企业成本控制制度课件

成本控制本章重点：成本控制的各种方法本章难点：标准成本法差异核算及账务处理

第一节成本控制概述第二节价值工程成本控制第三节标准成本控制第四节作业成本管理成本控制本章重点：成本控制的各种方法1

案例钢铁行业是多流程、大批量生产的行业，由于生产过程的高度计划性决定了必须对生产流程各个工艺环节必须实行高度集中的管理模式。为了严格成本管理，一般依据流程将整个生产线划分为不同的作业单元，在各个作业单元之间采用某些锁定转移价格的办法。而邯钢在成本管理方面率先引入市场竞争手段，依据市场竞争力为导向分解内部转移成本，再以此为控制指标，落实到人和设备上，将指标责任与奖罚挂钩，强制实现成本目标，达到系统总合最优。案例2对邯钢而言，要挤出利润，首先需要确定合理先进、效益最佳化的单位产品目标成本。公司根据一定时期内市场上生铁、钢坯、能源及其他辅助材料的平均价格编制企业内部转移价格，并根据市场价格变化的情况每半年或一年作一次修订，各分厂根据原材料等的消耗量和“模拟市场价格”核算本分厂的产品制造成本，也以“模拟市场价格”向下道工序“出售”自己的产品。获得的“销售收入”与本分厂的产品制造成本之间的差额，就是本分厂的销售毛利。销售毛利还需要作以下两项扣除：一是把公司管理费分配给分厂作销售毛利的扣除项，一般采用固定的数额（根据管理费年预算确定）；二是财务费用由分厂负担，一般根据分厂实际占用的流动资金额参考国家同期同类利率确定。作这两项扣除后，就形成了本分厂的“内部利润”。对邯钢而言，要挤出利润，首先需要确定合理先进、效益最佳化的单3如三轧钢分厂生产的线材，当时每吨成本高达1649元，而市场价只能卖到1600元，每吨亏损49元。经过测算，这49元全部让三轧钢分厂一个生产单元消化根本做不到。如果从原料采购到炼钢、轧钢开坯和成材，各道工序的经济指标都优化达到历史最好水平——比如邯钢三轧钢厂发现，为使产品的包装质量符合公司要求，修卷减去的线材头尾一个月达上百吨，由此造成的损失超过6万元，为了降低成本对卷线机进行了技术改造，在充分保证包装质量的前提下，轧用量降低了40%，吨材成本下降8元。其他流程环节也纷纷采取不同手段降低成本，开坯的二轧钢厂挖潜降低5元/吨坯，生产钢锭的二炼钢厂挖潜降低24.12元/吨钢，原料外购生铁每吨由780元降到750元以下——这样环环相扣『8+5+24.12+（780—750）＞49』就可扭亏为盈。如三轧钢分厂生产的线材，当时每吨成本高达1649元，而市场价4当时，总厂分别对各生产单元下达了目标成本，其中对三轧钢分厂下达了吨材1329元的不赔钱成本指标。面对这一似乎高不可攀的指标，分厂领导班子对这个指标既感到有压力，但又提不出完不成的理由。因为这既是从市场“倒推”出来的，又是由自己的历史水平和比照先进水平测算出来的，再下调就意味着邯钢都要出现亏损时，压力就变成了动力。面对新的成本目标，只能扎实工作，努力实现。三轧钢分厂组成专门班子，也将工段进行层层分解，将总厂下达的新成本“倒推”的办法，测算出各项费用在吨钢成本中的最高限额。比如各种原燃料消耗，各项费用指标等，大到840多元（时价）1吨的铁水，小到仅0.03元的印刷费、邮寄费，横向分解落实到科室，纵向分解落实到式段、班组和个人，层层签订承包协议，并与奖惩挂钩，使责、权、利相统一，使每个单位、每个职工的工作都与市场挂起钩来，经受市场的考验，使全厂形成纵横交错的目标成本管理体系。当时，总厂分别对各生产单元下达了目标成本，其中对三轧钢分厂下5为促使模拟市场核算这一机制的高效运转，当然需要严格的奖惩机制保驾护航。在考核方法上，公司通常给分厂下达一组目标成本和目标利润。分厂制造成本低于目标成本，即形成成本降低额或称贷差，作为计奖或不“否决”奖金的依据，反之则“否决”奖金。实际内部利润大于目标利润的差额，通常也被当作计奖的依据。在现实中，有的公司以考核成本降低额为主，有的以考核内部利润为主。由于成本降低本身就是增加内部利润的因素，有的公司为了避免重复计奖，就将成本降低额从内部利润增加额中扣除，作为增加内部利润的计奖基数。在保证基本收入前提下，加大奖金在整个收入中的比例，奖金约占工资的40-50%；设立模拟市场核算效益奖，按年度成本降低总额的5-10%和超创目标利润的3~5%提取，仅1994年效益奖就发放了3800万元。结果，三轧钢分厂拼搏一年，不仅圆满实现了目标，而且扭亏为盈，当年为总厂创利润82.67万元。为促使模拟市场核算这一机制的高效运转，当然需要严格的奖惩机制6邯钢推行以项目成本分解制后，使它能够在1993年以来国内钢材价格每年降低的情况下保持利润基本不减，1994－1996年实现利润在行业中连续三年排列第三名，1997—1999年上升为第二名。1999年邯钢钢产量只占全国钢产量的2.43％，而实现的利润却占全行业利润总额的13.67％。冶金行业通过推广邯钢经验，也促使钢材成本大幅度降低，1997年以来全行业成本降低基本与钢材降价保持同步，1999年成本降低还超过了钢材降价的幅度，不仅使全行业经济效益呈现恢复性提高，而且为国民经济提供了廉价的钢材，缩小了高于国际钢价的价格差，增强了中国钢铁工业的国际竞争能力。事实上，不只在钢铁行业，其他有色金属业、机械行业、化学工业、制糖业、造纸业等都具有邯钢这种大批量多流程生产的特点，由于邯钢成功地实施“模拟市场核算、倒推单元成本、实行成本否决、全员成本管理”这一全新的企业经营机制，因此全国掀起了学邯钢的一轮浪潮。资料来源：周攀峰：成本绝技:成本信仰的中国再造式[J],商界·中国商业评论,2005年第7期邯钢推行以项目成本分解制后，使它能够在1993年以来国内钢材7“你不可能驾驭你无法控制的事……我们不能控制售价。我们可以控制我们的制造成本，我们可以控制我们的效率。”——斯蒂芬·阿普尔顿（美国美光科技公司CEO）“你不可能驾驭你无法控制的事……我们不能控制售价。我们可以控8一、成本控制及其分类成本控制是根据预定的成本目标，对企业生产经营过程中的劳动耗费，进行约束和控制，发现偏差，纠正偏差，以实现预定的成本目标，促进成本不断降低。按照成本控制的范围，成本控制可以分为狭义的成本控制和广义的成本控制。广义的成本控制是全过程、全方位的成本控制，包括事前控制、事中控制和事后控制。绝对成本控制和相对成本控制。

