《企业会计准则-债务重组》

《企业会计准则》讲解

——债务重组

南京审计学院路国平1/20/20231

《企业会计准则第12号－－债务重组》

主要内容一、制定和修订背景二、债务重组的范围三、债务重组的方式四、非现金资产的公允价值计量五、债务重组的会计处理六、财务报表披露1/20/20232一、制定和修订背景1998年6月12日，发布《企业会计准则－－债务重组》2001年1月18日，修订债务重组准则2006年2月15日，再次修订1/20/20233二、债务重组的范围债务重组——指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响1/20/20234

三、债务重组方式

（一）以资产清偿债务（二）债务转为资本（三）修改其他债务条件（四）混合重组

1/20/20235四、用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量

债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；（二）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。1/20/20236

（三）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；

该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；

在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。1/20/20237

五、债务重组的会计处理

（一）以资产清偿债务

1、以低于债务账面价值的现金清偿债务的

债务人的会计处理—→应将支付的现金<重组债务的账面价值的差额—→作为重组利得，确认为当期损益1/20/20238

债权人的会计处理

—→应当将收到的现金<重组债权的账面余额的差额

—→确认为债务重组损失，计入当期损益债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失1/20/20239

例1：2005年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

假定甲公司同意乙公司以现金60万元清偿全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。1/20/202310甲公司和和乙公司司的会计计处理如如下：（1）乙乙公司会会计处理理如下：：借：应付付账款100贷：银行行存款60营业外收收入———债务重重组利得得40（2）甲甲公司会会计处理理如下：：借：银行行存款60坏账准备备10营业外支支出―――债务重重组损失失30贷：应收收账款1001/6/202311在上例中中，假定甲公公司为该该应收款款计提坏坏账准备备50万万元。则则甲公司司的有关关会计处处理如下下：借：银行行存款60坏账准备备50贷：应收收账款100资产减值值损失101/6/2023122、以非现现金资资产清清偿债债务债务人人的会会计处处理（1））应将转出资产公公允价价值和和相关关税费费之和<重组债债务的的账面面价值值差额—→作为重重组利利得，，确认认为当当期损损益。。（2））转出资产原原账面面价值值与现现时公公允价价值之差—→作为资产转转让收收益分分别情情况处理。。1/6/202313抵债资资产公公允价价值与与账面面价值值的差差额，，应当当分别别下列列情况况进行行处理理：1.抵抵债债资产产为存存货的的———应当视视同销销售处处理，，根据据《企企业会会计准准则第第14号号———收入入》按按其公公允价价值确认商商品销销售收收入，，同时时结转转商品品销售售成本本。2.抵抵债债资产产为固固定资资产、、无形形资产产的———其公允允价值值和账账面价价值的的差额额，计入营营业外外收入入或营营业外外支出出。3.抵抵债债资产产为长长期股股权投投资的的———其公允允价值值和账账面价价值的的差额额，计入投投资收收益。。1/6/202314债权人的会会计处理（1）接受的非现现金资产—→按其公允价价值入账（2）接受受的非现金金资产的公公允价值<重组债权的的账面余额额的差额—→确认为债务务重组损失失，计入当当期损益。。债权人已对对债权计提提减值准备备的—→应当先将该该差额冲减减减值准备备，减值准备不不足以冲减减的部分，，确认为债债务重组损损失，计入入当期损益益。