新制度执行中应予关注的问题

新准则执行中

应予关注的问题财政部会计司焦晓宁1一、新旧衔接二、具体准则理解和实务操作三、科目和报表的有关问题2一、新旧衔接新旧衔接的主要依据：CAS38主要处理三个问题：资产、负债项目的重新分类确认和计量编制股东权益差异调节表3一、新旧衔接(一)首次执行日的处理（CAS38）：资产、负债项目的重新分类

原在固定资产、无形资产中核算、符合投资性房地产界定的房屋建筑物和土地使用权投资性房地产划分为投资性房地产后具体核算模式4一、新旧衔接金融资产：短期投资、长期债权性投资、贷款应收款项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款可供出售金融资产5一、新旧衔接1.短期投资交易性金融资产(可供出售金融资产)持有至到期投资2.长期债权性投资可供出售金融资产

重大影响以上长期股权投资重大影响以下3.长期股权投资无法确定FV可供出售金融资产6一、新旧衔接金融负债:指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债交易性金融负债以公允价值计量且其变动计金融负债入当期损益的金融负债其他金融负债7一、新旧衔接金融负债:同时包含负债和权益成份的复合工具

应付债券应付债券资本公积负债部分：未来现金流出折现值权益部分：原负债的账面价值－负债部分金额8一、新旧衔接资产、负债的确认和计量

追溯调整：对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此为基础对会计报表相关项目进行调整的方法CAS38规定：近似的追溯调整如：可供出售金融资产

9一、新旧衔接资产、负债的确认和计量

追溯调整项目：（1）采用公允价值计量的项目

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债衍生金融工具投资性房地产

可供出售金融资产10一、新旧衔接接例：企业在首首次执行日将将原持有的一一项短期投资资划分为交易性金融资资产，其账面面价值为220万元，首首次执行日的的公允价值为280万元。。则：借：交易性金金融资产280贷：短期投资资220盈余公积、未未分配利润6011一、新旧衔接接例:在首次执执行日,某企企业拥有一用用于出租的房房地产,账面面原价1000万元,累累计折旧560万元,未未计提减值准准备.首次执执行日的公允允价值为600万元.执执行新准则后后,公司拟采采用公允价值值计量投资性性房地产借:投资性房房地产600累计折旧560贷:固定资产产1000未分配利润、、盈余公积16012一、新旧衔接接可供出售金融融资产公允价价值调整CAS38规规定－－首次次执行日公允允价值与账面面价值差额调调整期初留存存收益例：一项作为为可供出售金金融资产核算算的权益性投投资，账面价价值300万万，首次执行行日公允价值值为400万万借:可供出售售金融资产100贷:盈余公积积、未分配利利润10013一、新旧衔接接可供出售金融融资产公允价价值调整持有期间公允允价值变动借：可供出售售金融资产贷：资本公积积出售时借：资本公积积贷：投资收益益14一、新旧衔接接可供出售金融融资产FV相相对账面价值值变动计入留留存收益的影影响（1）对企业业损益的影响响（2）与B股股、H股的协协调境内境外留存收益权权益内单单列未来期间利润润的影响15一、新旧衔接接IAS39：：可供出售金融融资产在衔接接过程中产生生的差额在所所有者权益项项下单列项目目反映，终止止确认时转入入损益借：可供出售售金融资产贷：权益借：权益贷：投资收益益16一、新旧衔接接专家工作组意意见第1号：：可供出售金融融资产在首次次执行日的公公允价值相对对账面价值的的差额首先调调整留存收益益，再自留存存收益转入资资本公积未来期间出售售时，记入资资本公积的金金额转入投资资收益17一、新旧衔接接例：首次执行行日可供出售售金融资产账账面价值300万元，公允价价值为400万元借：可供出售售金融资产100贷：盈余公积积、未分配利利润100借：盈余公积积、未分配利利润100贷：资本公积积（其他）100处置时：借：资本公积积100贷：投资收益益10018一、新旧衔接接追溯调整的项项目（2）涉及确确认预计负债债的项目固定资产弃置置义务辞退福利义务务重组义务19一、新旧衔接接固定资产弃置置义务：1.借:固定定资产贷:预计负债债2.借:盈余余公积、未分分配利润贷：累计折旧旧3.借:盈余余公积、未分分配利润贷：预计负债债20一、新旧衔接接辞退福利确认条件：已制定正式的的解除劳动关关系计划不能单方面撤撤回解除劳动动关系计划借：盈余公积积、未分配利利润贷：预计负债债21一、新旧衔接接内退计划－－－未正式解除除劳动关系，，但在内退期期间不再为企企业提供劳务务服务比照辞退福利利处理计量－－辞退退计划将在1年内实施完完毕、补偿款款项超过1年年支付的，原原则上应予折折现借：盈余公积积、未分配利利润贷：预计负债债借：财务费用用贷：预计负债债22一、新旧衔接接追溯调整的项项目（3）长期股股权投资／企企业合并长期股权投资资中包含的股权投资差额额：视产生长期期股权投资的的不同情况而而定同一控制下企企业合并形成成的长期股权权投资：初投投资成本为按按照持股比例例计算应享有有被投资单位位账面净资产产的份额23一、新旧衔接接追溯调整的项项目（3）长期股股权投资／企企业合并长期股权投资资中包含的股股权投资差额额：*同一控制下下控股合并中中产生的股权权投资差额借：盈余公积积、未分配利利润贷：长期股权权投资股权投资差额额的贷方差作作相反分录24一、新旧衔接接长期股权投资资账面价值的的调整①同一控制下企企业合并形成成首次执行日持持有的因同一一控制下企业业合并形成的的对子公司投投资,冲销其其股权投资差差额不包括:持有的同一集集团内联营企企业、合营企企业投资因购买子公司司少数股权形形成的长期股股权投资25一、新旧衔接接因购买子公司司少数股权形形成的长期股股权投资集团内一企业业取得另一企企业60％的的股权，形成成同一控制下下企业合并。。