第一节成本控制概述一、成本控制及其分类成本控制是根据预定的成本目标，对9成本控制的原则成本效益原则可控性原则全面性原则例外管理原则分级控制原则责、权、利相结合的原则成本控制的原则成本效益原则10成本控制的程序下期改进参考事中记录实际成本计算成本差异反馈成本信息事前制定目标成本编制成本预算分解成本指标事后成本差异汇总分析成本差异考核奖惩提出改进措施成本控制的程序下事中事前事后11第二节价值工程成本控制一、价值工程的含义

价值工程（ValueEngineering，VE）：是以功能分析为核心，如何以尽可能低的成本实现用户所需要的必要功能的一种经济技术方法。

价值（V）＝功能（F）成本（C）第二节价值工程成本控制一、价值工程的含义价值（V12功能：产品所起的作用或者所负担的职能。基本功能和辅助功能使用功能和美术功能必要功能和不必要功能成本：为实现某产品的必要功能，在其整个生产和使用过程中所发生的成本（产品生命周期成本）价值：是功能与成本的函数提高价值的途径功能：产品所起的作用或者所负担的职能。13二、价值工程的程序资料收集VE全过程收集资料选择对象功能分析成本分析价值分析创新方案方案评价试验实施总结评定它是什么它是干啥用的它的成本是多少它的价值是多少有无其他办法新方案成本多少能满足用户需求吗准备阶段分析阶段创新阶段实施阶段二、价值工程的程序资料收集VE全过程收集资料选择对象功能分析14准备阶段——资料收集用户方面的情报本企业的基本情况技术方面的资料成本方面的资料准备阶段——选择对象从设计角度从生产角度从销售角度从成本角度准备阶段——资料收集15

价值系数Vi≈1，说明评价对象的功能比重与其在成本中所占的比重基本相当，反映了评价对象的设计与制造是合理的。价值系数Vi<1，即功能评价系数小于成本系数，说明该评价对象在功能上的重要性程度低于它在成本中所占的比重。价值系数Vi>1，说明该评价对象的功能重要程度高于它在成本中所占的比重。某评价对象的价值系数Vi该评价对象的功能评价系数Fi评价对象的成本系数（Ci）＝

