三旧改造模式税务处理课件

主要内容：

第一部分：背景介绍

第二部分：九种三旧改造模式税务处理介绍

第三部分：几个相关税务问题主要内容：第一部分：背景介绍第二部分：九种三旧改造模1三旧改造政策的背景2008年，根据时任总理温家宝提出的希望广东成为全国节约集约利用土地示范省的重要指示精神，国土资源部和广东省决定联手共建节约集约用地试点示范省。2009年8月，省政府在参考佛山、广州、深圳、珠海等地实践经验的基础上，正式在全省推开三旧改造工程。三旧改造政策的背景2008年，根据时任总理温家宝提出的希2三旧改造（旧城镇、旧村庄、旧厂房）的现实意义：1.拓展(挖掘)城市发展空间-城镇建设用地新增供应将逐步减少或受到限制2.调整土地利用结构、改善城乡空间环境-产业结构的调整与优化，促进了城市功能的更新和城市环境及综合面貌的改善3.促进建设用地集约利用-结合运用“退二进三”、“优二兴三”、“功能分区”等方式，将利用率低和综合效益差的土地置换出来，把一些土地收益率低、污染严重的产业置换到城市外围地带，大力发展和引进高新技术产业和商业、金融等服务业，并用置换出来的土地完善城市道路、公园、绿地、广场等基础和公共服务设施体系，从而达到土地集约化利用的目标。三旧改造（旧城镇、旧村庄、旧厂房）的现实意义：1.拓展(挖掘3三旧改造的主要文件《关于推进“三旧”改造促进节约集约用地的若干意见》（粤府【2009】78号）12

《关于加快推进“三旧”改造工作的意见》（穗府【2009】56号）《广东省人民政府关于提升“三旧”改造水平促进节约集约用地的通知》（粤府【2016】96号）34

《广州市城市更新办法》（广州市人民政府令第134号）《广州市人民政府办公厅关于印发广州市城市更新办法配套文件的通知》（穗府办〔2015〕56号）5广州市人民政府关于提升城市更新水平促进节约集约用地的实施意见（穗府规〔2017〕6号）6三旧改造的主要文件《关于推进“三旧”改造促进节约集约用地的若4三旧改造政策在土地政策方面的主要突破1.简化了补办征收手续，对纳入“三旧”改造范围的用地，不管原来是建设用地还是农用地，全部采用现状（即建设用地）报批补办手续。1987年以前历史建设用地直接确权，1987年至2007年6月30日的历史建设用地无需补办农转用手续，补办征收手续后确权。2.供地出让方式多元化。按照旧规定，凡国有经营性和工业用地，无论改造主体是谁，均要入市交易。“三旧”改造政策规定，除政府收购储备后再次供地必须以招拍挂的形式出让外，其他情形可协议出让。3.土地纯收益允许返拨支持用地者开展改造。三旧改造政策在土地政策方面的主要突破1.简化了补办征收手续5省内五城市三旧改造出让模式对比省内五城市三旧改造出让模式对比6省指引出台的背景和过程

1.伴随着“营改增”全面扩围与“三旧”改造工作的深入推进，地方政府与改造主体希望省级税务部门统一税收政策执行口径的愿望较为强烈。

2.《广东省人民政府关于提升“三旧”改造水平促进节约集约用地的通知》（粤府[2016]96号）第四点提出要“完善配套政策，形成三旧改造政策合力”，并要求省税务主管部门制定三旧改造相关税收指引。

3.5月下旬，省地税局开始组织指引编写工作，7月底省地税局、国税局、国土厅三个部门会签完毕，7月31日印发。省指引出台的背景和过程1.伴随着“营改增”全面扩围与“三7亮点1.编写体例新。（1）统一了“三旧”改造模式的表述，采用省国土厅提供的三大类9个具体三旧改造模式；（2）统一了税收指引架构与规范，按情况描述、典型案例、税务事项处理意见的框架进行编写；（3）统一了典型案例的税收处理事项与原则，分别介绍具体改造模式下涉及的不同纳税人的增值税、土地增值税、房产税、土地使用税、契税、企业所得税、个人所得税等处理，指导性较强。2.征收集体土地或收回国有土地时对地上建筑物补偿收入增值税问题进行了明确，免征增值税。亮点1.编写体例新。（1）统一了“三旧”改造模式的表述，采用8改造类型：（一）按改造对象分类：改造类型改造对象全面改造微改造旧村庄更新改造

征收储备自主改造

合作改造整治修缮和局部改造政府收储和自行改造结合旧厂房更新

政府收储自行改造政府收储/整饰修缮和历史文化保护性整治旧城镇更新改造类型：（一）按改造对象分类：改造类型改造对象微改造旧村庄9改造类型：（二）按照改造主体分类是否涉土地权属是否发生转移开发企业