继后自集团团外买入子公公司少数股东东持有的对该该企业20％％的股权。长期股权投资资：60％部分同同一控制下企企业合并20％部分不不作为同一控控制下企业合合并产生首次执行日企企业做法：有有些企业将购购买少数股权权产生的股权投资差额额全部冲销26一、新旧衔接接长期股权投资资账面价值应应随子公司所所有者权益进进行调整例：借：长期股权权投资贷：留存收益益借：留存收益益贷：长期股权权投资（股权权投资差额））27一、新旧衔接接②除同一控制制下企业合并并以外其他原原因形成的长长期股权投资资成本法权益法借：长期股权权投资贷：盈余公积积、未分配利利润不包括原已计计入资本公积积（股权投资资准备）的股权投资贷方方差额28一、新旧衔接接追溯调整的项项目（3）长期股股权投资／企企业合并企业合并：*同一控制下下商誉冲销借：盈余公积积、未分配利利润贷：商誉*非同一控制制下商誉减值值借：盈余公积积、未分配利利润贷：商誉（商商誉减值准备备）2006年股股东权益差异异调节表中部部分公司将商商誉全额冲销销29一、新旧衔接接追溯调整的项项目（4）其他股份支付所得税最后调整的项项目取决有关资产产、负债账面价值的计计量30一、新旧衔接接行权日在首次次执行日及以以后的股份支支付：借：盈余公积积、未分配利利润贷：资本公积积（应付职工工薪酬）31一、新旧衔接接所得税：首次执行日存存在差异的主主要项目：交易性金融资资产可供出售金融融资产投资性房地产产长期股权投资资固定资产其他计提了减减值准备的资资产32一、新旧衔接接交易性金融资资产可供出售金融融资产投资性房地产产账面价值计计税基础FVHC借：盈余公积积、未分配利利润贷：递延所得得税负债借：资本公积积贷：递延所得得税负债33一、新旧衔接接长期股权投资资：账面价值计税基础股权投资差额额0损益调整0减值准备0暂时时性性差差异异确认认相相关关的的递递延延所所得得税税时时应应考考虑虑：：长期期股股权权投投资资的的持持有有意意图图投资资双双方方适适用用所所得得税税税税率率之之间间是是否否存存在在差差异异34一、、新新旧旧衔衔接接税法法规规定定：：投资资企企业业自自被被投投资资单单位位取取得得的的现现金金股股利利或或利利润润是是否否需需计计算算交交纳纳所所得得税税，，取取决决于于投投资资企企业业适适用用的的所所得得税税税税率率是是否否高高于于被被投投资资单单位位例，，投投资资企企业业适适用用的的所所得得税税税税率率为为25％％，，被被投投资资单单位位适适用的的所所得得税税税税率率为为15％％。。当当期期被被投投资资单单位位实实现现的的净净利利润润中投投资资企企业业按按持持股股比比例例30％％计计算算确确定定应应享享有有1000万万元元。。CATB长期期股股权权投投资资1100010000税收收影影响响：：1000／／85％％××10％％＝＝117.65万万元元35一、、新新旧旧衔衔接接税法法规规定定：：投资资企企业业出出售售股股权权时时,出出售售所所得得价价款款与与投投资资成成本本之之间间差差额额一一般般应应全全额额交交税税例:企企业业持持有有的的一一项项长长期期股股权权投投资资,账账面面价价值值为为2200万万元元,初始始投投资资成成本本为为1800万万元元.投投资资企企业业适适用用所所得得税税税税率率为为25%,被被投投资资单单位位适适用用所所得得税税税税率率为为15%,出出售售所所得得价价款款为2600万万元元.会计计收收益益=2600-2200=400万万元元应计计税税应应纳纳税税所所得得额额金金额额=2600-1800=800万万元元,按按照照投投资企企业业适适用用的的所所得得税税税税率率25%全全额额计计征征所所得得税税36一、、新新旧旧衔衔接接所得得税税调调整整：：是否否确确认认与与损损益益调调整整相相关关的的所所得得税税影影响响，，取取决决于于两两个个条条件件：：一是是该该项项投投资资预预期期为为企企业业带带来来经经济济利利益益的的方方式式，，持持有有取取得得现现金金股股利利、、利利润润还还是是出出售售取取得得处处置置损损益益二是是投投资资企企业业适适用用的的所所得得税税税税率率是是否否高高于于被被投投资资单单位位适适用用的的所所得得税税税税率率37一、、新新旧旧衔衔接接首次次执执行行日日存存在在差差异异的的主主要要项项目目：：交易易性性金金融融负负债债预计计负负债债预收收款款项项例：：企企业业自自客客户户取取得得一一笔笔款款项项，，不不符符合合收收入入确确认认条件，作为预预收账款核算算。按照税法法规定取得款款项时已计税。。账面价值：200万计税基础：038一、新旧衔接接预计负债账面价值计计税基础础1000借：递延所得得税资产贷：盈余公积积、未分配利利润39一、新旧衔接接所得税调整递延所得税资资产及递延所所得税负债的的经济含义资产－－带来来未来经济利利益流入负债－－产生生未来现金或或现金等价物物流出确认前提：对未来期间计计税产生影响响具体影响取决决于相关暂时时性差异转回回时适用税法情况40应纳税暂时性性差异：资产的账面价价值＞其计税税基础例：一项资产产的账面价值值为200万万元计税基础为150万元未来纳税义务务增加－－负负债可抵扣暂时性性差异：资产的账面价价值＜其计税税基础例：一项资产产的账面价值值为150万万元计税基础为200万元未来纳税义务务减少－－资资产41一、新旧衔接接所得税调整：：适用税率的选选择递延所得税资资产、递延所所得税负债的的计量应当反反映有关暂时时性差异预期期转回期间，，以适用税法法或实质上已已经生效的税税法为基础，，确定适用税税率首次执行日：以2007年1月1日日适用税法为为基础确定适适用税率2007年第第一季度季报报：对预期于2008年1月1日以后后转回的暂时时性差异应按按新税法规定定的税率确认认递延所得税税资产及递延延所得税负债债42一、新旧衔接接所得税调整：：递延所得税资资产的确认可抵扣暂时性性差异产生的的递延所得税税资产，确认认条件是企业业在未来期间间能够产生足足够的应纳税税所得额利用用有关可抵扣扣暂时性差异异。