价值系数Vi≈1，说明评价对象的功能比重与其在成本中所占的16一、标准成本制度概述

（一）标准成本的含义与分类标准成本制度：是以根据健全的生产、工程、技术测定等科学方法制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，揭示和分析成本差异，并对成本差异进行账务处理的一种成本控制制度。标准成本制度是成本中心业绩评价的基础。理想标准成本正常标准成本基本标准成本第三节标准成本控制一、标准成本制度概述第三节标准成本控制17（二）标准成本制度的内容标准成本制度的主要内容包括标准成本的制定、成本差异计算与分析、成本差异的账务处理三部分。其中，标准成本的制定属于成本的前馈控制，成本差异计算与分析属于成本的反馈控制，成本差异的账务处理则是成本的日常核算功能。因此，标准成本制度实现了对成本前馈控制、反馈控制及核算功能的有机结合。（二）标准成本制度的内容标准成本制度的主要内容包括标准成本的18（三）标准成本制度的步骤1.根据健全的生产、工程、技术测定等科学方法制定单位产品标准成本；2.根据每种产品的实际产量和单位标准成本计算每种产品的标准成本；3.汇总计算每种产品的实际成本；4.计算每种产品标准成本与实际成本的差异；5.分析每种产品差异产生的原因；6.对每种产品的标准成本及其差异进行账务处理；7.向每种产品成本的负责人及其领导提供成本报告。（三）标准成本制度的步骤1.根据健全的生产、工程、技术测定等19（四）标准成本制度的作用（A）1.有利于简化成本核算。在标准成本制度下，企业对各项成本差异单独设置账户进行归集，在期末一次性调整，从而大大简化了日常成本核算的工作。与此同时，由于标准成本和成本差异分别列示，企业日常的成本核算可以免受实际业务的干扰。2.有利于对各标准成本中心进行业绩评价。标准成本制度将标准成本中心的划分为不同的级别（制造业的级别是工厂、车间、工段、班组等），每一级别的标准成本中心都能揭示出标准成本差异，这样可以对每一级别的标准成本中心及其成员的业绩进行合理的评价与考核。（四）标准成本制度的作用（A）1.有利于简化成本核算。在标准20（四）标准成本制度的作用（B）3.有利于进行成本控制。由于根据科学方法制定的标准成本既剔除了过去存在的浪费和不合理支出，又考虑了未来发展趋势和应采取的措施，因此标准成本在作为事前成本控制主要手段的同时，成为事中成本控制的主要依据。标准成本制度可以合理配置企业资源，促进企业成本优化目标的实现。4.有利于进行经营决策。一方面，体现了成本要素合理配置的标准成本，既可以作为确定产品价格的依据，又可以作为企业进行本量利分析的原始数据资料；另一方面，标准成本制度便于企业管理当局根据成本差异分析情况，做出采取新工艺、新操作、新技术的决策以控制成本。（四）标准成本制度的作用（B）3.有利于进行成本控制。由于21二、标准成本概述（一）标准成本的制定所谓标准成本，是依据体现企业已经达到的生产技术水平和有效经营管理的各生产流程的操作规范，利用健全的生产、工程、技术测定（包括时间及动作研究、统计分析、工程实验等方法）等科学方法确定的按照成本项目反映的应当发生的单位产品成本目标。标准成本是用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。一方面，标准成本剔除了不应该发生的浪费和不合理支出，另一方面标准成本考虑了未来发展趋势和应采取的措施，因此标准成本能够体现企业的目标和要求。二、标准成本概述（一）标准成本的制定22标准成本一般是由会计部门会同采购部门、技术部门和其他相关的经营管理部门，在对企业生产经营的具体条件进行分析、研究和技术测定的基础上采用科学的方法共同制定的。标准成本指单位产品的标准成本，亦称“价格标准”或“成本标准”，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的。标准成本=单位产品标准成本=单位产品标准消耗量×标准单价标准成本一般是由会计部门会同采购部门、技术部门和其他相关的经23（二）标准成本的种类1．理想标准成本。它是以现有技术、设备和经营管理达到最优状态为基础确定的最低水平的成本。理想标准成本制定的依据，是材料无浪费、设备无事故、产品无废品、工时全有效的最优生产条件和理想生产要素价格。其中，设备无事故是指理论上可能达到的设备利用程度，只扣除不可避免的机器修理、改换品种、调整设备等时间，而不考虑产品销售不佳、生产技术故障等造成的影响；（二）标准成本的种类1．理想标准成本。它是以现有技术、设备和24工时全有效是指最熟练的工人在岗全力以赴工作；理想生产要素价格是指原材料、劳动力等生产要素在计划期计划期间最低的价格水平。理想标准成本的主要用途在于提供一个完美无缺的目标以揭示实际成本下降的潜力，这意味着即使全体职工共同努力也常常无法达到理想标准成本，因此这种成本不宜作为现实考核的依据。工时全有效是指最熟练的工人在岗全力以赴工作；25它是以正常的技术、设备和经营管理水平为基础，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、生产要素预计价格和预计的生产经营能力利用程度制定的标准成本。与理想标准成本相比，这种标准成本在制定时考虑了生产经营中一般难以避免的损耗和低效率。因此，正常标准成本大于理想标准成本，它是经过一定努力可以达到的成本，因而可以调动职工的积极性。正常标准成本的采用是有条件的，即国内外政治经济形势稳定、企业生产经营比较平稳。2．正常标准成本它是以正常的技术、设备和经营管理水平为基础，根据下期一般应该26正常标准成本特点（1）客观性和科学性。正常标准成本是用科学方法根据客观实验和过去实践经充分研究后制定出来的。（2）现实性。正常标准成本排除了各种偶然性和意外情况，又保留了目前条件下难以避免的损失，代表正常情况下的消耗水平。（3）激励性。正常标准成本是应该发生的成本，可以作为评价业绩的尺度，成为督促职工努力争取的目标。（4）稳定性。正常标准成本可以在工艺技术水平和管理有效性水平变化不大时持续使用，不需要经常修订。正常标准成本特点（1）客观性和科学性。正常标准成本是用科学方273．现实标准成本现实标准成本是在正常标准成本基础上，根据现行期间最可能或应该发生的生产要素价格、生产经营效率和生产经营能力利用程度而制定的标准成本。该成本是期望可以达到的标准成本，即，它是一种经过努力可以达到的既先进又合理，切实可行且接近现实的成本。由于现实标准成本包含了企业在目前的生产经营条件下还不能避免的某些不应有的低效率、无法避免的失误和过量的消耗，因此在数量上该成本大于正常标准成本。在这三种标准成本中，理想标准成本小于正常标准成本，而正常标准成本又小于现实标准成本。3．现实标准成本现实标准成本是在正常标准成本基础上，根据现行28（三）标准成本的一般公式产品标准成本的制定通常按完全成本法成本项目进行，主要有直接材料、直接人工和制造费用三个项目。制定标准成本，通常首先确定直接材料和直接人工标准成本；其次制定制造费用标准成本；最后确定单位产品的标准成本。无论是哪一个成本项目，在制定时都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘即为每个成本项目的标准成本，各个成本项目的标准成本汇总后得出单位产品的标准成本。（三）标准成本的一般公式产品标准成本的制定通常按完全成本法成29用量标准包括单位产品消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，吸收标准执行部门与相关职工参加。价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用率等，由会计部门和有关部门共同研究制定。其中，材料单价的制定与采购部门协商，小时工资率的制定与劳资部门和生产部门协商，小时制造费用率的制定与各生产车间协商。某一成本项目标准成本=该成本项目的用量标准×该成本项目的价格标准单位产品标准成本=∑(该成本项目的用量标准×某成本项目的价格标准)=直接材料标准成本＋直接人工标准成本＋制造费用标准成本用量标准包括单位产品消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生30三、标准成本的制定（一）直接材料标准成本的制定1、直接材料用量标准的制定直接材料用量标准，是指企业在现有生产技术条件下，由产品设计部门、工艺技术部门和使用原材料的员工共同研究后确定的生产单位产品所需耗用的各种直接材料的数量，即材料的消耗定额。这一标准包括形成产品实体必不可少的材料消耗量，以及难以避免的各种损失。直接材料用量标准一般根据企业产品的设计、生产、工艺以及企业经营管理水平的现状，考虑成本优化（尤其是成本降低）的要求和材料在使用过程中发生的边角料等必要损耗，以产品的零部件为对象制定的各种原材料的消耗定额。三、标准成本的制定（一）直接材料标准成本的制定312、直接材料价格标准的制定直接材料的价格标准，是指以采购合同价格为基础，预计未来的各种变动因素，由会计部门、质量管理部门和采购部门共同协商确定的取得某种材料所应支付的单位价格，即标准单价。直接材料价格标准一般包括材料买价、运杂费和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。3、直接材料标准成本的计算公式某单位产品耗用的某种材料标准成本=该种材料用量标准×该种材料价格标准某单位产品耗用的直接材料标准成本=∑该种产品耗用的各种材料标准成本=∑(某种材料用量标准×某种材料价格标准)2、直接材料价格标准的制定32标准A材料B材料价格标准：元预计发票价格装卸检验费等正常损耗等每千克标准价格9.61.20.411.25.51.10.47用量标准：千克图纸或设计用量允许损耗量单位产品标准用量9.51.511617成本标准（元／件）材料甲（11.2×11）材料乙（7×7）123.249直接材料标准成本172.2标准A材料B材料价格标准：元预计发票价格9.65.533（二）直接人工标准成本的制定直接人工工时用量标准与直接人工价格标准1、直接人工用量标准的制定直接人工用量标准是单位产品的标准工时，是指在现有生产技术条件下，考虑提高劳动生产率的要求，按照产品的加工工序分别制定的单位产品所需用的标准工作时间。产品的加工工序时间一般包括产品加工必不可少的时间、上下工序停留时间、机器设备的清理停工时间、生产工人必要的工间休息时间、不可避免的废品所耗用的时间。单位产品耗用的各工序标准工时由工程技术部门和生产部门以作业研究和工时研究为基础参考有关的统计资料制定的。（二）直接人工标准成本的制定直接人工工时用量标准与直接人工价342、直接人工价格标准的制定直接人工价格标准是指由劳动工资部门根据用工情况制定的标准工资率。在不同的工资制度下，工资率标准的具体内容有一定的差异。在计件工资制下，标准工资率就是单位产品所支付的生产工人计件工资单价除以产品工时标准；在计时工资制下，标准工资率就是单位工时标准工资率，它是由标准工资总额除以标准总工时来计算的，即：标准工资率＝标准工资总额÷标准总工时3、直接人工标准成本的计算公式单位产品直接人工标准成本=人工工时用量标准×该产品标准工资率2、直接人工价格标准的制定直接人工价格标准是指由劳动工资部门35标准第一工序第二工序生产工人人数每人每月工时（25.5×8小时）出勤率每人平均实际工时每月工时总额每月工资总额每小时工资1820498%20036002880082420498%20048006000012.5单位产品工时：加工作业时间设备调整时间工间休息时间其他工时单位产品工时合计1610.50.5182210.50.524直接人工标准成本144300合计444标准第一工序第二工序生产工人人数1824单位产品工时36（三）制造费用标准成本的制定制造费用的标准成本又称制造费用预算，需要按照部门分别编制，由制造费用的用量标准和制造费用的价格标准两个因素决定。某种产品制造费用的标准成本是将生产该产品的各个部门单位制造费用标准加以汇总而得。各部门制造费用标准成本由变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分组成。二者在完全成本法和变动成本法下的各自处理是不同的。1、变动制造费用标准成本的制定变动制造费用的用量标准通常采用单位产品直接人工工时标准，这一标准应该与变动制造费用保持良好的线性关系。变动制造费用的用量标准除了单位产品直接人工工时标准以外，还有机器工时或其他用量标准。（三）制造费用标准成本的制定制造费用的标准成本又称制造费用预37变动制造费用的价格标准即标准分配率，是根据变动制造费用预算和直接人工总工时计算所得，即：变动制造费用标准分配率=变动制造费用预算总额÷标准总工时×单位产品变动制造费用标准成本该产品所耗用人工工时标准成本变动制造费用标准分配率=