是否可能和拆迁人

涉及回迁及集体土地征转土地供应方式序号

主导方实施方式拆迁人是否一致安置政府（土地储备

公开出1政府收储是是否是中心等)让政府2两种情形均可能不涉及

不涉及公开出

两种情形均可能公开出

两种情形均可能政府统租综合整治毛地出让是否是否否是政府下属企业不涉及租赁否否是34政府或开发企业政府与市让场方合作5土地整理集体自改是是是是土地整理企业是是让集体或集体下属

协议出

两种情形6企业让均可能集体和开发企业（或双方共同成立的企业）协议出

两种情形7村企合作是是是让均可能是市场方协议出让89原权属人自改收购改造否是否否开发企业开发企业否是协议出让是改造类型：（二）按照改造主体分类是否涉土地权属开发企业是否10政府收储模式与毛地出让模式比较模式情况描述涉及的纳税人政府收储模式是指政府征收（含征收集体土地及收回国有土地使用权等情况，下同）、收购储备土地

政府、被征收方、施工并完成拆迁平整后出让，由受让人开发建设的情形

方、土地出让受让方，属于比较传统的改造模式，熟地出让。政府收储政府将拟改造土地通过“招、拍、挂”等公开方式确定土地使用权人，并在拆迁阶段通过招标方式引入另一家企业单位承担具体拆迁工作，该企业单位政府、被征收方、施工政府拆迁需要垫付征地拆迁补偿款的货币补偿部分，房屋补方、土地出让受让方偿由政府直接补偿被征收方。在土地使用权人支付毛地出让地价款后，政府再向承担具体拆迁工作的企业单位支付拆迁费用与合理利润。政府将拆迁及拟改造土地的使用权一并通过招标等公开方式确定土地使用权人。由土地使用权人承担被征收方、施工方、土企业拆迁具体拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款（含货币与房地出让受让方屋补偿），所支付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。政府收储模式与毛地出让模式比较模式情况描述涉及的纳税人政府收11政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-被征收方（原权属人）

营业税和增值税的比较营业税对财税【2016】36号文中增值税的规定行为被征收方的规定理由理由征收集体土地集体出让土地所有权，不属于征税范围不征不征不征未规定/属于政府行为，而非用地单位的经营行为，是对原用地单位损失建筑物构筑物等财产的补偿

免征（土地使用权人，如果征税，则国家要

归还土地所有者）增加补偿的费用支出，认为满足征收增值税的各个征税要素，不用排除在征税范围之外，考虑到特殊性，给予免征。收回国有土地使用权还延误国家可动用资金的使用效果出让国有土地左口袋右口袋的关系免征政府收储模式税务处理：营业税和增值税的比较财税【201612政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-被征收方（原权属人）

（三）增值税引起的问题：

1.征收集体土地，对村集体获得的补偿征不征税增值税？

2.对征收集体土地（或收回土地使用权）地上建筑物部分怎么处理？

湖北、北京等省国税部门营改增口径认为补偿款项或实物中对应的应归属于原地上建筑物的那部分应按销售不动产征收增值税。

3.省国税部门的意见：对征收（含收回）涉及的土地及房产进行的补偿，统一按土地使用者将土地使用权归还土地所有者免增值税。

4.指引维持了省国税的意见，属于指引首次明确的内容。政府收储模式税务处理：（三）增值税引起的问题：1.征13政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-被征收方（原权属人）1.对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征土地增值税

收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。2.集体土地被征收不属于土地增值税征税范围。被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。契税（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布（企业政策性搬迁所得税管理办法）的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理。（二）不符合政策性搬迁（商业性搬迁、自行搬迁等）规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。企业所得税个人所得税对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。政府收储模式税务处理：1.对被征收单位或个人因城市实施规划、14政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-征地拆迁方（政府及具体征收实施单位）

征地拆迁方以自建房产或外购房产补偿被征收方，权属发生了转移，按之前的补偿合同的民事定性，属于物物交换，属于销售不动产，要征收增值税、土地增值税。

企业所得税：征地拆迁方如为政府职能部门，不涉及企业所得税。政府部门以外其他机构（道扩办、土地开发中心等事业单位）因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得税，支付的补偿在税前扣除。政府收储模式税务处理：征地拆迁方以自建房产或外购房产补偿15政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-纳税人-土地出让受让方：以出让方式受让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。契税以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地城镇土地使用税企业所得税时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。（财税[2008]152号规定房土两税截止日期到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末）受让方取得改造地块开发权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理（可以扣除）。政府收储模式税务处理：以出让方式受让国有土地使用权的，其契税16政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-纳税人-工程施工方工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按“建筑服务”征收增值税。增值税施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业所得税工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报（全员明细申报或按千分之四核定征收）。个人所得税政府收储模式税务处理：工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服17通过收购方式收储税务处理1.广东省及广州市国地税部门在收购方式收储方式上的意见比较一致，认为应属于交易，交易的话就要对收储机构征契税，对卖方征增值税、土增税。2.指引中的规定：对土地收储机构应按取得土地使用权征收契税等税费，如能提供政府依法征用、收回土地使用权文件及补偿协议的，按政府征收收储方式处理。通过收购方式收储税务处理1.广东省及广州市国地税部门在收购方18•

