重要的启迪，即稳定储户的心理，增加人们对政府（包括政府银行）的信任，是稳定国家金融形势，防范金融风险的重要基础。经过1997年的两次降息，人们持有的金融资产已经消灭分流，从银行流入股市、债市和保险业，导致银行储蓄存款的增幅大大回落。在这种时刻，假如因开征利息所得税而动摇人们对政府的信念和对国家银行的信任，消灭、挤兑或存款转移，那将是“釜底抽薪”、“雪上加霜”，难免不引发猛烈的金融动荡。二是从目前的储蓄存款结构来看，流淌性极强的活期存款的比例逐年增高，这部分存款的利息原来就低，一旦征税，无异于将这部分存款驱出银行。这会大大减弱我国银行的实力。三是从储户结构来看储蓄存款，我们不否认大额存款的比例较高。但假如从储蓄弹性的角度进行分析，则不难发觉大款们的大额储蓄弹性很大，一旦储蓄条件有所转变，如降息、征税等，这部分储蓄就会马上有所反应，就会转移。而储蓄弹性较低的则是老年人和低收入者的存款，这部分钱多是为了“养老送终”或“婚丧嫁娶”。征税的结果可能与预期目标相反，税负集中落在老年人和低收入储户身上，结果是征税收入不多反而招致普遍的埋怨和骂娘，“套不着黄鼠狼反惹一身臊”。四是单从技术角度讲，由于存款额可大可小，累进税率是行不通的，只能实行比例税率。而比例税率的征收结果，大款小款的负担水平是一样的，调整收入差距的目标根本实行不了。因此我们认为，目前对储蓄利息征税弊大利小，望有关方面能慎重考虑。5．关于扣除标准一些观点认为，目前800元的扣除标准过低，应当适当提高。我们认为这种观点也值得商榷。一是扣除标准实际上打算着税基，提高扣除标准意味着缩小税基，这是不利于个人所得税的进展的。况且扣除标准嫌低，也可以通过降低税率或设计更为合理的税率级次和级距来进行调整。二是由于目前我国实行分类所得税制，因而存在着重复的扣除，如某人的收入若包含工资和劳务两类，则扣除总额至少可达1600元，应当说并不算低。有种意见主见将扣除标准与物价挂钩，实行指数化。我们认为与其这样，不如我们前面提到的方法：每年公布一次税率和扣除标准。我们认为，目前扣除标准存在的问题不在于数额的凹凸，而在于单一的扣除标准难以适应各纳税人的不同状况。制定扣除标准的初衷在于维护低收入者的利益，保证纳税人不因纳税而降低起码的生活水平。而各个纳税人的家庭负担状况是不同的，除收入水平外，婚姻状况、健康状况、赡养人口的多少等因素都会影响负担水平。在当前的体制转轨时期，教育、医疗、住房制度等方面的改革也会对纳税人的生活费用发生影响而造成负担的不同。因此接受单一的扣除标准的弊端就在于不能适应不同的家庭负担状况。因此与其说当务之急是提高扣除标准，不如说是应当依据婚姻状况、家庭人口设计不同的扣除标准，对军人、烈军属和残疾人也应有特殊的规定。总而言之，个人所得税的完善思路可以归纳为以下几点：一是由分类制改为分类综合制，在连续加强代扣代缴源泉把握的同时，加大自行申报的比例。二是进一步扩大课税主体，通过调整税率、税负和应税项目提高纳税人总人口的比例。三是税率设计进一步简明合理，降低边际税率，削减累进级次，提高征收效率。四是增加扣除标准，贯彻量能负担原则。四、出口退税：相关政策的重新检讨出口退税是指一个国家对出口商品退还其已征收的流转税，以降低出口货物的成本，增加出口商品的国际竞争力量。长期以来，我国对外贸企业始终实行财政补贴的方式激励企业扩大出口。随着国际贸易的进展和竞争，政府补贴被视为倾销行为的重要表现形式而受到越来越大的限制和打击，因而各国政府转而实行出口退税的政策作为扶持外贸的主要措施。我国的出口退税始于1985年，1988年起实行“征多少，退多少，不征不退”的基本原则。1994年实行新税制后，对出口产品实行零税率政策。1995年为缓解“征少退多”的冲突，国家调整退税政策，实行非全额退税。1996年统一改按3%、6%、9%的税率退税。1997年国家又改革退税方法，实行“免、抵、退”的新方法。1994年至1997年，国家对出口商品的退税总额达到2525亿元，平均每年为631亿多元。对目前的出口退税政策，各方面谈论纷纷，尤其是外贸部门反应猛烈，要求全额退税。我们认为目前出口退税政策的调整是不得已的，是对过去政策失误的一种修补。解决此问题不能就事论事，必需从国家的全局利益动身，重新检讨相关的一些政策。（一）对财政政策的检讨出口退税作为一项鼓舞出口的财政政策，各国政府都普遍接受，本身是无可非议的。差别在于对这一政策力度的把握上。就我国而言，目前的出口退税政策得当与否，必需从国家与企业、中心与地方安排关系的角度来评价。1．