预计未来来期间应纳税税所得额时，，包括：正常生产经营营活动实现的的所得应纳税暂时性性差异转回产产生的应纳税税所得额43一、新旧衔接接所得税调整与经营亏损相相关的递延所所得税资产的的确认前提：企业在在未来期间能能够产生足够够的应纳税所所得额利用经经营亏损有关的经营亏亏损需通过适适当方式得到到税务部门的的认可未来5年内能能够产生足够够的应纳税所所得额利用有有关亏损44一、新旧衔接接所得税调整：：与可供出售金金融资产相关关的所得税CAS38规规定：确认的的递延所得税税应调整期初初留存收益专家工作组意意见调整后，，与可供出售售金融资产相相关的递延所所得税影响应应当调整首次次执行日的资资本公积借：资本公积积贷：递延所得得税负债45一、新旧衔接接在对有关资产产、负债账面面价值进行调调整的基础上上，编制首次次执行日股东东权益调节表表2006年12月31日日股东权益总总额调整项目：1.2.……2007年1月1日股东东权益总额46一、新旧衔接接(二)资本公公积余额的结结转及使用原制度下资本本公积的构成成：资本溢价或股股本溢价接受捐赠非现现金资产准备备股权投资准备备拨款转入外币资本折算算差额关联交易差价价其他资本公积积（债务重组组收益等）47一、新旧衔接接企业经济利益益总流入所有者投入日常经营活动动产生资本性项目利润表中损益48例：债务重组组1000万元元债务，以900万元偿偿还债务人：100万元的利利润我国原制度规规定计入资本公积例：土地使用用权应应付账款款（18000万）应付账款应应收账款(6000万)12000万万？？利润vs资本公积积49一、新旧衔接接新准则体系下下资本公积的的构成：资本溢价或股股本溢价其他资本公积积(1)权益法法核算的长期期股权投资(2)可供出出售金融资产产FV变动(3)现金流流量套期中套套期工具公允允价值变动(4)股份支支付(5)投资性性房地产转换换时产生的差差额50一、新旧衔接接原制度下资本本公积的结转转：资本溢价或股股本溢价其他资本公积积(1)原资本本公积中因享享有被投资单单位除净损益益外其他所有有者权益变动动形成的股权权投资准备－－－转入按照照权益法核算算产生的资本本公积明细(2)其他原原制度下的资资本公积各明明细项目金额额一并设置““原制度转入入资本公积””核算51一、新旧衔接接原制度下资本本公积的结转转：例：原制度下下资本公积构构成：资本溢价2000接受捐赠非现现金资产准备备200股权投资准备备1600其中：属于股股权投资贷方方差800关联交易差价价300其他资本公积积600合计470052一、新旧衔接接原制度下资本本公积的结转转：例：原制度下下资本公积构构成：资本溢价2000其他资本公积积2700其中：权益法核算长长期股权投资资800原制度转入资资本公积190053一、新旧衔接接构成其他资本本公积中的““原制度转入入资本公积”项目执执行新准则后后的用途：转增资本冲减同一控制制下企业合并并产生的合并并差额冲减同一控制制下企业合并并产生的差额额，包括资本本公积中的““资本溢价或股股本溢价”以及“原制度转入资资本公积”两项54一、新旧衔接接（三）与B股股、H股相关关的衔接规定定CAS38规规定，除需要要进行追溯调调整的项目外外，其他均未未来适用某些要求追溯溯调整的项目目并非完全追追溯IFRS1规规定，基本原原则是追溯，，不要求追溯溯的个别项目目除外B股、H股境境外报表的做做法55一、新旧衔接接（三）与B股股、H股相关关的衔接规定定境内报告完全全遵循CAS38规定，，采用未来适适用的项目境内外报告告会存在差异异：借款费用持有至到期投投资企业合并中取取得的长期资资产债务重组中取取得的资产56一、新旧衔接接（三）与B股股、H股相关关的衔接规定定专家工作组意意见：原同时时提供境内、、境外报表的的B股、H股股公司，如境境外报表是按按照国际准则则提供的，在在首次执行日日，可以将按按照国际准则则核算的结果果作为相关资资产、负债的的期初余额，，相应调整所所有者权益项项目上述B股、H股公司包括括上市公司自自身及其纳入入合并范围的的企业57一、新旧衔接接（四）比较报报表的提供比较报表的提提供取决于首首次执行日衔衔接时采用的的方法，只有有在首次执行行日进行追溯溯调整的项目目，才应对比比较报表相关关项目进行调调整CAS38规规定的追溯项项目：（1）FV计计量的项目（2）确认预预计负债的项项目（3）长期股股权投资（4）可行权权日在首次执执行日或之后后的股份支付付、所得税58一、新旧衔接接（四）比较报报表的提供假定在2006年1月1日采用CAS38，对对有关资产、、负债的分类类及其账面价价值进行调整整，并相应调调整期初所有有者权益各项项目，在此基基础上确定的的金额作为比比较报表的期期初数比较报表涉及及的期间内发发生涉及追溯溯调整的事项项，假定在2006年采采用新准则进进行核算，编编制期末资产产、负债情况况及2006年利润表59一、新旧衔接接（四）比较报报表的提供证监会“信息息披露规范问问答第7号””－－过渡期期间比较信息息的编制和披披露，主要规规定：（1）以CAS38第五五条至第十九九条的规定为为基础，调整整比较期间的的可比利润表表，相应调整整可比期间资资产负债表相相关项目（仅涉及追溯调调整的项目）比较资产负债债表：2007年1月1日有关资产产、负债项目目调整后的金额扣除除因追溯调整整对利润表的的影响后的金金额列示60一、新旧衔接接例1：采用公公允价值计量量的投资性房房地产原价为1000万元的房房屋建筑物，，2004年年12月取得得，使用年限10年，净净残值为0，，按直线法计计提折旧。