第八章长期股权投资

会计学1第八章长期股权投资（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；

如果不考虑其他因素，重大影响的情形下，投资企业持股比例一般在20%（含）至50%（含）之间；但注意在实际工作中，不能仅仅根据持股比例进行判断。

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。第1页/共148页【例题1·单选题】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（）。

A.对子公司的投资

B.对联营企业和合营企业的投资

C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资

D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资

第2页/共148页【答案】D

第3页/共148页二、初始计量的两种情况

长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：

1.企业合并所形成的长期股权投资;

2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资(支付现金、发行权益性证券、投资者投入等方式取得的长期股权投资）。

第4页/共148页三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（一）企业合并概述

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.以合并方式为基础对企业合并的分类（1）吸收合并

比如：吸收合并情况下，A公司将B公司合并后，B公司法人资格被注销；这种情况下，不存在Ａ公司对Ｂ公司的长期股权投资，因为在吸收合并情况下，Ｂ公司的资产、负债均分别变成了A公司的资产、负债。因此吸收合并与本章内容联系不大。

第5页/共148页（2）控股合并

比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；这种情况下，产生了Ａ公司对Ｂ公司的长期股权投资；Ａ公司与Ｂ公司构成一个报告主体，需要编制合并报表。第6页/共148页（3）新设合并

比如，新设合并情况下，A公司与B公司均被注销法人资格，重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。而本章只讲解控股合并。第7页/共148页2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类（即从会计处理的角度对企业合并进行分类）

（1）同一控制下的企业合并

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

第8页/共148页举例：

第9页/共148页①A公司、Ｂ公司同受Ｍ集团控制，这种情况下如果Ｂ公司将Ａ公司合并，则属于同一控制下的企业合并；

②Ｍ公司、Ｎ公司控制Ａ公司、Ｂ公司（即A公司、B公司受相同的多方控制），这种情况下，如果B公司合并A公司，也属于同一控制下的企业合并。第10页/共148页（2）非同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

第11页/共148页（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定

入账价值＝被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例

同一控制下确定长期股权投资的入账价值的思路体现的是非市场的理念。

第12页/共148页比如A公司取得同一集团内B公司60%的股权，B公司所有者权益账面价值为1000万元，则长期股权投资的入账价值600万元（1000万元×60%），确定入账价值时不需要考虑A公司付出的资产或承担的负债为多少。第13页/共148页举例：

A公司支付银行存款450万元取得同一集团内B公司100%的股权，B公司所有者权益账面价值为400万元，则长期股权投资的入账价值为400万元（400万元×100%）。而A公司支付的银行存款为450万元，由此引出差额如何处理的问题：第14页/共148页

第15页/共148页2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积——资本溢价或股本溢价来调整，不够的调整留存收益；

比如上例，假定A公司有足够的资本公积（资本溢价），则投出的资产价值（450万元）与长期股权投资入账价值（400万元）的差额（50万元），应该冲减资本公积（资本溢价/股本溢价）。

第16页/共148页3.与投资相关的直接费用的处理；在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益（管理费用）；

无论是同一控制还是非同一控制，如果是通过发行股票取得长期股权投资，则发行股票发生的手续费、佣金等费用应从股票溢价中扣除；

第17页/共148页【例题2·判断题】企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（）

第18页/共148页【答案】√第19页/共148页【例题3·判断题】同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方以转让非现金资产作为合并对价的，应当以转让的非现金资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。第20页/共148页【答案】×

【解析】同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。第21页/共148页【例题4·单选题】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（）。

A.确认为商誉

B.调整资本公积

C.计入营业外收入

D.计入营业外支出

第22页/共148页【答案】B

【解析】按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定，在同一控制下的企业合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。第23页/共148页【例5】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表所示：第24页/共148页

P公司S公司股本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积2000000020000000未分配利润235500004020000合计9355000022020000第25页/共148页S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为：第26页/共148页借：长期股权投资22020000