变动制造费用的价格标准即标准分配率，是根据变动制造费用预算和38部门第一车间第二车间变动制造费用预算：消耗材料间接人工燃料电力运输其他合计120080055070055016039602400280013002200120066010560生产量标准（人工小时）变动制造费用标准分配率直接人工用量标准（人工小时）变动制造费用标准成本36001.11819.848002.22452.8合计72.6部门第一车间第二车间变动制造费用预算：生产量标准（人392、固定制造费用标准成本的制定在变动成本法下，固定制造费用属于期间成本，因此不计入产品成本。变动成本法下的固定制造费用不存在标准分配率问题，固定制造费用的控制通过预算管理来进行。在完全成本法下，固定制造费用需要计入产品成本，并制定其标准成本。为了进行差异分析，固定制造费用的用量标准与变动制造费用的用量标准要保持一致。固定制造费用标准分配率根据固定制造费用预算和直接人工标准总工时计算所得，即：固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总额÷标准总工时=×单位产品固定制造费用标准成本该产品所耗用人工工时标准成本固定制造费用标准分配率2、固定制造费用标准成本的制定在变动成本法下，固定制造费用属40部门第一车间第二车间固定制造费用预算：管理人员工资间接人工折旧费保险费其他合计60040030030012817281300190055010005305280生产量标准（人工小时）固定制造费用标准分配率直接人工用量标准（人工小时）部门固定费用标准成本36000.48188.6448001.12426.4合计35.04部门第一车间第二车间固定制造费用预算：生产量标准（人413、标准成本卡的制定单位产品的标准成本一般根据已经确定的直接材料、直接人工和制造费用的标准成本来确定。在通常情况下，每一种产品设置一张标准成本卡，单位产品标准成本的构成通过标准成本卡反映。标准成本卡为生产部门、会计部门、仓库等领用材料、分派人工、支出费用提供依据。根据直接材料、直接人工和制造费用，编制甲产品的标准成本卡。3、标准成本卡的制定单位产品的标准成本一般根据已经确定的直接42成本项目用量标准价格标准标准成本直接材料：A材料B材料小计11711.27123.249172.2直接人工：第一车间第二车间小计1824812.5144300444制造费用：变动费用（第一车间）变动费用（第二车间）小计固定费用（第一车间）固定费用（第二车间）小计182418241.12.20.481.119.852.872.68.6426.435.04单位产品标准成本合计723.84成本项目用量标准价格标准标准成本直接材料：直接人工：制造费用43第二节差异分析及控制一、成本差异及其种类成本差异，是指在标准成本制度下，企业在一定时期由于种种原因产生的产品实际成本与之相关的标准成本之间的差额。按照不同的标准成本差异可以分为不同的类型。（一）按成本差异产生的原因或形成的过程进行分类按成本差异产生的原因或形成的过程不同，可以将成本差异分为用量差异和价格差异。1、用量差异。用量差异是指直接材料、直接人工、变动制造费用等各要素因各种原因产生的实际单位耗用量与标准单位耗用量之间的差异。用量差异分别表现为材料消耗量差异、人工效率差异和变动制造费用的效率差异。其计算公式为：用量差异=标准价格×（实际用量-标准用量）第二节差异分析及控制一、成本差异及其种类442、价格差异。价格差异是指直接材料、直接人工、变动制造费用等各要素因各种原因产生的实际价格与标准价格之间的差异。价格差异分别表现为材料价格差异、小时工资率差异和变动制造费用分配率差异。其计算公式为：价格差异=实际用量×（实际价格-标准价格）实际成本=实际用量×实际价格标准成本=标准用量×标准价格成本差异=实际成本－标准成本2、价格差异。价格差异是指直接材料、直接人工、变动制造费用等45三、标准成本差异的揭示总差异=实际成本–标准成本其中：标准成本=标准用量×标准价格实际成本=实际用量×实际价格实际用量×标准价格用量差异价格差异三、标准成本差异的揭示标准成本=标准用量×标准价格实46例：标准成本差异的揭示某企业200×年3月预计生产甲产品9800件，实际生产甲产品10000件，甲产品的标准成本和实际成本如表所示：项目价格标准用量标准标准成本实际价格实际总用量实际总成本（元）直接材料A材料B材料合计直接人工变动制造费用固定制造费用

60800-2042020

20.5-0.50.50.5

1204005201021010

58810-2242

210005100-49004900

121800041310005349000107800208250093100总计

750

7632400例：标准成本差异的揭示某企业200×年3月预计生产甲产47（一）直接材料成本差异1、直接材料用量差异直接材料用量差异=（-）×标准用量实际用量标准价格2、直接材料价格差异直接材料价格差异=（-）×标准价格实际价格实际用量=（21000-2×10000）×60+（5100–0.5×10000）×800=140000（U）=（58-60）×21000+（810-800）×5100=9000（U）（一）直接材料成本差异1、直接材料用量差异直接材料=（48（二）直接人工成本差异1、直接人工用量差异（工时差异、效率差异）直接人工工时差异=（-）×标准工时实际工时标准小时工资率2、直接人工价格差异（工资率差异）直接人工价格差异=（-）×标准小时工资率实际小时工资率实际工时=（4900–0.5×1000）×20=-2000（F）=（22-20）×4900=9800（U）（二）直接人工成本差异1、直接人工用量差异（工时差异、效率差49（三）变动性制造费用差异1、变动性制造费用工时差异（效率差异）变动性制造费用工时差异=（-）×标准工时实际工时标准小时变动性制造费用率2、变动性制造费用价格差异（开支差异）变动性制造费用开支差异=（-）×标准小时费用率实际小时费用率实际工时=（4900–0.5×10000）×420=-42000（F）=（425-420）×4900=24500（U）（三）变动性制造费用差异1、变动性制造费用工时差异（效率差异50（四）固定性制造费用差异1、固定性制造费用预算差异固定性制造费用预算差异=-