2005年12月31日日2006年年12月31日原制度下900800新准则下FV9501100首次执行日：：借：投资性房房地产1100贷：固定资产产800盈余公积、未未分配利润30061一、新旧衔接接例：采用公允允价值计量的的投资性房地地产比较报表：2006年1月1日期初初资产负债表表中投资性房房地产的账面价值应应为950万万元借：投资性房房地产950贷：固定资产产900盈余公积、未未分配利润502006年利利润表：调整减少折旧旧额100增加公允价值值变动损益150利润总额增加加25062一、新旧衔接接例2：甲企业业于2005年12月31日取得对对同一集团内内另一家企业80％的的股权，成本本为2000万元，被投投资企业净资资产账面价值总额为为2000万万元，股权投投资差额按10年摊销。。2006年12月31日日：原制度：长期期股权投资（（投资成本））1600（股权投资差差额）360（损益调整））80合计2040首次执行日，，冲销股权投投资差额360万元，冲冲销后长期股股权投资的账面余余额为1680万元63一、新旧衔接接对股权投资差差额的处理采采用追溯调整整，则2006年1月1日该股权投资差额额即不复存在在资产负债表中中：长期股权投资资1600万元长期股权投资资的初始投资资成本（2000万）与与其调整后账账面价值（1600万）之间间的差额400万元，视视同在2006年期初即已冲减所有有者权益借：盈余公积积、未分配利利润400贷：长期股权权投资40064一、新旧衔接接对股权投资差差额的处理采采用追溯调整整，则2006年1月1日该股权投资差额额即不复存在在利润表中：投资收益原原有有基础上＋4065一、新旧衔接接假定甲企业于于2006年年1月1日所所有者权益总总额10000万元元2006年实实现净利润1000万万元2006年12月31日日所有者权益益总额11000万万元2007年1月1日调减减所有者权益益－360万元元调整后所有者者权益10640万元66一、新新旧衔衔接假定甲甲企业业于2006年年1月月1日日所有有者权权益总总额10000万元元调整股股权投投资差差额－400万万元调整后后所有有者权权益总总额9600万万元加：2006年年净利利润1000万万元股权投投资差差额摊摊销40万元元调整后后2006年12月月31日所所有者者权益益10640万元元67一、新新旧衔衔接2006年年1月月1日日比较较资产产负债债表：：长期股股权投投资1600其他8000所有者者权益益总额额96002006年年比较较利润润表：：净利润润1000加：股股权投投资差差额摊摊销40调整后后净利利润10402006年年12月31日日比较较报表表所有有者权权益总总额1064068二、具体准准则理理解和和实务务操作作投资性性房地地产金融工工具所得税税企业合合并长期股股权投投资合并财财务报报表69（一））投资资性房房地产产1.投投资性性房地地产的的范围围基本界界定：：为赚赚取租租金或或资本本增值值，以以及两两者兼兼有而持有有的房房地产产实务中中把握握：已出租租土地地使用用权持有并并准备备增值值后转转让的的土地地使用用权已出租租的建建筑物物70（一））投资资性房房地产产1.投投资性性房地地产的的范围围关注：：投资资性房房地产产的划划分与与企业业的经营性性质无关日常经经营活活动－－－主主营业业务收收入除主营业务务外的其他他经营活动动－－其他他业务收入入71（一）投资资性房地产产2.投资性性房地产的的后续计量量成本模式VS公允价价值模式公允价值计计量条件:所在地有活活跃的房地地产交易市市场能够从活跃跃的房地产产交易市场场上取得同同类或类似似房地产的的市场价格格及其他相相关信息“同类或类似似”的界定地理位置、、结构、新新旧程度、、可使用状状况、性质72一般情况下下公允价值值的确定:活跃市场中中的市价本身不存在在活跃市场场,但同类类或类似资资产存在活活跃市场的的,参考同同类或类似似资产的市市场价格经经适当调整整后确定采用适当的的估值技术术关注:相对对于一般资资产公允价价值的确定定,投资性性房地产公允价值值确定条件件更为严格格73（一）投资资性房地产产2.投资性性房地产的的后续计量量计量模式的的转换成本模式公公允价价值模式公允价值模模式×成本模式同一个企业业对投资性性房地产只只能采用一一种模式计量74（二）金融融工具1.交易性性金融资产产与可供出出售金融资资产的划分分交易性金融融资产贷款和应收收款持有至到期期投资可供出售金金融资产交易性与可可供出售的的区分上市公司首首次执行日日对两类资资产的划分分75（二）金融融工具1.交易性性金融资产产与可供出出售金融资资产的划分分基本出发点点：管理层层持有意图图交易性－－－取得后拟拟于近期内内出售可供出售－－－未划分分为其他类类别持有意图不不明确权益性投资资（对被投投资单位未未形成重大影响）76（二）金融融工具2.可供出出售金融资资产的减值值日常计量：：FV，FV变动进进权益提取减值的的条件：在一定期间间内价值量量持续下跌跌预期价值变变化是非暂暂时性的借：资产减减值损失贷：可供出出售金融资资产资本公积77(二)金融融工具2.可供出出售金融资资产的减值值可供出售售金融资资产提取取减值后后价值发发生回转转的，应应区别情况况处理：：一般情况况下，允允许转回回借：可供供出售金金融资产产贷：资产产减值损损失作为可供供出售金金融资产产核算的的权益性性投资减减值，不不允许通通过损益益转回78（三）所所得税1.适用用税率的的确定中期报告告：估计计暂时性性差异的的转回期期间，以以转回期期间适用的的所得税税税率进进行计量量预计于2008年1月月1日以以后转回回的暂时时性差异异，一般般适用税税率按25％计计算外商投资资企业，，5年内内过渡其他政策策的估计计79（三）所所得税2.递延延所得税税资产的的确认条条件资产：预预计能够够带来未未来经济济利益递延所得得税资产产：相关关可抵扣扣暂时性性差异在在未来期期间转回时时能够用用来抵减减当期应应纳税所所得额确认条件件：未来期间间能够产产生足够够的应纳纳税所得得额正常生产产经营所所得、应应纳税暂暂时性差差异转回回80（三）所所得税2.