贷：股本10000000（股份数×每股面值）

资本公积12020000第27页/共148页这道题的思路：先确定长期股权投资的入账价值，然后确定应确认的股本额，再倒挤出应计入资本公积的金额。第28页/共148页【例题6·单选题】甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2007年1月1日，甲公司以1300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2000万元，可辨认净资产的公允价值为2400万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。

A.1300

B.1310

C.1200

D.1440

第29页/共148页【答案】C

【解析】同一控制下的企业合并取得的长期股权投资两个考点：

（1）应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（2）相关交易税费不计入投资成本，直接计入当期损益。

所以，本题甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本＝2000×60%＝1200（万元）。第30页/共148页【例题7·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买集团内另一企业持有的A公司80%的股权，为取得该股权，甲公司增发了2000万股的普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承销商佣金50万元，取得该股权时A公司净资产的账面价值为9000万元，公允价值为12000万元，假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）万元。

A.5150

B.7550

C.5200

D.7600

第31页/共148页【答案】A

【解析】属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值以被投资单位所有者权益的账面价值乘以持股比例来确认，本题中长期股权投资的入账价值为9000×80%＝7200（万元）。另，以发行股票方式筹集资金的，支付给承销商的佣金费用，应冲减资本溢价。本题账务处理为：

借：长期股权投资7200

贷：股本2000

资本公积5150

银行存款50

第32页/共148页（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。

非同一控制下确定长期股权投资的入账价值的思路体现的是市场的理念。

第33页/共148页非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。第34页/共148页可概括为三种情况：

①以现金作为合并对价；

②以非现金资产作为合并对价（如库存商品、固定资产、无形资产等。）

③以发行的股票等作为合并对价。第35页/共148页这种情况下，应先评估非现金资产的公允价值，长期股权投资的初始投资成本应该以非现金资产的公允价值为基础确定。非现金资产（如固定资产、无形资产）的账面价值与公允价值的差额，一般为资产转让的损益；如果是库存商品，则应该按公允价值确认收入，同时结转成本；则应以所发行股份的公允价值为基础确定长期股权投资的初始投资成本，同时贷记“股本”科目，差额计入资本公积。第36页/共148页举例一：非同一控制下，企业以一项固定资产作为合并对价对另一企业进行合并，固定资产原价为100万元，累计折旧20万元，未计提减值准备，公允价值为90万元，不考虑其他因素。第37页/共148页分录为：

借：固定资产清理80

累计折旧20

贷：固定资产100

借：长期股权投资90

贷：固定资产清理80

营业外收入10

第38页/共148页举例二：非同一控制下，企业以一项库存商品作为合并对价对另一企业进行合并，库存商品成本为80万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。这种情况下，长期股权投资的初始投资成本为117万元（库存商品的公允价值100万元与增值税销项税17万元），同时结转成本。

第39页/共148页借：长期股权投资117

贷：主营业务收入100

应交税费——应交增值税（销项税额）17

借：主营业务成本80

贷：库存商品80第40页/共148页【例题8·单选题】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于20×8年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，8月1日该固定资产公允价值为1250万元。B公司20×8年7月1日所有者权益为2000万元。A公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。

A.250

B.50

C.200

D.500第41页/共148页【答案】C

【解析】该项投资计入当期损益的金额＝1250－（1500－400－50）＝200（万元）

分录为：

借：固定资产清理1050

累计折旧400

固定资产减值准备50

贷：固定资产1500

借：长期股权投资1250

贷：固定资产清理1050

营业外收入200

第42页/共148页小结：在做题时，注意以下几个步骤：

1.对于企业取得的长期股权投资，先判断是否构成母子公司关系（即是否形成控制关系），如果构成母子公司关系，则属于企业合并；

2.判断该企业合并是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。

如果是同一控制下的企业合并，则长期股权投资的初始投资成本应该按照持股比例与被合并方所有者权益账面价值确定，付出对价的账面价值与长期股权投资的初始投资成本的差额应该调整资本公积或留存收益；