营业税改征增值税试点过渡政策的规定土地储备管理土地管理法第五十八条有下列情形之一的，由有关人民政府土地主

办法管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权：（36号文附件第十条下列3）土地可以纳入土地储备范围：•

一、下列项目免征增值税（一）为公共利益需要使用土地的•

（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归（二）为实施城市规划进行旧城区改建，需要调整使用土地的；(一)依法收回的国有土地；（三）土地出让等有偿使用合同约定的使用期限届满，土地使用者未申请续期或者申请续期未获批准的(二)收购的土

还给土地所有者。地；•营业税改征增土地储备管理土地管理法第五十八条有下列情形19毛地出让模式：企业拆迁方式只是土地受让方同时承担了拆迁工程实施方和补偿方的角色；毛地出让中的政府拆迁方式税务处理与征收收储方式完全相同。增值税指引未提及，但涉及到销售不动产、建筑业增值税问题。土地增视同销售，计收入的同时计入拆迁补偿费（开发商与政府的土增税处理有区别--新房旧房值税

）。以出让方式受让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付契税

的全部经济利益。通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。城镇土以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起地使用缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城税

镇土地使用税。（一）用于房地产开发情形的，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品成本，按规定在税前扣除企业所。得税

（二）用于房地产开发以外情形的，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，取得土地使用权发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。（三）受让方（工程施工方）提供建筑物拆除、平整土地劳务的税务处理事项参照1.3.1.4处理。毛地出让模式：企业拆迁方式只是土地受让方同时承增值税指引未提20政府主导模式-政府统租模式

一、情况描述：政府统租是指政府下属企业连片租赁农村集体的旧厂房并实施改造的情形。

二、典型案例（南海桂城瀚天科技电子城项目）：政府下属企业（土地承租方）以农村集体经济组织（土地出租方）的名义办理项目立项、规划、报建等建设手续，在承租土地上出资增设建筑物。租赁期内，承租方利用建筑物独立经营、获取收益；出租方仅收取土地租金，不参与承租方经营管理、不分取经营收益。土地租赁终止或期满，承租方向出租方返还租赁土地时，将增设建筑物一并无偿移交。

三、税务处理政府主导模式-政府统租模式一、情况描述：政府统租是指政府21政府统租模式-纳税人-土地出租方（农村集体经济组织）1.增值税：纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。此处未提计税依据问题。国地税在讨论增值税计税依据时有过不同意见：地税部门认为承租方承租的代价除了租金还有需要以出租方名义建好不动产，按不动产租赁服务征收增值税时要考虑这部分，但国税部门认为暂时还是只按照租金来征收。2.企业所得税：租金收入要缴纳企业所得税。3.指引此处未提到房产税问题。房产是以农村集体经济组织名义报建。政府统租模式-纳税人-土地出租方（农村集体经济组1.增值税：22政府统租模式-纳税人-承租方

1.承租方在承租土地上出资增设建筑物，并将建成的房屋用于出租，其收入要按照规定缴纳“不动产经营租赁”税目的增值税，同时也要缴纳企业所得税。

2.城镇土地使用税：根据《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2017〕29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税。政府统租模式-纳税人-承租方1.承租方在承租土地上出资增23•

《关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税•

《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]56号）：在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。•

广东省集体建设用地使用权流转管理办法•

第二条集体建设用地使用权出让、出租、转让、转租和抵押，适用本办法。〔2017〕29号）：在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。•

第十二条第二款

集体建设用地使用权出租，是指集体土地所有者或集体建设用地使用权人作为出租人，将集体建设用地租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。•《关于承租集体•《财政部国家税务总•广东省集体建设24

3.未提到房产税问题。出租人和承租人涉税处理均未提及房产税，房产税究竟由谁交？

集体土地上投资方借土地使用权人名义合法建造的房产所有权归属于村集体。一刀切规定房产税由村集体交也会带来一些问题，首先村集体多数不愿意承担税负，其次之前交过房产税的承租人也会有意见。因此房产税未在出租方和承租方税务处理中体现。

比较现实的问题是本案中承租方建安成本怎么入账问题以及报建手续不齐情况下房产税纳税人和计税依据问题）。3.未提到房产税问题。出租人和承租人涉税处理均集体土25政府主导模式-综合整治模式