递延延所得税税资产的的确认条条件与经营亏亏损相关关的递延延所得税税资产的的确认条条件：有关经营营亏损的的金额得得到税务务部门的的认可按照税法法规定计计算确定定的亏损损预计未来来5年能能够产生生足够的的应税所所得利用用该亏损损的说明明产生亏损损的原因因、未来来期间管管理层预预算、应应纳税暂暂时性差差异预期期转回情情况等81（三）所所得税3.递延延所得税税资产的的后续计计量确认时点点后续计量量－－预预计无法法实现足足够的应应纳税所所得额利利用可抵抵扣暂时时性差异异的，应应减记递递延所得得税资产产的账面面价值或或计提减减值准备备与递延所所得税资资产相关关的减值值符合条条件时可可转回借：所得得税费用用贷：递延延所得税税资产借：递延延所得税税资产贷：所得得税费用用82（三）所所得税3.与投投资有关关的递延延所得税税权益法核核算的长长期股权权投资（1）初初始投资资成本的的调整：：初始投资资成本＞＞应享有有投资时时被投资资单位可可辨认净净资产公允允价值的的份额不调整长长期股权权投资成成本：会会计与税税收的确确认金额额相同83（三）所所得税3.与投投资有关关的递延延所得税税权益法核核算的长长期股权权投资（1）初初始投资资成本的的调整：：初始投资资成本＜＜应享有有投资时时被投资资单位可可辨认净净资产公允允价值的的份额会计：调调整长期期股权投投资的账账面价值值，同时时确认营营业外收入入84（三）所所得税例：甲公公司以2000万元的的价格取取得乙公公司30％的股权，能能够对乙乙公司施施加重大大影响。。取得投投资时乙乙公司可辨辨认净资资产公允允价值总总额为7000万元。。会计处理理：借：长期期股权投投资2000贷：银行行存款2000借：长期期股权投投资100贷：营业业外收入入10085（三）所所得税账面价值值计计税基基础长期股权权投资21002000应纳税暂暂时性差差异＝2100－2000＝＝100万元是否确认认其所得得税影响响：持有拟出出售借：所得得税费用用（营业业外收入入）25贷：递延延所得税税负债25长期持有有86（三）所所得税不确认与与子公司司、联营营企业及及合营企企业投资资相关的的应纳税暂暂时性差差异产生生的递延延所得税税负债的的条件：：投资企业业能够控控制暂时时性差异异转回的的时间该暂时性性差异在在可预见见的未来来期间很很可能不不会转回回87（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认权益法核核算的基基本理念念反映在被被投资单单位中的的权益份份额借：长期期股权投投资贷：投资资收益88（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认权益法核核算的基基本理念念长期股权权投资的的经济含含义取得被投投资单位位以公允允价值计计量资产产、负债债的份额额投资收益益的经济济含义被投资单单位资产产、负债债中归属属于投资资方的部部分产生生的收益益89（三）所所得税假定对联联营企业业投资成成本为1000万元，，取得被被投资单位20％的股股权公允价值值固定资产产3000无形资产产2000其他资产产4000有关负债债4000净资产500090（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认投资收益益的经济济含义被投资单单位资产产、负债债中归属属于投资资方的部部分产生生的收益益91（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认例：甲公公司取得得对乙公公司投资资时，乙乙公司账账上一项项无形资产产公允价价值为1000万元，，账面价价值为400万万元，未来来仍可使使用期间间为5年年，按直直线法摊摊销。投投资当年乙乙公司实实现净利利润400万元元。净利润调调整＝400－－120＝280万元元应确认投投资收益益＝280×30％＝＝84万万元92（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认借：长期期股权投投资84贷：投资资收益84账面价值值计计税基础础长期股权权投资20842000应纳税暂暂时性差差异＝2084－2000＝＝84万万元93（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认因确认投投资损益益产生的的暂时性性差异是是否确认认，取决决于：投资的持持有目的的拟于近期期出售长期持有有如长期持持有，投投资企业业适用的的所得税税税率是是否高于于被投资资企业适适用的所所得税税税率94（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认如管理层层决定近近期出售售递延所得得税负债债＝84×25％＝21万元元借：所得得税费用用贷：递延延所得税税负债如长期持持有，甲甲适用25％税税率，乙乙适用15％税税率递延所得得税负债债＝84÷÷（1－－15％％）×10％＝＝9.88如长期持持有,双双方适用用税率相相同,不不确认递递延税95（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认被投资单单位发生生亏损的的情况下下借：投资资收益贷：长期期股权投投资账面价值值计计税基基础长期股权权投资18002000暂时性差差异＝1800－2000＝＝－20096（三）所所得税（2）投投资损益益的确认认是否确认认与200万可可抵扣暂暂时性差差异相关关的递延延所得税资产产，条件件：该项投资资的持有有目的－－－拟出出售VS长期持持有拟出售－－－应全全额确认认长期持有有：税率差别别、被投投资单位位未来期期间能否否实现盈盈利97（三）所所得税4.