如果是非同一控制下的企业合并，应以合并对价的公允价值为基础来确定长期股权投资的初始投资成本。

注意相关费用的处理。第43页/共148页四、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。第44页/共148页【例9】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

借：长期股权投资82000000

贷：银行存款82000000

第45页/共148页如果实际支付的价款中含有100万元已宣告但尚未发放的现金股利。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。

因此，这种情况下，账务处理应是：

借：长期股权投资81000000

应收股利1000000

贷：银行存款82000000

第46页/共148页（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。第47页/共148页【例10】20×6年3月，A公司通过增发3000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3000万股股份的公允价值为5200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。第48页/共148页借：长期股权投资52000000

贷：股本30000000

资本公积22000000

借：资本公积2000000

贷：银行存款2000000

第49页/共148页（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（四）通过非货币性资产交换，通过债务重组取得的长期股权投资，会在后面章节中具体讲到。第50页/共148页第二节长期股权投资的后续计量

长期股权投资的后续计量主要是企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算。本节主要涉及三个问题：

1.成本法；

2.权益法；

3.长期股权投资的处置和减值。

第51页/共148页一、长期股权投资核算的成本法

（一）成本法的适用范围

下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：

1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的投资）。

对控制（即子公司投资），可以从下面两个方面理解：

（1）投资比例。投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。持股比例等于50%一般不属于控制。

（2）实质情况。投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。

第52页/共148页进一步分为四种情况：

①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。

②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。

③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。

④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。第53页/共148页2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（即重大影响以下的投资情况）。

第54页/共148页【归纳】

成本法核算范围：对被投资企业达到控制和重大影响以下两种情况。

权益法核算范围：对联营企业和合营企业的投资。

注意：如果在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资，通常作为交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。

第55页/共148页（二）成本法核算把握两个环节：

（1）投资时的处理。如果是对子公司的投资，则按照同一控制和非同一控制企业合并的初始确认原则确认。如果是不具有重大影响、公允价值不能可靠计量的情况，则按照非企业合并的初始确认原则确认。

（2）被投资单位分配股利时的处理。通常情况下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润应确认为当期投资收益。但如果分配的属于投资以前被投资方实现的利润，该利润不属于投资企业应得的投资收益，不能确认投资收益。第56页/共148页投资企业投资当年被投资企业分配的现金股利，属于其分配上年实现的利润，所以投资企业收到的这部分现金股利，要冲减长期股权投资成本。第57页/共148页以后年度，被投资方现金股利的分配和上年实现的净利润之间的关系，可以归纳为三种情况：

①分的股利少于上年实现的净利润；

②分的股利多于上年实现的净利润；

③分的股利等于上年实现的净利润。第58页/共148页【例11】甲公司20×3年1月1日以8000000元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费30000元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明显的市场价格且公允价值无法可靠确定。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：

年度被投资单位实现净利润当年度分派利润

20×3年10000000

9000000

20×4年20000000

16000000

注：乙公司20×3年度分派的利润属于对其20×2年及以前年度实现净利润的分配。

第59页/共148页甲公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下：

（1）20×3年取得投资时

借：长期股权投资8030000

贷：银行存款8030000

第60页/共148页（2）20×3年从乙公司取得利润

当年度被投资单位分派的9000000元利润属于对其在20×2年已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得270000元。该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。

借：银行存款270000

贷：长期股权投资270000

第61页/共148页（3）20×4年从乙公司取得利润

本题中，20×4年分配的股利大于20×3年实现的净利润，属于上述“分的股利多于上年实现的净利润”的情况，这种情况下不需要恢复长期股权投资，而是要继续冲减长期股权投资的成本。