一、情况描述：综合整治是政府投资主导整治改造，不涉及拆除现状建筑及不动产权属变动，整治工程内容主要包括完善小区公共配套设施、小区道路、园林绿化等。

二、典型案例（广州黄埔古港古村历史文化景区环境综合整治改造项目）：由政府投资主导综合整治，保留现有建筑主体结构和使用功能，完善配套设施和古建筑修缮。

三、税务处理

纳税人-不动产原权属人：1.因为不动产权属未变，不涉及增值税、土增税和契税。政府主导模式-综合整治模式一、情况描述：综合整治是政府投26

2.企业所得税：政府将整改资金拨付给整治区域内不动产原权属人，原权属人应计入收入，如果同时符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的三个条件，可作为不征税收入，在收入总额中剔除后计算缴纳企业所得税，但相应的用于改造支出以及形成资产所计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。

纳税人-工程施工方：涉及增值税、企业所得税、个人所得税，参考收储模式1.3.1.4处理。2.企业所得税：政府将整改资金拨付给整治区域内纳税人27政府和市场方合作-土地整理模式

一、情况描述：土地整理模式是由农村集体经济组织通过招标方式引入土地前期整理合作方，完成地上房屋拆迁和土地征转后，交由政府以招拍挂方式出让土地，农村集体取得出让分成或返还物业，土地前期整理合作方按土地整理协议取得相应收益。

二、典型案例：农村集体经济组织收回原用地者的承租土地使用权并予以补偿，委托施工企业进行房屋拆迁和土地平整，并申请将土地转为国有，甲房地产企业通过招拍挂拿到土地使用权后进行项目建设，集体经济组织从政府拿到补偿款后向甲购买房产。政府和市场方合作-土地整理模式一、情况描述：土地整理模式28土地整理模式税务处理集体土地使用方从村集体获取的提前解除租赁合同的违约费用以及地上建筑物补偿与搬迁费用（货币补偿）不涉及增值税、纳税人-集体土地使用方

土增税等问题，涉及所得税问题。企业所得税和征收收储方式被征收人企业所得税处理一致。这里未提到个人所得税的问题，应该是漏掉了。纳税人-农村集体经济组

因土地被国家征收，其获取的补偿款免增值税，其再向开发商织

买房，要交契税。因为是集体土地，不涉及土地增值税问题。纳税人-土地整理合作方

按规定缴纳增值税和企业所得税。涉及两部分业务，一是受让土地，二是以成本价销售房产给村集体，按这两项业务进行税务处理。纳税人-土地出让受让方土地整理模式税务处理集体土地使用方从村集体获取的提前解除租赁29第二部分：市场方主导-村集体自改模式一、情况表述：农村集体经济组织申请将其名下的集体建设土地转为国有建设土地，并由其所属的全资公司以协议出让方式取得该土地使用权进行改造。二、典型案例：F市甲经济联合社所有的旧工厂用地，已办理集体土地使用证，用途为工业，其申请将集体建设用地改变为国有建设用地。在村民（代表）大会表决同意的前提下，甲经济联合社全资成立的乙房地产开发有限公司（受让方）通过协议出让方式受让该地块土地使用权，并用于商品住宅开发。第二部分：市场方主导-村集体自改模式一、情况表述：农村集体经30

三、税务处理

主要只是村成立的项目公司的税收问题，主要是出让环节契税、持有环节土地使用税，企业所得税有关成本费用也可扣除。土地增值税这里未表述，但其实有关开发支出也可在土地增值税清算中扣除。三、税务处理主要只是村成立的项目公司的税收问题，主要31第二部分：市场方主导-村企合作模式

一、情况描述：村企合作模式是指村集体经济组织依申请将集体建设用地转为国有建设用地并以公开方式协议出让，与开发企业合作实施改造的情形。

二、典型案例（广州市西塱裕安围城中村整治改造项目）：村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，分为融资地块与复建地块，并与开发企业合作实施改造，复建地块转为国有土地，采取划拨方式确权给村集体经济组织。融资地块由村集体经济组织在组织完成房屋拆迁补偿安置后，再按规定申请转为国有土地，由政府协议出让给开发企业。除按政府要求缴纳土地出让金外，开发企业还要承担复建地块物业建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。第二部分：市场方主导-村企合作模式一、情况描述：村企合作32

三、税务处理

施工方：交增值税、企业所得税等。

被征收方：和收储模式基本一致，但删去了契税有关内容，复建地块土地使用权属于村集体，其地上复建物业的所有权取得属于自建取得，不应征契税。地税部门内部另有观点认为性质类似实物补偿，属于继受取得所有权。但由于不征税事项此次指引中均不表述，就带来了一定问题。