固定性制造费用预算数固定性制造费用实际数2、固定性制造费用产量差异（除数差异）固定制造费用产量差异=（-）×实际产量预算产量单位产品标准固制分配率=93100–0.5×20×9800

=-4900（F）=（9800-10000）×0.5×20=-2000（F）（四）固定性制造费用差异1、固定性制造费用预算差异固定性51成本差异分类（一）按成本差异性质的不同或造成的影响进行分类1、有利差异。有利差异是指实际成本小于标准成本的节约差异，也叫顺差，因其在账务处理中放在贷方又可称为贷差。如由于企业的直接材料供大于求产生的价格下跌而形成的成本差异；由于劳务市场生产工人的数量供大于求导致的直接人工价格下跌而形成的成本差异。2、不利差异。不利差异是指实际成本大于标准成本的超支差异，也叫逆差，因其在账务处理中放在借方又可称为借差。如由于企业的直接材料供小于求产生的价格上升而形成的成本差异；由于劳务市场生产工人的数量供小于求导致的直接人工价格上升而形成的成本差异。成本差异分类（一）按成本差异性质的不同或造成的影响进行分类52（二）按成本差异内容的不同分类1、总差异。总差异是指生产某种产品的总实际成本与总标准成本之间的差异。企业生产的所有产品的成本总差异可以反映企业成本管理工作水平。2、直接材料成本差异。直接材料成本差异是指生产一定数量的某种产品耗用的直接材料实际成本与相关标准成本之间的差异。直接材料成本差异可以反映企业对直接材料的管理水平。3、直接人工成本差异。直接人工成本差异是指生产一定数量的某种产品耗用的直接人工实际成本与相关标准成本之间的差异。直接人工成本差异可以反映企业对一线员工的管理水平。4、制造费用成本差异。制造费用成本差异是指生产一定数量的某种产品发生的实际制造费用支出与标准制造费用之间的差异。制造费用成本差异可以反映企业对生产车间的管理水平。（二）按成本差异内容的不同分类1、总差异。总差异是指生产某种53（三）按成本差异是否可控制分类1、可控差异。可控差异是指由成本负责部门的主观因素而形成的差异，又叫主观差异。它是成本控制的重点所在。例如，采购部门购入质量低劣材料、未能按经济批量进货形成的材料价格差异；生产部门实际投入的材料比例与计划预定的比例不一致产生的材料价差或量差。2、不可控差异。不可控差异是指与成本负责部门的主观因素无关、主要由客观因素影响而形成的差异，又叫客观差异。例如，市场行情的突变；国家工资政策调整。（三）按成本差异是否可控制分类1、可控差异。可控差异是指由成54直接材料成本的差异1.直接材料用量差异。直接材料成本差异是指本期生产一定数量的某种产品耗用的直接材料实际用量与相关标准用量之间的差异。直接材料用量产生差异的原因主要有：生产工人操作疏忽造成的废品和废料增加、生产工人工作不精心、生产者的技术水平低下造成的废品废料、操作技术改进而节约的材料、机器设备使用的熟练程度引起的材料耗用量的变化、原材料的质量差而产生的废料、企业用料奖罚制度带来的材料耗用量的增减、成本中心考评情况引起的材料耗用量的变化等等。直接材料用量差异=（直接材料实际用量-直接材料标准用量）×直接材料标准价格直接材料成本的差异1.直接材料用量差异。直接材料成本差异是指55成本项目实际总用量实际价格用量标准价格标准直接材料：A材料B材料2500千克1500千克10元/千克8元/千克11千克7千克11.2元/工时7元/工时直接人工：第一车间第二车间5000工时5000工时10元/工时10元/工时18千克24千克8元/工时12.5元/工时制造费用：变动费用（一车间）变动费用（二车间）固定费用（一车间）固定费用（二车间）5000工时5000工时5000工时5000工时1.3元/工时2.1元/工时0.5元/工时1.0元/工时18千克24千克18千克24千克1.1元/工时2.2元/工时0.48元/工时1.1元/工时实际成本合计161500646成本项目实际总用量实际价格用量标准价格标准直接材料：直接人工56A材料用量差异=（2500-250×11）×11.2=-2800（元）（节约）B材料用量差异=（1500-250×7）×7=-1750（元）（节约）直接材料用量差异=（-2800）＋（-1750）=-4550（元）（节约）A材料的价格差异=（10-11.2）×2500=-3000（元）（节约）B材料的价格差异=（8-7）×1500=1500（元）（超支）直接材料的价格差异=-3000＋1500=-1500（元）（节约）甲产品直接材料成本差异=直接材料的用量差异＋直接材料价格差异=（-1500）＋（-4550）=-6050（元）A材料用量差异=（2500-250×11）×11.257从甲产品的直接材料价格差异和用量差异看，均是有利的，因为A材料的实际购进单价较标准单价要低；而A材料、B材料在实际生产中投入的数量均比标准用量少。说明生产部门、采购部门及管理当局加强了材料成本的控制意识，显示了控制的成效。从甲产品的直接材料价格差异和用量差异看，均是有利的，因为A材58（二）直接人工成本差异直接人工标准成本差异可用分为直接人工用量差异（人工效率差异）和直接人工价格差异（小时工资率差异）。1.直接人工效率差异（直接人工用量差异）。直接人工效率差异是指生产一定数量的产品所耗用的实际总工时与标准总工时（实际产量与单位产品标准工时的乘积）不同而造成的差异，可以简称为量差。用公式表示为：直接人工效率差异=（实际产量实际工时-实际产量标准工时）×直接人工标准小时工资率★（二）直接人工成本差异直接人工标准成本差异可用分为直接人工用59第一车间人工效率差异=（5000-250×18）×8=4000（元）（超支）第二车间人工效率差异=（5000-250×24）×12.5=-12500（元）（节约）甲产品直接人工效率差异=4000＋（-12500）=-8500（元）（节约）造成直接人工效率差异的影响因素主要有：生产工人技术不熟练、生产工人经验不足、新上岗工人的数量、材料供应不及时、生产计划安排不当、设备维护不到位引发的设备故障、机器或根据选用不当材料质量低下、生产工人积极性高低影响的潜能发挥程度等。这一差异主要由生产部门负责，同时涉及材料采购等部门。第一车间人工效率差异=（5000-250×18）×8602.直接人工工资率差异直接人工工资率差异是指生产一定数量产品的直接人工实际小时工资率与标准小时工资率不同造成的差异，可以简称为价差。直接人工工资率差异=（直接人工实际工资率-直接人工标准工资率）×直接人工实际工时★第一车间的直接人工工资率差异