出口退税政策的失误与调整1994年的税制改革，继承了改革前对出口商品实行零税率的政策。表面上看，政策是连续的、全都的。但认真分析，不难发觉此次税制调整对国家与企业、中心与地方的安排关系产生了事先所没有料到的影响，即导致中心财政的负担陡然上升。其缘由，一是税率上的差别。新增值税的税率是本着税负大体不变的原则来设计的，因此名义税率虽然提高到17%，但由于课税对象是增值额，因而每个企业的实际负担率远没有这么高。有关部门的调查和测算也表明，改制前后，企业的平均负税率基本不变，且略有下降。但是对出口退税来说，由于是全额退税，税率的提高即意味着退税率的提高。据有关部门测算，出口商品的加权平均退税率从改制前的10.7%提高到改制后16.63%，单位商品的退税率提高了近70%！这使得财政的退税负担陡然上升，1993年财政对出口企业的退税额为320亿元，1994年猛增到715亿元，比上年增长1.23倍。1995年的应退税额进一步增加到846亿元。出口退税的激增，打乱了国家的预算支配，造成大量退税无法兑现。二是税制上的差别。过去的产品税由于存在重复征税，因而全额退税也是退不洁净的。而目前的增值税由于税制链条的环环相扣，即使在税率不变的条件下，增值税的退税额也要大于产品税的退税额。加上目前增值税税制上的漏洞和征管力气的缺陷，消灭了“征少退多”的现象，这些都大大增加了财政的退税负担。三是体制上的差别。过去的退税，中心财政负担80%，地方财政负担20%。1994年后出口退税改为全部由中心财政负担，尽管通过体制调整地方仍旧负担了原有的退税份额，但由于这几年外贸出口额增长快速，出口增量的退税额则完全是由中心财政负担了。上述因素在1994年税制改革时，当时的政策设计者未能估计到，直到新税制实行后，出口退税激增才暴露了政策失误之所在。增值税导致国家与企业安排比例的转变，使得企业退税后的价格大大降低，竞争力增加，出口快速增长，应当说出口退税政策起到了乐观的作用。但由于财政紧急，特殊是中心财政负担过重，长期实行这一政策实在是不堪退税的重负，必定会影响其他方面资金的支配。正是在这种形势下，国家打算调整退税政策，这实在是不得已之举。2．我国税制结构的特点难以支撑全额退税政策比较出口退税政策还必需看到各国税制的差别。西方各国的主体税种是所得税，流转税的比例很小，而且流转税的税率也比较低，一般在6－10%左右，因而出口退税对政府收入的影响不大。而我国则不同，我国的增值税是第一大税，是保财政吃饭的当家税，退税的多少对财政的影响极大。1994年全国出口商品的应退税额，才目当于当年全国增值税收入的30.7%、国内财政收入增加额的81.6%、中心财政收入增加额的132%，如此巨额的出口退税的确是财政无法承受的。据有关方面的估量，目前我国出口经济占全国经济总量的比重已经达到30%左右，假如今后进一步扩大到50%，并且对出口企业全额退税的话，那么一年增值税的退税额将达到3000亿元以上，即一半的增值税收入都将被退还，这是财政无法承受的，也是无法接受的。而目前实行的差额退税政策，退税率与多数国家是比较接近的，因而我们认为是可行的。3．完全的不含税价格是很难做到的有些观点认为，只有实行完全的不含税价格才有利于国际上的竞争。诚然，相同的商品，价格越低自然竞争力越强。但是否不含税价格就是最低价格则不肯定，还要比较成本的凹凸。此外，所谓的完全不含税价格可以说是不存在的，由于国外对出口商品的退税也只是退流转环节附加的税（销售税、消费税等价外税），而成本中所含的税（如印花税、汽油税、土地税等）是不退的，因而不含税价格也是相对的，是指不含流转税而已，并非确定地不含任何税。由于各国税制结构的不同，税收在企业成本内外的安排比例是不同的，有的成本内的税大于成本外的税，有的则相反。因此，即使价格中不含流转环节的税收，也未必就具有完全相同的比较基础。所以，不同国别的商品是不存在“公正税负”这样一种交易原则的。出口商品的价格组成包括成本和附加税费两部分，税的有无和多少的确会影响出口商品的竞争力，为此，国家应当尽可能削减直至取消商品中所含之税。但是，认为只有消退价格中所含之税才是提高出口商品竞争力的唯一途径的观点则是不全面的。（二）对外贸政策的检讨1．创汇不应是外贸企业的唯一指标对外贸易是一国经济的重要组成部分。对市场经济国家来说，政府鼓舞对外贸易，是由于外贸可以调剂资源的余缺，扩大产品市场，解决本国劳动力的就业问题。对我国来说，在很长一段时期内，外贸企业的重要任务则是创汇。特殊是为了增加国力而大量引进先进技术和设备时，需要有充分的外汇。