但指引此处却提到：对农村集体经济组织取得的房屋不征收企业所得税。三、税务处理施工方：交增值税、企业所得税等。被征33

土地出让受让方：

1.出让受让土地使用权，需缴纳契税。

2.持有土地期间需缴纳土地使用税。

3.有关的成本开支在企业所得税可以按规定税前扣除。

存在的问题：

1.增值税问题未做规定。

2.土增税问题未做规定。

实际上国地税部门就开发商红线外支出税务处理问题并未取得统一共识。土地出让受让方：1.出让受让土地使用权，需缴纳契税。34第二部分：市场方主导-原土地使用权人自改和收购改造模式模式情况描述典型案例由羊城晚报集团通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地使用权后自行进行改造开发。原土地使用权人改造模式是指拥有国有建设用地使用权的企业自行实施改造。原土地使用权人自改社会投资主体（收购方）收购多家濒临倒闭，效益低下的企业（被收购方）旧厂房，并办理房产、土地权属转移手续。其利用原有的厂房、办公室进行连片改造，打造餐饮、娱乐、住宿、写字楼等新兴产业园区，并对外出租。企业收购改造模式是指由社会投资主收购改造模式

体收购改造地块周边的地块，由地方国土部门进行归宗后再集中改造。第二部分：市场方主导-原土地使用权人自改和收购改模式情况描述35增值税、土增税模式契税房产税企业所得税土地使用税未提及一是补交的地价要计入房原土地使根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号公告）补交地价

产原值；二是改造支出也补契税用权人自不涉及改要在改造完成后下一个纳税年度计入房产原值。收购房产时转让方需缴纳企业

收购方以出让或转让所得税。

方式有偿取得土地使未提及，改造主体取得租金收入，作为

用权的，应由受让方企业所得税应税收入，发生的

从合同约定交付土地成本、费用、税金在税前扣除

时间的次月起缴纳城收购方取得房屋所有权，应按规定缴纳房产税。自用的，以房产原值计征房产税；用于出租的，以租金收入计征房产税。转让方涉

涉及工改收购归宗

及流转税

商等补地改造模式

、土增税

价的话也。镇土地使用税；合同等。要补契税收购方对收购的旧厂房进行改

未约定交付土地时间造，实际发生的支出，应计入

的，由受让方从合同固定资产，按固定资产计提折

签订的次月起缴纳城旧方式进行税前扣除。镇土地使用税。增值税、模式契税房产税企业所得税土地使用税一是补交的地价要计36第三部分：几个相关问题

1.旧改项目是否均可视为政府拆迁项目问题。

2.红线外支出的增值税、土增税问题。

3.限地价、竞配建模式的增值税、土增税问题。第三部分：几个相关问题1.旧改项目是否均可视为政府拆迁项37主要内容：

第一部分：背景介绍

第二部分：九种三旧改造模式税务处理介绍

第三部分：几个相关税务问题主要内容：第一部分：背景介绍第二部分：九种三旧改造模38三旧改造政策的背景2008年，根据时任总理温家宝提出的希望广东成为全国节约集约利用土地示范省的重要指示精神，国土资源部和广东省决定联手共建节约集约用地试点示范省。2009年8月，省政府在参考佛山、广州、深圳、珠海等地实践经验的基础上，正式在全省推开三旧改造工程。三旧改造政策的背景2008年，根据时任总理温家宝提出的希39三旧改造（旧城镇、旧村庄、旧厂房）的现实意义：1.拓展(挖掘)城市发展空间-城镇建设用地新增供应将逐步减少或受到限制2.调整土地利用结构、改善城乡空间环境-产业结构的调整与优化，促进了城市功能的更新和城市环境及综合面貌的改善3.促进建设用地集约利用-结合运用“退二进三”、“优二兴三”、“功能分区”等方式，将利用率低和综合效益差的土地置换出来，把一些土地收益率低、污染严重的产业置换到城市外围地带，大力发展和引进高新技术产业和商业、金融等服务业，并用置换出来的土地完善城市道路、公园、绿地、广场等基础和公共服务设施体系，从而达到土地集约化利用的目标。三旧改造（旧城镇、旧村庄、旧厂房）的现实意义：1.拓展(挖掘40三旧改造的主要文件《关于推进“三旧”改造促进节约集约用地的若干意见》（粤府【2009】78号）12

《关于加快推进“三旧”改造工作的意见》（穗府【2009】56号）《广东省人民政府关于提升“三旧”改造水平促进节约集约用地的通知》（粤府【2016】96号）34

《广州市城市更新办法》（广州市人民政府令第134号）《广州市人民政府办公厅关于印发广州市城市更新办法配套文件的通知》（穗府办〔2015〕56号）5广州市人民政府关于提升城市更新水平促进节约集约用地的实施意见（穗府规〔2017〕6号）6三旧改造的主要文件《关于推进“三旧”改造促进节约集约用地的若41三旧改造政策在土地政策方面的主要突破1.简化了补办征收手续，对纳入“三旧”改造范围的用地，不管原来是建设用地还是农用地，全部采用现状（即建设用地）报批补办手续。1987年以前历史建设用地直接确权，1987年至2007年6月30日的历史建设用地无需补办农转用手续，补办征收手续后确权。2.供地出让方式多元化。按照旧规定，凡国有经营性和工业用地，无论改造主体是谁，均要入市交易。“三旧”改造政策规定，除政府收购储备后再次供地必须以招拍挂的形式出让外，其他情形可协议出让。3.土地纯收益允许返拨支持用地者开展改造。三旧改造政策在土地政策方面的主要突破1.简化了补办征收手续42省内五城市三旧改造出让模式对比省内五城市三旧改造出让模式对比43省指引出台的背景和过程