=（10-8）×5000=10000（元）（超支）第二车间的直接人工工资率差异=（10-12.5）×5000=-12500（元）（节约）甲产品直接人工工资率差异=（-12500）＋10000=-2500（元）（节约）2.直接人工工资率差异直接人工工资率差异是指生产一定数量产品61造成直接人工工资率差异的原因主要有：不同工资级别工人的工作岗位变动、人才市场供求关系变动、工资制度的变化、出勤率的变化、季节性或临时性生产等。一般来说，直接人工工资率差异除了由劳动人事部门主要负责外，还涉及生产部门等其他相关部门。★甲产品直接人工成本差异=直接人工效率差异＋直接人工工资率差异=（-8500）＋（-2500）=-11000（元）从甲产品的直接人工成本来看是节约的，其中：直接人工工资率节约了2500元，而直接人工效率节约了8500元。说明该企业可能是加强了计划管理和人员奖惩考核管理，因而劳动效率大大提高。造成直接人工工资率差异的原因主要有：不同工资级别工人的工作岗62（三）变动制造费用成本差异变动制造费用成本差异是指某期变动制造费用的实际发生总额与按实际产量计算的标准变动制造费用总额之间的差异。变动制造费用成本差异可以分为变动制造费用工时差异（用量差异）和变动制造费用分配率差异（价格差异）两部分。1.变动制造费用工时差异。变动制造费用工时差异是指生产一定数量产品的变动制造费用实际耗用工时偏离标准工时而产生的差异，可以简称为量差。（三）变动制造费用成本差异变动制造费用成本差异是指某期变动制63造成变动制造费用工时差异的原因主要有：预算或标准有误、间接材料价格变化、公共设备维护不到位引发的设备故障、间接材料质量低下、车间管理人员积极性的高低等。变动制造费用标准分配率是在承认实际工时是必要的前提下计算出来的弹性预算数，因此变动制造费用工时差异反映的是每小时业务量支出的变动制造费用与其标准的差异。变动制造费用工时差异是部门经理的责任，他们有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。变动制造费用工时差异变动制造费用标准工时变动制造费用实际工时变动制造费用标准分配率=(－)×★造成变动制造费用工时差异的原因主要有：预算或标准有误、间接材64第一车间变动制造费用工时差异=（5000-250×18）×1.1=550（元）（超支）第二车间变动制造费用工时差异=（5000-250×24）×2.2=-2200（元）（节约）甲产品变动制造费用工时差异=550＋（-2200）=-1650（元）（节约）变动制造费用工时差异产生的原因可以参照对直接人工工时差异的原因分析。变动制造费用分配率差异=(变动制造费用标准分配率－变动制造费用实际分配率)×变动制造费用实际人工工时2.变动制造费用分配率差异。变动制造费用分配率差异是指变动制造费用实际分配率偏离标准分配率而产生的差异，又可以简称为价差。★第一车间变动制造费用工时差异=（5000-250×18）×65造成变动制造费用分配率差异的原因与直接人工效率差异的产生的原因相同：生产工人技术不熟练、材料供应不及时引起的停工待料、管理当局生产计划安排不当造成的“窝工”、设备维护不到位引发的设备故障导致的停机待料、材料质量低下引起的加工时间增加、生产工人积极性高低影响的潜能发挥程度等。第一车间变动制造费用分配率差异

=（1.3-1.1）×5000=1000（元）（超支）第二车间变动制造费用分配率差异

=（2.1-2.2）×5000=-500（元）（节约）甲产品变动制造费用分配率差异

=1000＋（-500）=500（元）（超支）甲产品变动制造费用成本差异=变动制造费用分配率差异＋变动制造费用工时差异=500＋（-1650）=－1150（元）造成变动制造费用分配率差异的原因与直接人工效率差异的产生的原66从甲产品的变动制造费用成本差异看总体上是节约的，主要是第二车间实际的变动制造费用分配率和单位产品的人工工时消耗都比标准数降低了。具体原因有可能包括间接材料降价、间接生产工人人数减少、低职高用、间接生产工人的劳动效率提高、预算高估等情况。从甲产品的变动制造费用成本差异看总体上是节约的，主要是第二车67（四）固定制造费用成本差异固定制造费用成本差异是指某期固定制造费用的实际发生总额与按实际产量计算的标准固定制造费用总额之间的差异。由于固定制造费用具有在相关范围内不随产量和工时的变化而变化的特性，所以固定制造费用成本差异与直接材料、直接人工和变动制造费用不同。对固定制造费用的控制，需要通过固定制造费用预算来实现。固定制造费用成本差异=实际产量下标准固定制造费用－实际产量下实际固定制造费用=固定制造费用标准分配率－实际产量下实际固定制造费用×实际产量标准工时（四）固定制造费用成本差异固定制造费用成本差异是指某期固定制68固定制造费用成本差异分析方法通常分为两因素分析法和三因素分析法两种。