1/6/202315例2：在例1中假假定2005年年12月31日，乙乙公司与甲甲公司协商商，达成重重组协议如如下：甲公司同意意乙公司以以固定资产产一项清偿偿全部债务务，固定资资产原价为为100万万元，已提提折旧40万元，已已提固定资资产减值准准备为5万万元，固定定资产的公公允价值为为65万元元，甲公司司收到的固固定资产仍仍作为固定定资产入账账，甲公司司已收到固固定资产。。1/6/202316（1））乙乙公公司司会会计计处处理理如如下下：：借：：累累计计折折旧旧40固定定资资产产减减值值准准备备5固定定资资产产清清理理55贷：：固固定定资资产产100借：：应应付付账账款款100贷：：固固定定资资产产清清理理55营业业外外收收入入————处处置置非非流流动动资资产产利利得得10营业业外外收收入入————债债务务重重组组利利得得351/6/202317（2））甲甲公公司司会会计计处处理理如如下下：：借：：固固定定资资产产65坏账账准准备备10营业业外外支支出出————债债务务重重组组损损失失25贷：：应应收收账账款款1001/6/202318（二）债务转转为资本债务人的会计计处理（1）应当将债权人人放弃债权而而享有股份的面面值总额—→确认为股本(或者实实收资本)（2）股份的的公允价值总额>股本(或实收收资本)的差差额—→确认为资本公积。（3）股份的的公允价值总总额<重组债务的账账面价值的差差额，计入当期损益益。。1/6/202319债权人的会计计处理（1）享有的的股份—→按公允价值确认为对债务务人的投资（2）股份的公允价价值<重组债权的账面余余额的差额—→确认为债务重重组损失，计计入当期损益益。债权人已对债债权计提减值值准备的—→应当先将该差差额冲减减值值准备，减值值准备不足以以冲减的部分分，确认为债债务重组损失失，计入当期期损益。1/6/202320例3：：在例例1中中假定定2005年年12月31日日，乙乙公司司与甲甲公司司协商商，达达成重重组协协议如如下：：甲公司司同意意将应应收乙乙公司司的款款项转转为对对乙公公司的的投资资，甲甲公司司由此此取得得乙公公司普普通股股票20万万股，，股票票面值值1元元/股股，市市价3元/股。。已办办妥相相关手手续，，甲公公司取取得的的股权权投资资作为为长期期股权权投资资并按按成本本法核核算。。1/6/202321（1））乙乙公公司司的的会会计计处处理理如如下下：：借：：应应付付账账款款100贷：：股股本本20资本本公公积积――――股股本本溢溢价价40营业业外外收收入入————债债务务重重组组利利得得40（2））甲甲公公司司会会计计处处理理如如下下：借：：长长期期股股权权投投资资60营业业外外支支出出————债债务务重重组组损损失失30坏账账准准备备10贷：：应应收收账账款款1001/6/202322（三三））修修改改其其他他债债务务条条件件债务务人人的的会会计计处处理理（1））应应当当将将修修改改其其他他债债务务条条件件后后债债务务的的公允价值值—→作为重组组后债务务的入账账价值（2）重组后债债务的入入账价值值<重组债务务的账面面价值的的差额—→确认为重重组利得得，计入当期期损益。。1/6/202323如果涉及或有应付金额额—→或有应付金额额符合《或有事项准准则》中预计负债确确认条件的，，应将或有应付金额额确认为预计计负债。重组债务的账账面价值>重组后债务入入账价值和预预计负债之和和的差额—→确认为债务重重组利得体现资产负债债观不符合确认条条件的，可以以不确认预计计负债1/6/202324债权人的会计计处理（1）应当将修改其他债债务条件后的的债权的公允允价值—→作为重组后债权的账面价价值（2）重组后债权的的账面价值<重组债权的账面余额的差差额—→确认为债务重重组损失，计计入当期损益益债权人已对债债权计提减值值准备的—→应当先将该差差额冲减减值值准备，减值值准备不足以以冲减的部分分，确认为债债务重组损失失，计入当期期损益。1/6/202325债权人涉及或有应收收金额处理—→债权人不应当确认或或有应收金额额，不得将其计计入重组后债债权的账面价价值。或有应收金额额—→是指需要根据据未来某种事事项出现而发发生的应收金金额，而且该该未来事项的的出现具有不不确定性。1/6/202326例4：在例中中假定2005年12月31日日，乙公司与与甲公司协商商，达成重组组协议如下：：甲公司同意免除乙公司所所欠货款的20%，并将剩余债务务延期至2006年12月31日偿偿还，但要求求按年利率5%(实际利利率)计算支支付利息。