1.伴随着“营改增”全面扩围与“三旧”改造工作的深入推进，地方政府与改造主体希望省级税务部门统一税收政策执行口径的愿望较为强烈。

2.《广东省人民政府关于提升“三旧”改造水平促进节约集约用地的通知》（粤府[2016]96号）第四点提出要“完善配套政策，形成三旧改造政策合力”，并要求省税务主管部门制定三旧改造相关税收指引。

3.5月下旬，省地税局开始组织指引编写工作，7月底省地税局、国税局、国土厅三个部门会签完毕，7月31日印发。省指引出台的背景和过程1.伴随着“营改增”全面扩围与“三44亮点1.编写体例新。（1）统一了“三旧”改造模式的表述，采用省国土厅提供的三大类9个具体三旧改造模式；（2）统一了税收指引架构与规范，按情况描述、典型案例、税务事项处理意见的框架进行编写；（3）统一了典型案例的税收处理事项与原则，分别介绍具体改造模式下涉及的不同纳税人的增值税、土地增值税、房产税、土地使用税、契税、企业所得税、个人所得税等处理，指导性较强。2.征收集体土地或收回国有土地时对地上建筑物补偿收入增值税问题进行了明确，免征增值税。亮点1.编写体例新。（1）统一了“三旧”改造模式的表述，采用45改造类型：（一）按改造对象分类：改造类型改造对象全面改造微改造旧村庄更新改造

征收储备自主改造

合作改造整治修缮和局部改造政府收储和自行改造结合旧厂房更新

政府收储自行改造政府收储/整饰修缮和历史文化保护性整治旧城镇更新改造类型：（一）按改造对象分类：改造类型改造对象微改造旧村庄46改造类型：（二）按照改造主体分类是否涉土地权属是否发生转移开发企业

是否可能和拆迁人

涉及回迁及集体土地征转土地供应方式序号

主导方实施方式拆迁人是否一致安置政府（土地储备

公开出1政府收储是是否是中心等)让政府2两种情形均可能不涉及

不涉及公开出

两种情形均可能公开出

两种情形均可能政府统租综合整治毛地出让是否是否否是政府下属企业不涉及租赁否否是34政府或开发企业政府与市让场方合作5土地整理集体自改是是是是土地整理企业是是让集体或集体下属

协议出

两种情形6企业让均可能集体和开发企业（或双方共同成立的企业）协议出

两种情形7村企合作是是是让均可能是市场方协议出让89原权属人自改收购改造否是否否开发企业开发企业否是协议出让是改造类型：（二）按照改造主体分类是否涉土地权属开发企业是否47政府收储模式与毛地出让模式比较模式情况描述涉及的纳税人政府收储模式是指政府征收（含征收集体土地及收回国有土地使用权等情况，下同）、收购储备土地

政府、被征收方、施工并完成拆迁平整后出让，由受让人开发建设的情形

方、土地出让受让方，属于比较传统的改造模式，熟地出让。政府收储政府将拟改造土地通过“招、拍、挂”等公开方式确定土地使用权人，并在拆迁阶段通过招标方式引入另一家企业单位承担具体拆迁工作，该企业单位政府、被征收方、施工政府拆迁需要垫付征地拆迁补偿款的货币补偿部分，房屋补方、土地出让受让方偿由政府直接补偿被征收方。在土地使用权人支付毛地出让地价款后，政府再向承担具体拆迁工作的企业单位支付拆迁费用与合理利润。政府将拆迁及拟改造土地的使用权一并通过招标等公开方式确定土地使用权人。由土地使用权人承担被征收方、施工方、土企业拆迁具体拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款（含货币与房地出让受让方屋补偿），所支付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。政府收储模式与毛地出让模式比较模式情况描述涉及的纳税人政府收48政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-被征收方（原权属人）

营业税和增值税的比较营业税对财税【2016】36号文中增值税的规定行为被征收方的规定理由理由征收集体土地集体出让土地所有权，不属于征税范围不征不征不征未规定/属于政府行为，而非用地单位的经营行为，是对原用地单位损失建筑物构筑物等财产的补偿