第62页/共148页2004年度分配股利（分配的是2003年的利润）（1）16000000元>2003年的净利10000000元

借：银行存款480000（16000000×3%）

贷：投资收益300000（10000000×3%）

长期股权投资180000（6000000×3%）第63页/共148页（2）分配10000000元＝2003年实现的净利10000000元

借：银行存款300000（10000000×3%）

贷：投资收益300000（10000000×3%）第64页/共148页（3）①分配9000000元<2003年实现的净利1000000元借：银行存款270000（9000000×3%）①

长期股权投资30000③＝②—①贷：投资收益300000（10000000×3%）②

第65页/共148页②分配1000000元<2003年实现的净利10000000元

借：银行存款30000（1000000×3%）①

长期股权投资270000③

贷：投资收益300000（10000000×3%）②

这种情况是将原来冲减的长期股权投资恰好全额恢复。

第66页/共148页第一步，确定银行存款或应收股利

第二步，测量等量关系，投资收益最多可以确认300000元（以被投资方上年实现利润乘以持股比例为限）

第三步，倒挤长期股权投资，本题中恰好可以将原来冲减的长期股权投资全额恢复。第67页/共148页③分配500000元<2003年实现的净利10000000元

借：银行存款15000（500000×3%）①

长期股权投资270000②

贷：投资收益285000③＝①+②第68页/共148页这种情况下的处理顺序是：

第一步，确定银行存款；

第二步，通过等量关系测量，发现如果投资收益确认300000元，则长期股权投资恢复为285000元，就超过了原来冲减的股权投资额，不可行。所以，以原来冲减的股权投资额为限先确定恢复长期股权投资270000元；

第三步，采用倒挤的方式，确定投资收益金额。第69页/共148页【总结】对于成本法的核算，不需要记忆教材公式，上面分情况举例讲解了各种情况，在学习时要注意理解成本法核算的原理和思想。第70页/共148页【例题12·多选题】下列股权投资中，应采用成本法核算的有（）。

A.投资企业对子公司的长期股权投资

B.投资企业对合营企业的长期股权投资

C.投资企业对联营企业的长期股权投资

D.投资企业对被投资单位不具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资第71页/共148页【答案】AD

【解析】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定，投资企业对合营企业和联营企业的长期股权投资应当采用权益法核算。

第72页/共148页【例题13·判断题】在成本法下，当被投资企业发生盈亏时，投资企业一般不做账务处理；当被投资企业宣告分配现金股利时，投资企业均应将分得的现金股利确认为投资收益。（）

第73页/共148页【答案】×

【解析】采用成本法核算长期股权投资，当被投资单位宣告发放现金股利时，如为投资后累积实现的净利润的分配额，则投资单位按持股比例计算应享有的金额，借记“应收股利”，贷记“投资收益”；但被投资单位宣告发放的现金股利为投资前累积实现的净利润的分配额，则投资单位按持股比例计算应享有的金额，冲减长期股权投资的账面价值。第74页/共148页【例题14·多选题】企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有（）。

A.被投资单位以资本公积转增资本

B.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利

C.期末计提长期股权投资减值准备

D.被投资单位接受资产捐赠

第75页/共148页【答案】AD

【解析】无论是成本法还是权益法，收到被投资单位分派的属于投资前累计盈余分配额，均冲减投资成本，故选项B不符合题意。成本法下期末计提长期股权投资减值准备会引起长期股权投资账面价值减少，选项C也不符合题意。选项A、D，成本法下投资企业不需要做账务处理。

第76页/共148页【例题15·单选题】甲公司2008年1月1日以150万元购入A公司10%的股权，并准备长期持有，采用成本法核算。A公司2008年3月1日宣告分派现金股利100万元。甲公司2008年3月31日对A公司长期股权投资账户的余额为（）万元。