1/6/202327（1）乙公公司会计处处理如下：：重组后债务务的公允价价值＝100×(1－－20%)＝80借：应付账账款100贷：应付账账款――债债务重组80营业外收入入――债务务重组利得得20支付本金和和利息时：：借：应付账账款――债债务重组80财务费用4贷：银行存存款841/6/202328（2））甲甲公公司司会会计计处处理理如如下下：：未来来应应收收金金额额＝100××(1－－20%)＝＝80借：：应应收收账账款款――――债债务务重重组组80营业业外外支支出出――――债债务务重重组组损损失失10坏账账准准备备10贷：：应应收收账账款款100收到到本本金金和和利利息息时时：：借：：银银行行存存款款84贷：：应应收收账账款款――――债债务务重重组组80财务务费费用用41/6/202329【例例题题5】】2006年年1月月１１日日，，甲甲公公司司销销售售产产品品一一批批给给乙乙公公司司，，价价税税合合计计为为100万万元元，，款款项项尚尚未未收收到到。。因因乙乙公公司司发发生生财财务务困困难难，，至至12月月31日日甲甲公公司司仍仍未未收收到到款款项项，，甲甲公公司司为为该该应应收收款款计计提提坏坏账账准准备备10万万元元。。2006年年12月月31日日，，乙乙公公司司与与甲甲公公司司协协商商，，达达成成重重组组协协议议如如下下：：甲公公司司同同意意免免除除乙乙公公司司所所欠欠的的利利息息，，同同时时免免除除乙乙公公司司所所欠欠货货款款的的20%，，并并将将剩剩余余债债务务延延期期至至2008年年12月月31日日偿偿还还，，按按年年利利率率5%计计算算支支付付利利息息，，利利息息于于每每年年末末支支付付，，但但如如果果乙乙公公司司2007年年有有盈盈利利，，则则2008年年按按年年利利率率10%计计算算支支付付利利息息；；若若无无盈盈利利，，则则仍仍按按5%计计算算支支付付利利息息，，乙乙公公司司预预计计2007年年很很可可能能实实现现盈盈利利。。（（假假定定实实际际利利率率等等于于名名义义利利率率））。。该该项项债债务务重重组组协协议议从从协协议议签签订订日日起起开开始始实实施施。。要求：编编制乙公公司和甲甲公司债债务重组组的有关关会计分分录。1/6/202330（1）乙乙公司会会计处理理如下：：重组后债债务的公公允价值值（将来来应付的的本金））＝100×(1－20%)＝＝80（（万元））或有应付付金额＝＝100×(1－20%)××(10%－5%)＝＝4(万万元)借：应付付账款100贷：应付付账款―――债务务重组80预计负债债4营业外收收入―――债务重重组利得得162007年末支支付利息息时：借：财务务费用4贷：银行行存款41/6/2023312008年年末支支付本本金和和利息息时：：若乙公公司2007年年有盈盈利：：借：应应付账账款―――债债务重重组80财务费费用4预计负负债4贷：银银行存存款88若乙公公司2007年年无盈盈利：：借：应应付账账款―――债债务重重组80财务费费用4贷：银银行存存款84借：预预计负负债4贷：营营业外外收入入———债务务重组组利得得41/6/202332（2））甲公公司会会计处处理如如下：：重组后后债权权的公公允价价值（（将来来应收收的本本金）））＝100××(1－20%)＝＝80（万万元））借：应应收账账款―――债债务重重组80营业外外支出出―――债务务重组组损失失10坏账准准备10贷：应应收账账款1002007年年末收收到利利息时时：借：银银行行存款款4贷：财财务费费用41/6/2023332008年末收收到本金金和利息息时：若乙公司司2007年有有盈利：：借：银行行存款88贷：应收收账款―――债务务重组80财务费用用8若乙公司司2007年无无盈利：：借：银行行存款84贷：应付付账款―――债务务重组80财务费用用41/6/202334（五）混混合重组组以混合方方式重组组债务，，处理顺序序按照准则则规定（1）先先以资产产、资本本抵偿债债务（2）再再按照修修改债务务条件的的方式进进行处理理1/6/202335六、披露露（一）债债务人应应当在附附注中披披露与债债务重组组有关的的下列信信息：1、债务务重组方方式。2、确认认的债务务重组利利得总额额。3、将债债务转为为资本所所导致的的股本（（或者实实收资本本）增加加额。4、或有有应付金金额。5、债务务重组中中转让的的非现金金资产的的公允价价值、由由债务转转成的股股份的公公允价值值和修改改其他债债务条件件后债务务的公允允价值的的确定方方法及依依据。1/6/202336（二）债债权人应应当在附附注中披披露与债债务重组组有关的的下列信信息：1、债务务重组方方式。2、确认认的债务务重组损损失总额额。3、债权权转为股股份所导导致的投投资增加加额及该该投资占占债务人人股份总总额的比比例。4、