投资资抵免所所得税的的处理税收规定定：技术术改造项项目国产产设备投投资，可可用于抵抵免投资以以后期间间的新增增所得税税例：甲企企业2006年年因进行行技术改改造购买买国产设设备，投资概算算为1200万万元，已已经税务务机构批批准抵免免企业所得税，，当年度度未实际际购买设设备；2007年实际际购买设备支出出为600万元元，企业业计算确确定的应应交所得得税为2200万元元，比上上年新增增800万元98（三）所所得税一种观点点：取得税务务机关批批准时借：递延延所得税税资产1200贷：所得得税费用用1200实际抵免免所得税税时借：所得得税费用用600贷：递延延所得税税资产600另外一种种观点：：在实际际购入资资产时确确认递延延所得税税资产99（三）所所得税5.先征征后返税税金的处处理按税法规规定企业业取得的的各项先先征后返返的税金金，按照照政府补助助准则的的规定处处理与收益相相关的政政府补助助借：银行行存款贷：营业业外收入入直接抵减减的所得得税，直直接减少少应交税税金和所所得税费费用，不单单独确认认100（三）所所得税6.与商商誉相关关的所得得税假定A企企业发行行6000万元元的股份份购入B企业100％％的净资资产，假假定该项项合并符符合税法法规定的的免税改改组条件件，购买买日各项项可辨认认资产、、负债的的公允价价值及其其计税基基础如下下：公允价值值计计税基基础暂暂时时性差异异固定资产产270015501150应收账款款21002100―――其他应付付款（（300）0（（300）应付账款款（（1200）（（1200）0不包括递递延所得得税的可辨认资资产、负负债的公允价值值504036901350101（三）所所得税假定B企企业适用用的所得得税税率率为30％，则则该项交交易中应应确认递递延所得得税负债债及商誉誉金额如如下：可辨认净净资产公公允价值值5040递延所得得税负债债（1350××30％％）405可辨认资资产、负负债的公公允价值值4635商誉1365企业合并并成本6000如果确认认由商誉誉产生的的递延所所得税负负债（1365×30%)，，则会进进一步增增加商誉誉的价值值(1365××30%)102（三）所所得税关注：如按照税税法规定定确认商商誉，且且商誉的的金额在在一定期期间内分期期自税前前扣除，，因商誉誉在持有有期间账账面价值值与计税基基础不同同产生的的暂时性性差异，，应确认认相关的的所得税影影响CATB商誉20001800103（三）所所得税7.与新新准则相相配套的的税收规规定(1)持持有至到到期投资资、贷款款和应收收款按照照实际利利率法确确认的利利息收入入其他金融负债债按照实际利利率法确认的的利息支出确认税收处理不再再进行纳税调调整，认可按按照会计准则则规定确认的的利息收入及及利息支出104（三）所得税税7.与新准则则相配套的税税收规定(2)先征后后返的所得税税原做法：借：银行存款款贷：所得税新准则规定：：借：银行存款款贷：营业外收收入按照会计准则则规定计入利利润总额但不不计入应纳税税所得额105（三）所得税税7.与新准则则相配套的税税收规定(3)以公允允价值计量的的金融资产、、金融负债税收规定：按按照会计准则则规定确认的的公允价值变变动在实际结算或或处置前不计计入应纳税所所得额，待实实际结算或处置时时一并计算应应计入应纳税税所得额的金金额资产的账面价价值与计税基基础会形成差差异以公允价值计计量的投资性性房地产比照照处理106（三）所得税税7.与新准则则相配套的税税收规定(4)借款费费用资本化税收处理：按按照会计准则则规定资本化化计入固定资资产、无形资产产及特定存货货项目的借款款费用，计税税时无须进行纳税税调整自行建造的固固定资产、开开发的无形资资产及符合条条件存货的成本确确定会计与税税收基本一致致107（三）所得税税8.新税法执执行后会计与与税收之间可可能的差异资产类：交易性金融资资产可供出售金融融资产投资性房地产产固定资产无形资产长期股权投资资其他提取了减减值准备的资资产（包括应应收款项等））108（三）所得税税8.新税法执执行后会计与与税收之间可可能的差异负债类：交易性金融负负债应付职工薪酬酬递延收益预计负债其他应付款109（三）所得税税应付职工薪酬酬：以现金结算的的股份支付借：成本、费费用贷：应付职工工薪酬CATB应付职工薪酬酬10000110（四）企业合合并1.同一控制制下企业合并并的认定企业合并指将将两个或两个个以上的企业业合并形成一一个报告主体的交易或事项项报告主体－－－个别报表表合并报表控制－－自非非控制至控制制为企业合并并111（四）企业合合并控制权的转移移包括两种情情况：1.对另外一一个企业净资资产的控制权权2.对另外一一个企业生产产经营决策的的控制权其中：控制的界定与CAS2，CAS34，CAS36相相同－－有权决决定一个企业业的财务和经经营政策并能能据以从该企业业经营活动中中获益判断：同时符符合权利标准和利益标准112（四）企业合合并1.同一控制制下企业合并并的认定同一控制下的的企业合并：：参与合并的的各方在合并前后均均受同一方或或相同的多方方最终控制，且该控控制并非暂时时性的同一方：实施最终控控制的投资者者实务中：主要要指企业集团团的母公司两个国有企业业之间的购并并－－一般不不作为同一控控制下的企业业合并113（四）企业合合并同一控制下的的企业合并在在实务中应把把握：发生在同一企企业集团内部部企业之间的的合并超越企业集团团层次国有企企业之间的合合并一般不作作为同一控制制下企业合并并无偿划转114（四）企业合合并2.同一控制制下企业合并并的处理IFRS3,SFAS141,AG5从最终控制方方角度确定相相应的处理原原则在不涉及购买买少数股权的的情况下：不按公允价值值调整合并中不产生生新的资产和和负债、不形形成商誉，但但被合并方账账面原已确认认商誉除外合并中不确认认损益115（四）企业合合并2.