免征（土地使用权人，如果征税，则国家要

归还土地所有者）增加补偿的费用支出，认为满足征收增值税的各个征税要素，不用排除在征税范围之外，考虑到特殊性，给予免征。收回国有土地使用权还延误国家可动用资金的使用效果出让国有土地左口袋右口袋的关系免征政府收储模式税务处理：营业税和增值税的比较财税【201649政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-被征收方（原权属人）

（三）增值税引起的问题：

1.征收集体土地，对村集体获得的补偿征不征税增值税？

2.对征收集体土地（或收回土地使用权）地上建筑物部分怎么处理？

湖北、北京等省国税部门营改增口径认为补偿款项或实物中对应的应归属于原地上建筑物的那部分应按销售不动产征收增值税。

3.省国税部门的意见：对征收（含收回）涉及的土地及房产进行的补偿，统一按土地使用者将土地使用权归还土地所有者免增值税。

4.指引维持了省国税的意见，属于指引首次明确的内容。政府收储模式税务处理：（三）增值税引起的问题：1.征50政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-被征收方（原权属人）1.对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征土地增值税

收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。2.集体土地被征收不属于土地增值税征税范围。被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。契税（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布（企业政策性搬迁所得税管理办法）的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理。（二）不符合政策性搬迁（商业性搬迁、自行搬迁等）规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。企业所得税个人所得税对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。政府收储模式税务处理：1.对被征收单位或个人因城市实施规划、51政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-征地拆迁方（政府及具体征收实施单位）

征地拆迁方以自建房产或外购房产补偿被征收方，权属发生了转移，按之前的补偿合同的民事定性，属于物物交换，属于销售不动产，要征收增值税、土地增值税。

企业所得税：征地拆迁方如为政府职能部门，不涉及企业所得税。政府部门以外其他机构（道扩办、土地开发中心等事业单位）因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得税，支付的补偿在税前扣除。政府收储模式税务处理：征地拆迁方以自建房产或外购房产补偿52政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-纳税人-土地出让受让方：以出让方式受让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。契税以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地城镇土地使用税企业所得税时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。（财税[2008]152号规定房土两税截止日期到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末）受让方取得改造地块开发权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理（可以扣除）。政府收储模式税务处理：以出让方式受让国有土地使用权的，其契税53政府收储模式税务处理：征收方式收储-纳税人-纳税人-工程施工方工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按“建筑服务”征收增值税。增值税施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业所得税工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报（全员明细申报或按千分之四核定征收）。个人所得税政府收储模式税务处理：工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服54通过收购方式收储税务处理1.广东省及广州市国地税部门在收购方式收储方式上的意见比较一致，认为应属于交易，交易的话就要对收储机构征契税，对卖方征增值税、土增税。2.指引中的规定：对土地收储机构应按取得土地使用权征收契税等税费，如能提供政府依法征用、收回土地使用权文件及补偿协议的，按政府征收收储方式处理。通过收购方式收储税务处理1.广东省及广州市国地税部门在收购方55•

营业税改征增值税试点过渡政策的规定土地储备管理土地管理法第五十八条有下列情形之一的，由有关人民政府土地主

办法管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权：（36号文附件第十条下列3）土地可以纳入土地储备范围：•

一、下列项目免征增值税（一）为公共利益需要使用土地的•

（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归（二）为实施城市规划进行旧城区改建，需要调整使用土地的；(一)依法收回的国有土地；（三）土地出让等有偿使用合同约定的使用期限届满，土地使用者未申请续期或者申请续期未获批准的(二)收购的土

还给土地所有者。地；•营业税改征增土地储备管理土地管理法第五十八条有下列情形56毛地出让模式：企业拆迁方式只是土地受让方同时承担了拆迁工程实施方和补偿方的角色；毛地出让中的政府拆迁方式税务处理与征收收储方式完全相同。增值税指引未提及，但涉及到销售不动产、建筑业增值税问题。土地增视同销售，计收入的同时计入拆迁补偿费（开发商与政府的土增税处理有区别--新房旧房值税

）。以出让方式受让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付契税

的全部经济利益。通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。城镇土以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起地使用缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城税

镇土地使用税。（一）用于房地产开发情形的，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品成本，按规定在税前扣除企业所。得税

（二）用于房地产开发以外情形的，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，取得土地使用权发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。（三）受让方（工程施工方）提供建筑物拆除、平整土地劳务的税务处理事项参照1.3.1.4处理。毛地出让模式：企业拆迁方式只是土地受让方同时承增值税指引未提57政府主导模式-政府统租模式

一、情况描述：政府统租是指政府下属企业连片租赁农村集体的旧厂房并实施改造的情形。

二、典型案例（南海桂城瀚天科技电子城项目）：政府下属企业（土地承租方）以农村集体经济组织（土地出租方）的名义办理项目立项、规划、报建等建设手续，在承租土地上出资增设建筑物。租赁期内，承租方利用建筑物独立经营、获取收益；出租方仅收取土地租金，不参与承租方经营管理、不分取经营收益。土地租赁终止或期满，承租方向出租方返还租赁土地时，将增设建筑物一并无偿移交。