A.150

B.140

C.50

D.100

第77页/共148页【答案】B

【解析】长期股权投资账户的余额＝150—100×10%＝140（万元）。具体分录如下：

2008年1月1日

借：长期股权投资150

贷：银行存款150

2008年3月1日

借：应收股利10（100×10%）

贷：长期股权投资10

第78页/共148页【例题16·单选题】2007年1月2日甲公司投资于乙公司，占乙公司表决权的5%，乙公司属于未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司采用成本法核算。2007年5月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元；2007年实现净利润150万元；2008年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。2008年实现净利润250万元；则2008年4月20日甲公司应冲减投资成本的金额为（）万元。

A.2.5

B.7.5

C.9.5

D.－50

第79页/共148页【答案】A

【解析】2008年应冲减投资成本＝[（100＋200）－150]×5%－5＝2.5（万元）。

第80页/共148页接上例，2009年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利120万元。则2009年4月20日甲公司应冲减投资成本的金额（）万元。

A.2.5

B.7.5

C.－6.5

D.1

第81页/共148页【答案】C

【解析】应冲减初始投资成本＝[（100＋200＋120）－（150＋250）]×5%－7.5＝－6.5（万元）。

第82页/共148页【例题17·多选题】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，采用成本法核算正确的处理方法有（）。

A.长期股权投资应当按照初始投资成本计价

B.追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本

C.被投资单位宣告分派的现金股利或利润，一般确认为当期投资收益

D.投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回

第83页/共148页【答案】ABCD第84页/共148页【例题19·计算题】（1）A公司于2008年1月2日对同一集团内某子公司B公司进行了控股合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为转让母公司持有的B公司80%的股权的对价。

合并日B公司所有者权益账面价值为900万元。

合并日A公司所有者权益账面价值为1350万元。

A公司还发生了下列与合并业务相关的费用：股票登记发行费为10万元，其他合并费用为50万元，均以银行存款支付。

（2）2008年4月1日B公司股东会宣告分配2007年现金股利120万元

（3）A公司2008年5月20日收到现金股利

（4）2008年12月31日B公司实现净利润为90万元。

（5）2009年3月20日B公司宣告2008年度的现金股利80万元；

要求：编制A公司的有关会计分录。

第85页/共148页（1）2008年1月2日

借：长期股权投资——B公司720（900×80%）

贷：股本600

资本公积——股本溢价120

借：管理费用50

资本公积——股本溢价10

贷：银行存款60

（2）2008年4月1日

借：应收股利96（120×80%）

贷：长期股权投资——B公司96

（3）2008年5月20日

借：银行存款96

贷：应收股利96

（4）2009年3月20日

应冲减初始投资成本的金额＝[（120＋80）－90]×80%－96＝－8（万元）。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为负数，则说明应恢复已冲减的初始投资成本账面余额。

借：应收股利64（80×80%）

长期股权投资——B公司8

贷：投资收益72

第86页/共148页三、长期股权投资核算的权益法

（一）权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

第87页/共148页（二）权益法核算的会计处理（本章重点、难点）

分别以下四个阶段来掌握权益法的核算要点：

第88页/共148页第一阶段，投资时的处理（与成本法存在差异）

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；第89页/共148页比如，被投资方可辨认净资产公允价值为1000万元，投资比例为30%，如果初始投资成本为350万元，大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则此时不调整长期股权投资的成本，会计处理为：

借：长期股权投资350

贷：银行存款350第90页/共148页②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。第91页/共148页接上例，如果投资方初始投资成本为260万元，其他条件不变，则该投资额小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则会计处理为：

借：长期股权投资260

贷：银行存款260

借：长期股权投资40（300－260）

贷：营业外收入40

或将上述两笔分录合为一笔。第92页/共148页【例题19·单选题】2008年1月2日，甲公司以银行存款2000万元取得乙公司30%的股权，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7000万元。则计入“长期股权投资——成本”的金额和初始投资成本为（）。