同一控制制下企业合并并的处理同一控制下控控股合并：长长期股权投资资初始投资成本的确定定同一控制下吸吸收合并：合合并中取得资资产、负债的入账价值值及合并差额额的处理116（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制从能够对参与与合并企业合合并前后均实实施控制的一一方出发，确确定合并方的的会计处理原原则合并报表个个别别报表117（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制原则：从最终终控制方的角角度，视同被合并方在合并以前前期间一直在在合并范围之之内，对比较报表也也应进行相关关调整P公司子公司1子公司2P公司子公司1孙公司2118（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制合并日编制合合并财务报表表时包括：合并资产负债债表合并利润表合并现金流量量表119（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制合并资产负债债表包括被合并方方相关资产、、负债的账面面价值长期股权投资资－－子公司司净资产中享享有份额子公司权益－－－母公司所所有者权益中中相应部分120（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制合并资产负债债表包括被合并方方相关资产、、负债的账面面价值统一会计政策策借：子公司所所有者权益贷：长期股权权投资少数股东权益益121（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制合并资产负债债表所有者权权益：实收资本（或或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益益122（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制留存收益的调调整：例：如果被合合并方在合并并前实现的留留存收益为300万元，甲公司司按持股比例例60％计算算应享有180万元。合并资产负债债表中：借：资本公积积（资本溢溢价）180贷：盈余公积积、未分配利利润180有关调整应以以资本公积的的账面余额减减记至零为限限123（四）企业合合并3.同一控制制下合并报表表编制合并利润表：：被合并方在在合并前实现现的净利润带入合并利利润表合并当期期初初合合并并日合并利润表……净利润10000其中:被合合并方方在合合并前前实现现的净净利润润30000124（四））企业业合并并3.同同一控控制下下合并并报表表编制制比较报报表的的提供供同一控控制下下控股股合并并，编编制比比较报报表时时应对对前期期报表表进行行调整整，视视同该该项合合并在在前期期已经经发生生借：净净资产产贷：资资本公公积同时将将被合合并方方在以以前期期间实实现的的留存存收益益进行行恢复复125（四））企业业合并并3.同同一控控制下下合并并报表表编制制例：甲甲公司司于2007年年2月月取得得同一一集团团内乙乙公司司100％％股权权。2006年年12月31日日乙公公司所所有者者权益益构成成如下下：实收资资本1000资本公公积800盈余公公积600未分配配利润润400合计2800126（四））企业业合并并3.同同一控控制下下合并并报表表编制制甲公司司编制制2006年比比较报报表时时：借：净净资产产2800贷：资资本公公积2800同时：：借：资资本公公积1000贷：盈盈余公公积600未分配配利润润400127（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理总原则则：购买法法购买方方购买日日企业合合并成成本可辨认认资产产、负负债的的确认认合并差差额128（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理购买方方的认认定合并中中取得得对另另一方方控制制权的的一方方，参参考：：相对规规模支付对对价情情况合并后后主体体管理理层的的构成成上市公公司证券公公司129（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理企业合合并成成本为取得得对被被购买买方的的控制制权支支付对对价公公允价价值之之和评估日日与购购买日日之间间价值值量的的调整整130（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理合并差差额：：(1)企业业合并并成本本＞合合并中中取得得可辨辨认净净资产产FV份额额－－商商誉(2)企业业合并并成本本＜合合并中中取得得可辨辨认净净资产产FV份额额－－损损益131（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理例：甲甲企业业以公公允价价值为为14000万万元、、账面面价值值为10000万元元的资资产作作为对对价对对乙企企业进进行吸吸收合合并，购购买日日乙企企业持持有资资产的的情况况如下下：账面价价值公公允价价值固定资资产60008000长期投投资40006000长期借借款30003000净资产产700011000132（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理甲企业业应进进行的的账务务处理理为：：借：固固定资资产8000长期投投资6000商誉3000贷：长长期借借款3000相关资资产10000资产处处置收收益4000133（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理非同一一控制制下控股合合并中，商商誉或或应计计入损损益的的金额额体现现在合并财财务报报表中母公司司日常常对持持有的的长期期股权权投资资采用用成本本法核核算借：子子公司司所有有者权权益商誉贷：长长期股股权投投资（少数数股东东权益益）134（四））企业业合并并4.