三、税务处理政府主导模式-政府统租模式一、情况描述：政府统租是指政府58政府统租模式-纳税人-土地出租方（农村集体经济组织）1.增值税：纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。此处未提计税依据问题。国地税在讨论增值税计税依据时有过不同意见：地税部门认为承租方承租的代价除了租金还有需要以出租方名义建好不动产，按不动产租赁服务征收增值税时要考虑这部分，但国税部门认为暂时还是只按照租金来征收。2.企业所得税：租金收入要缴纳企业所得税。3.指引此处未提到房产税问题。房产是以农村集体经济组织名义报建。政府统租模式-纳税人-土地出租方（农村集体经济组1.增值税：59政府统租模式-纳税人-承租方

1.承租方在承租土地上出资增设建筑物，并将建成的房屋用于出租，其收入要按照规定缴纳“不动产经营租赁”税目的增值税，同时也要缴纳企业所得税。

2.城镇土地使用税：根据《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2017〕29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税。政府统租模式-纳税人-承租方1.承租方在承租土地上出资增60•

《关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税•

《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]56号）：在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。•

广东省集体建设用地使用权流转管理办法•

第二条集体建设用地使用权出让、出租、转让、转租和抵押，适用本办法。〔2017〕29号）：在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。•

第十二条第二款

集体建设用地使用权出租，是指集体土地所有者或集体建设用地使用权人作为出租人，将集体建设用地租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。•《关于承租集体•《财政部国家税务总•广东省集体建设61

3.未提到房产税问题。出租人和承租人涉税处理均未提及房产税，房产税究竟由谁交？

集体土地上投资方借土地使用权人名义合法建造的房产所有权归属于村集体。一刀切规定房产税由村集体交也会带来一些问题，首先村集体多数不愿意承担税负，其次之前交过房产税的承租人也会有意见。因此房产税未在出租方和承租方税务处理中体现。

比较现实的问题是本案中承租方建安成本怎么入账问题以及报建手续不齐情况下房产税纳税人和计税依据问题）。3.未提到房产税问题。出租人和承租人涉税处理均集体土62政府主导模式-综合整治模式

一、情况描述：综合整治是政府投资主导整治改造，不涉及拆除现状建筑及不动产权属变动，整治工程内容主要包括完善小区公共配套设施、小区道路、园林绿化等。

二、典型案例（广州黄埔古港古村历史文化景区环境综合整治改造项目）：由政府投资主导综合整治，保留现有建筑主体结构和使用功能，完善配套设施和古建筑修缮。

三、税务处理

纳税人-不动产原权属人：1.因为不动产权属未变，不涉及增值税、土增税和契税。政府主导模式-综合整治模式一、情况描述：综合整治是政府投63

2.企业所得税：政府将整改资金拨付给整治区域内不动产原权属人，原权属人应计入收入，如果同时符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的三个条件，可作为不征税收入，在收入总额中剔除后计算缴纳企业所得税，但相应的用于改造支出以及形成资产所计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。

纳税人-工程施工方：涉及增值税、企业所得税、个人所得税，参考收储模式1.3.1.4处理。2.企业所得税：政府将整改资金拨付给整治区域内纳税人64政府和市场方合作-土地整理模式

一、情况描述：土地整理模式是由农村集体经济组织通过招标方式引入土地前期整理合作方，完成地上房屋拆迁和土地征转后，交由政府以招拍挂方式出让土地，农村集体取得出让分成或返还物业，土地前期整理合作方按土地整理协议取得相应收益。

二、典型案例：农村集体经济组织收回原用地者的承租土地使用权并予以补偿，委托施工企业进行房屋拆迁和土地平整，并申请将土地转为国有，甲房地产企业通过招拍挂拿到土地使用权后进行项目建设，集体经济组织从政府拿到补偿款后向甲购买房产。政府和市场方合作-土地整理模式一、情况描述：土地整理模式65土地整理模式税务处理集体土地使用方从村集体获取的提前解除租赁合同的违约费用以及地上建筑物补偿与搬迁费用（货币补偿）不涉及增值税、纳税人-集体土地使用方

土增税等问题，涉及所得税问题。企业所得税和征收收储方式被征收人企业所得税处理一致。这里未提到个人所得税的问题，应该是漏掉了。纳税人-农村集体经济组

因土地被国家征收，其获取的补偿款免增值税，其再向开发商织

买房，要交契税。因为是集体土地，不涉及土地增值税问题。纳税人-土地整理合作方

按规定缴纳增值税和企业所得税。涉及两部分业务，一是受让土地，二是以成本价销售房产给村集体，按这两项业务进行税务处理。纳税人-土地出让受让方土地整