A.2000、2000

B.2100、2000

C.2100、2100

D.2100、100

第93页/共148页【答案】B

【解析】

借：长期股权投资——成本2100（7000×30%）

贷：银行存款2000

营业外收入100

也可拆分成两笔分录。

第94页/共148页第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理（重点、难点）

成本法下，被投资企业实现利润时，投资企业是不需要做处理的。但权益法下，被投资企业实现损益，投资企业需要进行相应的账务处理。第95页/共148页权益法的处理思路，即要将投资企业长期股权投资与被投资企业所有者权益结合起来。也就是说只要被投资企业所有者权益发生变动，则投资企业的长期股权投资也需要按照相应的比例进行调整第96页/共148页（1）被投资方盈利，所有者权益增加，所以投资企业要做下面的处理：

借：长期股权投资（被投资方实现净利润×持股比例）

贷：投资收益第97页/共148页注意问题:

确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。即以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑重要性项目。第98页/共148页【例题20·计算题】（例7－13）甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）第99页/共148页项目账面原价已提折旧公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700固定资产120024016002016无形资产700140800108第100页/共148页假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

第101页/共148页【答案】

调整后的净利润＝600－（700－500）×80%－（1600÷16－1200÷20）－（800÷8－700÷10）＝600－160－40－30＝370（万元）

甲公司应享有份额＝370×30%＝111（万元）

借：长期股权投资——损益调整111

贷：投资收益111

第102页/共148页（2）被投资方亏损，所有者权益减少，被投资企业要做下面的处理：

借：投资收益

贷：长期股权投资（被投资方实现的净亏损×持股比例）第103页/共148页【拓展】假定乙公司于20×6年发生净亏损100万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货其余20%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。第104页/共148页【答案】

调整后的净利润＝－100－（700－500）×20%－（1600÷16－1200÷20）－（800÷8－700÷10）＝－100－40－40－30＝－210（万元）甲公司应承担的份额＝210×30%＝63（万元）

借：投资收益63

贷：长期股权投资——损益调整63第105页/共148页【例题24·计算题】A公司于2008年1月2日以银行存款9000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资，2008年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为20000万元，取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为2000万元，已计提折旧400万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为4000万元，A公司预计剩余使用年限为8年，净残值为零，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，无内部交易。2008年度B公司实现净利润为1000万元。

第106页/共148页（1）2008年1月2日投资时

借：长期股权投资——成本9000

贷：银行存款9000

初始投资成本（9000万元）大于按比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（20000万元×40%），因此不需要对初始投资成本进行调整。

（2）2008年度B公司实现净利润为1000万元。假定双方未发生任何内部交易

调整后的净利润＝1000－（4000÷8－2000÷10）＝700

借：长期股权投资——损益调整280（700×40%）

贷：投资收益280

（3）如果2009年B公司宣告发放股利600万元。

借：应收股利240（600×40%）

贷：长期股权投资——损益调整240

如果2009年B公司宣告发放股利800万元。

借：应收股利800×40%＝320

贷：长期股权投资——损益调整280（700×40%）

长期股权投资——成本40（100×40%）

第107页/共148页第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所增加的资本公积，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。

会计处理：

借：长期股权投资

贷：资本公积

或作相反分录。

第108页/共148页【例题20·计算题】A公司于年初对B公司进行投资，持股比例占30%，B公司在接受投资当年资本公积增加了100万元。第109页/共148页【答案】A公司处理：

借：长期股权投资30（100×30%）

贷：资本公积30

如果被投资方资本公积是减少了，则投资企业作相反分录。第110页/共148页第四阶段，被投资方宣告分配现金股利

借：应收股利

贷：长期股权投资

第111页/共148页自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的投资收益，应抵减长期股权投资的账面价值。被投资单位分得的现金股利或利润超过已经确认的损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲击长期股权投资的账面价值。第112页/共148页借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整【未超过已经确认的损益调整的部分】

长期股权投资——成本【差额】

第113页/共148页【例题24·计算题】A公司于2008年1月2日以银行存款9000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资，2008年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为20000万元，取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为2000万元，已计提折旧400万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为4000万元，A公司预计剩余使用年限为8年，净残值为零，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，无内部交易。2008年度B公司实现净利润为1000万元。