为了换取更多的外汇，一些外贸企业往往不顾成本约束，甚至相互压价，导致换汇成本越来越高，甚至消灭严峻的亏损。就肯定时期而言，为了国家利益的需要，高额换汇并非不行。但是长此以往，把创汇作为唯一指标，则有违对外贸易的基本准则。一般而言，李嘉图的比较成本学说仍是从事对外贸易的基本准则，换句话说，外贸企业同市场经济中的其他企业一样，盈利是其首要的目标。不能盈利的出口，等于是资源外流，是不符合国家利益的。不仅不应鼓舞，而且应当加以限制。2．出口退税政策的调整不是外贸企业亏损的根本缘由1996年上半年，外贸企业消灭了全行业亏损。有些同志把亏损的缘由归咎于财政不准时退税。我们认为，退税不准时、不足额对外贸企业的经营状况是有影响的，但若把外贸企业的亏损完全归结为财政的退税政策则是不容观的。外贸企业亏损的根本缘由在于两方面：一是体制问题。长期以来，外贸企业由国家统负盈亏，盈利上缴，亏损由国家补贴，缺乏自身的财务约束。出口商品的选购和外销往往不计成本。外贸体制改革后，外贸企业被推入市场，实行自负盈亏。但是方案体制下形成的积弊尚未根除，因而在决策、营销和管理等很多方面都表现出种种不适应。吃惯了补贴就是其中的一个方面。一旦补贴没有了或补贴不准时便承受不了，其结果就是亏损的消灭。二是商品结构的问题。在以往的出口商品中，原料、粮油、一般日用品等低附加值的初级产品占很大的比例，这些产品的国内价格与国际价格已很接近，从比较成本的角度看，出口并不合算。硬性出口的结果必定导致亏损。可喜的是，上述问题目前已大为改观。1997年宽敞外贸企业通过深化改革，加强管理，以市场为导向，努力调整出口商品结构，乐观开拓国际市场，全年外贸出口额达到1827亿美元，比上年增长20.9%。同时，企业的亏损额和亏损户数都有了肯定的缩减。而外贸企业取得这一成就的同时，财政的退税政策与1996年相比并没有什么变化，这进一步说明白财政出口退税政策的调整不是外贸企业亏损的根本缘由。（三）差别退税政策的可行性以上对财政政策和外贸政策的检讨并不否定出口退税的必要性。特殊是在周边国家普遍降低汇率，而我国的人民币汇率不能做相应调整的状况下，1998年的出口形势比较严峻。在这种状况下，适当调整出口退税政策，提高退税率，对缓解出口企业的压力，巩固我国商品在国际上的现有市场份额是格外必要的。鉴于目前的财政状况，完全恢复全额退税是有困难的，只能逐步提高退税的幅度。基本的思路是：在保持现行差额退税率的基础上，有针对性地提高退税率，即对一般商品出口仍维持3%、6%、9%的退税率，同时，对国内积压的商品和鼓舞出口的商品提高退税率，比如可按5%、8%、11%的税率退税，即实行差别退税政策。这样，出口退税不仅是一项普惠性的政策，而且可以成为出口结构导向的手段。五、开征新税：抱负与现实（一）遗产税：社会职能与财政职能的冲突1．开征遗产税的时机已经成熟遗产税是对财产全部者死亡时所遗留的财产净值课征的一种税，一般认为是对个人所得的一种补充调整。国际阅历表明，遗产税有利于调整社会成员间安排的悬殊差别，有利于平衡公众对社会财宝占有不均的不满心态，有利于提倡社会捐赠和相互救助，因此目前世界上有100多个国家都开征遗产税。我国在建国初期曾有开征遗产税的设想，但后来在“一大二公”、全民全部的思想指导下，私有经济受到了极大的限制，私有财产也得不到法律的承认和爱护，加上人们的收入差距较小，遗产税缺乏开征的社会基础，故开征此税的设想始终未能实施。改革开放以来，随着安排主体的多元化，安排渠道的多样化，特殊是随着对私有经济的开禁和认同，一部分人手中积聚了相当数量的个人财宝，已经消灭了相当一部分百万、千万甚至亿万富翁，这与尚处于贫困线下的几千万人口形成猛烈的反差。如何引导这部分财宝的使用，避开食利阶层的激增，提倡劳动致富，节制不劳而获，缩小收入差距，成为社会关注的焦点。在这种形势下，开征遗产税不仅成为舆论上的普遍呼声，从发配结构的现实来看，开征此税的时机也已经基本成熟。2．逆境与选择对课税而言，必要性并不等于可能性，两者之间存在着差距。就遗产税而言尤其如此。遗产税的开征往往事倍而功半，由于第一，遗产税在各国都是针对少数人的税，其税收收入的比重甚小，因而其社会意义要远远大于其财政意义。对这一点，我们应有足够的思想预备。假如仅仅为了增加财政收入而开征遗产税，那么征收的结果可能会令人绝望。其次，开征遗产税，必需建立公民的财产申报、登记制度，因而征收成本较高。由于我国在这方面的制度很不完备，政府职能部门对居民个人财产状况甚至易于识别的不动产状况也知之甚少，此税开征后不仅成本