1.两因素分析法。两因素分析法是将固定制造费用差异分为固定制造费用耗费差异（预算差异）和固定制造费用能量差异（产量差异）。（1）固定制造费用耗费差异。固定制造费用耗费差异又叫预算差异，是指固定制造费用实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。固定制造费用耗费差异=固定制造费用的实际数-固定制造费用的预算数=实际产量下实际固定制造费用-预算产量下标准固定制造费用★固定制造费用成本差异分析方法通常分为两因素分析法和三因素分析69第一车间固定制造费用耗费差异=250×10-1728=772（元）（超支）第二车间固定制造费用耗费差异=250×20-5280=-280（元）（节约）甲产品的固定制造费用耗费差异=772＋（-280）=492（元）（超支）造成固定制造耗费差异产生的原因主要有：固定制造费用预算的估计有错误、固定资产突发性增减、折旧方法改变、管理人员工资及福利费调整、办公用品价格变动、修理费用增加、租赁费、保险费的调整等。这些引起固定制造耗费差异产生的原因主要由客观因素造成的，不是企业控制的重点。第一车间固定制造费用耗费差异70（2）固定制造费用能量差异。固定制造费用能量差异又叫产量差异，是指固定制造费用预算与固定制造费用标准成本的差额，它反映了实际产量标准工时未能达到生产能量（预算产量标准工时）或现有生产能力而造成的损失。固定制造费用能量差异=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本=（预算产量标准工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率=（预算产量-实际产量）×单位产品标准工时×固定制造费用标准分配率=（生产能量-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率其中，生产能量为预算产量标准工时，即，生产能量＝预算产量×单位产品标准工时。★（2）固定制造费用能量差异。固定制造费用能量差异又叫产量差异71第一车间固定制造费用能量差异=（200-250）×18×0.48=-432（元）（节约）第二车间固定制造费用能量差异=（200-250）×24×1.1=-1320（元）（节约）甲产品固定制造费用能量差异=（-432）＋（-1320）=-1752（元）（节约）造成能量差异的原因主要有：市场销量的变化、材料供应情况、设备能力的利用程度、能源供应情况、生产批量的变化、机器设备的故障影响、人员技术水平等方面。能量差异是由现有生产能力没有充分发挥出来而造成的差异，其责任除了主要应由高层管理人员负责外，计划、生产、采购、销售和负责职工教育的人事等部门也可能负有一定的责任。甲产品固定制造费用成本差异=固定制造费用耗费差异＋固定制造费用能量差异=492＋（-1752）=－1260（元）第一车间固定制造费用能量差异722、三因素分析法。三因素分析法是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三个部分。三因素分析法是将两因素分析法下的固定制造费用能量差异进一步分解为闲置能量差异与效率差异，这种划分有助于说明为什么实际制造费用不同于按实际产量计算的标准制造费用。在三因素分析法中，耗费差异就是两因素分析法中的耗费差异，是固定制造费用实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额，亦称开支差异；闲置能量差异是指固定制造费用实际工时未能达到生产能量（预算产量标准工时）而形成的差异，亦称能力差异；效率差异是指实际产量下实际工时脱离标准工时而形成的差异。2、三因素分析法。三因素分析法是将固定制造费用成本差异分为耗73固定制造费用闲置能量差异=（预计产量标准工时-实际产量实际工时）×标准固定制造费用分配率固定制造费用效率差异=（实际产量实际工时-实际产量标准工时）×标准固定制造费用分配率★第一车间固定制造费用闲置能量差异=（200×18-5000）×0.48=-672（元）（节约）第二车间固定制造费用闲置能量差异=（200×24-5000）×1.1=-220（元）（节约）甲产品固定制造费用闲置能量差异=（-672）＋（-220）=-892（元）（节约）固定制造费用闲置能量差异74第一车间固定制造费用效率差异=（5000-250×18）×0.48=240（元）（超支）第二车间固定制造费用效率差异=（5000-250×24）×1.1=-1100（元）（节约）甲产品固定制造费用效率差异=240＋（-1100）=-860（元）（节约）甲产品固定制造费用能量差异=（-892）＋（-860）=-1752（元）（节约）第一车间固定制造费用效率差异=（5000-250×18）×75三差异分析法的闲置能量差异与效率差异之和，等于两差异分析法的能量差异。与两差异分析法相比，三差异分析法可以更好地说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，便于分清责任。固定制造费用闲置能量差异的责任一般在管理部门，固定制造费用效率差异的责任通常在生产部门。甲产品的固定制造费用预算超支主要原因可能是资源价格上涨、某些固定成本（如职工培训费、折旧费、办公费）因管理上的新决定而增加、职工人数增加等等。而由于实际产量超过预算又使得闲置能量差异和效率差异出现相对节约。三差异分析法的闲置能量差异与效率差异之和，等于两差异分析法的76四、标准成本法的帐务处理

（一）帐户设置1、产品成本核算帐户“生产成本”：按标准成本入帐“产成品”：按标准成本入帐“变动性制造费用”：登记实际成本“固定性制造费用”：登记实际成本四、标准成本法的帐务处理

（一）帐户设置1、产品成本核算帐户772、成本差异帐户

“直接材料用量差异”、“直接材料价格差异”“直接人工工时差异”、“直接人工工资率差异”“变动性制造费用工时差异”、“变动性制造费用开支差异”“固定性制造费用预算差异”、“固定性制造费用产量差异”2、成本差异帐户78（二）成本计算程序按成本项目制定单位产品的标准成本设置产品成本明细帐，填入月初在产品成本归集生产过程的实际费用；比较实际费用和标准成本，揭示两者的差异分析差异原因，采取适当措施进行控制进行产品成本和成本差异的帐务处理：将标准成本计入产品成本明细帐，结转完工产品成本；差异计入差异帐户（二）成本计算程序按成本项目制定单位产品的标准成本79原材料材料成本差异应付工资应付福利费待摊费用预提费用累计折旧现金等生产成本变动性制造费用差异帐户固定性制造费用直接材料、直接人工标准成本直接材料、直接人工差异（三）帐务处理原材料应付工资待摊费用累计折旧变动性固定性直接材料、直接人工80原材料材料成本差异应付工资应付福利费待摊费用预提费用累计折旧现金等生产成本变动性制造费用差异帐户固定性制造费用（三）帐务处理实际成本实际成本原材料应付工资待摊费用累计折旧变动性固定性（三）帐务处理实际81原材料材料成本差异应付工资应付福利费待摊费用预提费用累计折旧现金等生产成本变动性制造费用差异帐户固定性制造费用（三）帐务处理制造费用标准成本制造费用成本差异原材料应付工资待摊费用累计折旧变动性固定性（三）帐务处理制造82原材料材料成本差异应付工资应付福利费待摊费用预提费用累计折旧现金等生产成本变动性制造费用差异帐户固定性制造费用（三）帐务处理完工产品标准成本差异结转原材料应付工资待摊费用累计折旧变动性固定性（三）帐务处理完工83例：标准成本法帐务处理1、直接材料

领用材料：借：生产成本—基—甲30000直接材料用量差异600贷：原材料36000（标准用量×标准价格）

（实际用量×标准价格）

同时：借：直接材料价格差异1020贷：材料成本差异1020例：标准成本法帐务处理1、直接材料领用材料：（标准用量×标准842、直接人工工资费用分配：借：生产成本—基—甲20000直接人工工资率差异980贷：应付工资20580直接人工工时差异400标准成本实际成本2、直接人工标准成本实际成本853、变动性制造费用归集实际费用：借：变动性制造费用10290

贷：原材料、材料成本差异、应付工资、累计折旧等10290变动性制造费用分配：借：生产成本—基—甲10000变动性制造费用开支差异490贷：变动性制造费用10290变动性制造费用工时差异2003、变动性制造费用贷：原材料、材料成本差异、变动性制造费用分864、固定性制造费用归集实际费用：借：固定性制造费用4710

贷：原材料、材料成本差异、应付工资、累计折旧等4710固定制造费用分配：借：生产成本—基—甲5000贷：固定性制造费用4710固定性制造费用预算差异90固定性制造费用产量差异2004、固定性制造费用贷：原材料、材料成本差异、固定制造费用分配875、结转完工产品成本（标准成本）完工500件完工产品总成本130×500=65000（元）

借：产成品—甲65000贷：生产成本—基—甲650005、结转完工产品成本（标准成本）886、期末差异的处理

借：本年利润/产品销售成本2200直接人工工时差异400变动性制造费用工时差异200固定性制造费用预算差异90固定性制造费用产量差异200贷：直接材料用量差异600直接材料价格差异1020直接人工工资率差异980变动性制造费用开支差异490