非非同一一控制制下企企业合合并的的处理理合并财财务报报表的的编制制购买日日：一般仅仅需编编制合合并资资产负负债表表设置备查查簿，登登记被购购买方各各项资产产、负债债在购买买日的公公允价值值如：公公允价价值账账面价价值固定资产产1000万600万135（四）企企业合并并4.非同同一控制制下企业业合并的的处理被购买方方的会计计处理：：购买方取取得被购购买方100％％股权的的，被购购买方可可按购买买日确定定的资产产、负债债公允价价值调整整其账面面价值除可调账账的情况况外,也也可将合合并差额额整体摊摊销136（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理购买子公公司少数数股权不不属于企企业合并并例：母公公司在持持有子公公司60％股权权后，为为增加持持股比例，自自子公司司少数股股东手中中进一步步购买少少数股东东拥有的30％股股权137（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理会计处理理1.长期期股权投投资成本本--按按支付购购买对价价的公允允价值确确定2.合并并财务报报表的编编制商誉合并差额额的处理理138（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理抵销长期期股权投投资中确确认的是是与母公公司持股比例相相对应的的商誉:借:子公公司所有有者权益益商誉贷:长期期股权投投资少数股东东权益139（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理商誉=原原确认的的商誉+新增商誉誉新增商誉誉=新增投资资成本-按照新新取得股股权比例例计算确确定应享有新新增投资资时被投投资单位位可辨认认净资产公允价价值份额额的差额额除商誉外外,长期股权权投资成成本与按照持持股比例例计算应享有被被投资单单位自合合并时持持续计算算可辨认认净资产产份额的差额调调整所有者权权益从合并报报表角度度－－股股东之间间交易140（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理例：A公公司于20×5年12月29日以8000万元取取得对B公司70%的的股权，，能够对对B公司司实施控控制，形形成非同一控控制下的的企业合合并。（1）20×6年12月25日A公公司又出出资3000万万元自B公司的的其他股股东处取取得B公公司20％的股股权。（2）20×5年12月29日，A公司在在取得B公司70％股股权时，，B公司司可辨认认净资产产公允价价值总额额为10000万元。。（3）本本例中A公司、、B公司司及B公公司的少少数股东东在交易易前不存存在任何何关联方方关系。。141（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理例：B公司B公司资资产、负负债B公司司资产负负的账面价价值对对母公公司的价价值债债交易日日FV存货500500600应收款项项250025002500固定资产产400046005000无形资产产80012001300其他资产产220032003400应付款项项600600600其他负债债400400400净资产90001100011800142（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理例：1.该项项长期股股权投资资在20×6年年12月月25日日的账面面余额为为11000万万元(8000+3000)2.商商誉的计计算A公司取取得对B公司70％股股权时产产生的商商誉＝8000－10000×70％＝1000万元A公司购购买B公公司少数数股权进进一步产产生的商商誉＝3000－11800×20％＝640万万元在合并财财务报表表中应体体现的商商誉总额额为1640万万元143（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理例：合并财务务报表中中，B公公司的有有关资产产、负债债应以其其对母公公司A的的价值进进行合并并，与新新取得的的20％％股权相相对应的的金额＝＝2200万元元该2200万元元与购买买少数股股权时B公司可可辨认净净资产公公允价值值份额2360万元（（11800××20％％）之间间的差额额，在合合并资产产负债表表中调整整所有者者权益相相关项目目144（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理合并财务务报表：：子公司净净资产11000长长期期股权投投资7000（（1）1000（1））权益法下下损益700（（1））商誉1640长长期股权权投资640（（2））2200（2））160（（2））少数股东东权益1100145（四）企企业合并并5.购买买子公司司少数股股权的处处理合并财务务报表：：借：子公公司所有有者权益益11000商誉1640资本公积积160贷：长期期股权投投资11000未分配利利润700少数股东东权益1100资本公积积（溢价价）部分分不足冲冲减的，，应冲减减留存收收益146（五）长长期股权权投资1.成本本法、权权益法核核算范围围权益法：：(1)对对联营企企业投资资－－重重大影响响重大影响响的确定定：参与与被投资资单位决决策的情情况持股比例例及表决决权比例例考虑潜在在表决权权147（五）长长期股权权投资1.成本本法、权权益法核核算范围围重大影响响的判断断:在被投资资单位董董事会或或类似权权力机构构中派有有代表参与被投投资单位位政策制制定过程程与被投资资单位之之间发生生重要性性交易向被投