第114页/共148页（1）2008年1月2日投资时

借：长期股权投资——成本9000

贷：银行存款9000

初始投资成本（9000万元）大于按比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（20000万元×40%），因此不需要对初始投资成本进行调整。第115页/共148页（2）2008年度B公司实现净利润为1000万元。假定双方未发生任何内部交易

调整后的净利润＝1000－（4000÷8－2000÷10）＝700

借：长期股权投资——损益调整280（700×40%）

贷：投资收益280

第116页/共148页（3）如果2009年B公司宣告发放股利600万元。

借：应收股利240（600×40%）

贷：长期股权投资——损益调整240第117页/共148页如果2009年B公司宣告发放股利800万元。

借：应收股利800×40%＝320

贷：长期股权投资——损益调整280（700×40%）

长期股权投资——成本40（100×40%）

第118页/共148页【归纳总结】

第一阶段：投资时

（1）投资成本>在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额

借：长期股权投资

贷：银行存款等

（2）投资成本<在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额

借：长期股权投资

贷：银行存款等

营业外收入

第119页/共148页第二阶段，被投资方实现净损益时的处理

（1）被投资方实现了盈利

借：长期股权投资（净利润×持股比例）

贷：投资收益

第120页/共148页（2）被投资方亏损，所有者权益减少，被投资企业要做下面的处理：

借：投资收益

贷：长期股权投资（被投资方实现的净亏损×持股比例）第121页/共148页第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时

比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所增加的资本公积，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。

会计处理：

借：长期股权投资

贷：资本公积

或作相反分录。

第122页/共148页第四阶段，被投资方宣告分配现金股利

借：应收股利

贷：长期股权投资

注：上述四个阶段中第二个阶段尤为复杂，需要重点关注。第123页/共148页【归纳】第124页/共148页注：其中在非同一控制下的企业合并中，还要注意处置损益的问题，区分下面三种情况：

1.以存货作为对价的，对存货要确认收入，结转成本；

2.以固定资产或无形资产作为对价的，公允价值与账面价值的差额，列作营业外收入或营业外支出；

3.以投资作为对价的，公允价值与账面价值的差额，计入投资收益。第125页/共148页【例题21·计算题】A企业于某年1月1日对B企业投资，占B企业有表决权资本的30%，A企业投资当年B企业实现的净利润为100万元。投资时，B企业一项固定资产原价为120万元，折旧年限为6年，按照直线法计提折旧，不考虑净残值，投资时已提折旧3年，假设投资时该固定资产公允价值为78万元。（不考虑所得税因素）

第126页/共148页【答案】调整后的净利润＝100－（78－60）/3＝94（万元）。

借：长期股权投资28.2（94×30%）

贷：投资收益28.2

该例题属于投资时被投资方固定资产公允价值高于其账面价值的情况，如果是公允价值低于其账面价值，则应对净利润作相反的调整。

第127页/共148页【例22】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）

实收资本3000

资本公积2400

盈余公积600

未分配利润1500

所有者权益总额7500

假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。第128页/共148页在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：

借：长期股权投资30000000

贷：银行存款30000000第129页/共148页长期股权投资的成本3000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2250万元（7500×30%），不对其账面价值进行调整。第130页/共148页假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有3600（12000×30%）万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。第131页/共148页借：长期股权投资36000000

贷：银行存款30000000

营业外收入6000000第132页/共148页练习1、A公司于2009年1月1日用货币资金从证券市场上购入B公司发行在外股份的20％，并对B公司具有重大影响，实际支付价款450万元，另支付相关税费5万元。同日，B公司可辨认净资产的公允价值为2200万元。A公司2009年1月1日按被投资单位可辨认净资产的公允价值份额调整后的长期股权投资成本为(

)万元。

A.450

B.455

C.440

D.44