6、期末差异的处理89五、标准成本法的作用标准成本制度将成本计划、成本控制和成本计算有机地结合在一起，是成本管理的重要工具。提供了成本控制的依据为进行正确经营决策提供数据可作为存货计价的依据简化了账务处理程序五、标准成本法的作用标准成本制度将成本计划、成本控制和90第四节作业成本管理

一、作业成本管理的定义与假设

1、定义：作业成本管理（ABCM）是基于作业成本法的、通过提升顾客价值以实现企业价值最大化的新型集中化管理方法。

ABCM在对作业及作业成本的确认、计量并计算成本对象（产品、服务、客户等）成本的基础上，通过成本链分析（包括动因分析、作业分析等），指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简非增值作业，以实现降低成本、提高企业效率和效益的管理方法。第四节作业成本管理一、作业成本管理的定义与假设912、作业成本管理的假设根据库伯和卡普兰对作业成本管理的描述，作业成本管理是基于以下两个假设而形成的：第一，作业的执行是资源耗费的唯一途径；第二，执行的作业被用来生产产出。ABCM的这两个假设存在一定的缺陷。在第一个假设中，对因时间原因而导致的资源毁损而不能追溯到任何作业的情况，可以提高在作业成本系统中加入以时间为基础的折旧来克服。在第二个假设中忽略的提供的资源超过了实际需要的情况，即当提供的资源没有被使用的局限性可以通过资源能力调整作业成本模型来克服2、作业成本管理的假设根据库伯和卡普兰对作业成本管理的描述，92二、作业成本法定义及产生原因1、定义：作业成本法，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品、服务或顾客等上去的间接费用分配方法（王平心，2001）。由于作业成本法把企业成本计算深入到作业层次，因此为企业决策提供的是准确的成本信息，纠正了传统成本法在成本方面的扭曲。二、作业成本法定义及产生原因1、定义：作业成本法，即基于作业932、作业成本法产生的原因（1）制造环境的改变作业成本法产生的原因是间接费用的比重相对与作为分配基础的人工费用很大而形成的成本扭曲。许多企业为提高劳动生产率，降低成本，提高产品质量，纷纷采用以数控机床、计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助加工（CAM）、计算机集成制造（CIM）等现代化装备和手段为主要特征的计算机一体化制造系统。2、作业成本法产生的原因（1）制造环境的改变94这一系统的主要形式为柔性制造系统（FMS）和实时制造（JIT）。在这种环境下，企业资本有机构成迅速提高导致了产品成本结构发生了重大变化，具体表现是：许多人工被机器取代，直接材料成本、直接人工成本占产品成本的比例大大下降，而各种间接费用在产品成本中的比重日益上升。（2）竞争的要求在技术进步导致产品市场寿命周期缩短和客户需求的个性化、多样化双层作用下，市场竞争不断加剧。客户需求的个性化与多样化导致竞争加剧；产品市场寿命周期缩短导致竞争加剧这一系统的主要形式为柔性制造系统（FMS）和实时制造（JIT95（3）传统成本计算的局限性在传统成本计算中，发生在生产环节的所有费用都（或通过作业）核算在产品成本上，目的是为了符合会计准则生成利润表：A、生产制造成本（直接材料、直接费用和间接费用）根据会计准则都核算在产品成本对象上。传统成本法体现的是资源消耗和产品产出的“多因一果”关系；B、期间费用（管理费用、销售费用和财务费用）根据会计准则都没有核算在任何的成本对象上。（3）传统成本计算的局限性96传统成本计算的缺陷：1、单一地进行产品成本这个有形成本对象核算，没有支持其他客观存在的有形成本对象和无形成本对象的核算。2、把企业管理不善成本（如质量成本中的次品或废品、效率成本中的误工）核算在产品成本里，使企业找不到管理不善成本发生源和数量以作出控制。3、产品成本里存在管理不善成本，使企业不能正确核算产品真正的生产成本——产品成本的价格底线，更不能为企业管理者提供准确的产品定价成本。4、期间费用没有分配到任何的成本对象上，造成成本管理上的“黑洞”——有资源的投入而没有相应成本对象产出。传统成本计算的缺陷：97三、作业成本法的基本原理（一）资源资源是为了产出作业或产品（服务、顾客）而进行的费用支出，是各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。制造行业中典型的资源项目一般有：原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及福利费、折旧、办公费、修理费、运输费等等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。三、作业成本法的基本原理（一）资源98（二）作业作业是指企业或组织为了达到其生产经营目标所进行的与其产品（服务、客户）相关或有影响的一系列任务的总称，或指企业或组织为了实现某种目的而进行的各种消耗资源的活动。作业是作业成本法的基础或核心概念，它是连接资源消耗与产品、服务或客户等成本对象的桥梁，具有如下特征：①作业的主体是人；②作业消耗一定资源；③作业是投入产出因果连动的过程；④作业贯穿于企业动态经营的全过程，作业构成包容企业内部和连接企业外部的作业链；⑤作业是一种可量化的基准。作业分类及建立成本库是作业识别和作业分析的基础。（二）作业991、乔治·斯托布斯教授的分类乔治·斯托布斯教授从作业的层次上把作业分为单位层次作业、批别层次作业、产品层次作业、设施层次作业四类。（1）单位层次作业。单位层次作业即作用于每一个产品单位或每一个顾客的作业，它使每一个单位产品或顾客受益，其成本与产品产量或某种属性（如产品重量、长度等）成比例变动，如对每件产品的加工作业或对每个顾客提供服务的作业。（2）批别层次作业。批别层次作业是使一批产品或顾客受益的作业，如对每批产品的检验、机器调整准备、销货运送、原料处理、生产计划等作业。其成本与产品的批数成比例变动。批别层次作业的成本通常与处理的批数有关，不受产销数量或其他数量基准所影响。1、乔治·斯托布斯教授的分类100（3）产品层次作业。产品层次作业即与特定产品品种有关的作业，如对每种产品编制数控计划、进行工艺设计、编制材料需求清单等作业。其作用在于支援该产品品种的生产，因此，与其他产品品种无关。如某些产品需要检验，而某些产品则无需检验，因此品质检验是属于产品层次作业。其他的产品层次作业包括下达工程变更指令、对特定产品的质量测试等。这种作业的成本与产品的产量和批数无关，但与产品的种类数成比例变动。（4）设施层次作业。设施层次作业也称管理级作业，是指为了支持和管理生产经营活动而进行的作业，即企业一般维持性作业，如管理作业、厂房使用、人员培训等。该类作业与企业的整体生产经营活动有关，无法追溯到特定的批次或产品上，与产量、批次、品种数无关，而取决于组织的规模与结构。这种作业的成本为全部生产产品的共同成本。（3）产品层次作业。产品层次作业即与特定产品品种有关的作业，1012、彼得·B·特尼（Peter.B.Turney）教授的分类