试述纳税人金融商品买入价和成本核算方法

试述纳税人金融商品买入价和成本核算方法摘要:针对一般纳税人金融商品核算现状，为提高企业转让金融商品应交增值税额核算的准确性，提出金融商品买入价和成本核算的改进方法:设置备抵账户和被调整账户。关键词:一般纳税人;金融商品;买入价;成本;核算方法根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。”显然增值税法规中“金融商品”包括外汇、有价证券、非货物期货、基金、信托、理财产品等，限于篇幅本文所称金融商品仅指最具代表性的有价证券(如股票、债券)。金融商品买入价指取得金融商品的成交价，包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利和已到付息期但尚未支付的债券利息，不包括交易费用。企业购入的有价证券类金融商品在会计上属于金融资产。按企业会计准则及其应用指南的规定，购入金融资产的分类不同，涉及科目不同，其构成成本不同。按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第十六条的规定:“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类:(1)以摊余成本计量的金融资产;(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。第一类金融资产涉及“债权投资”科目。第二类金融资产涉及“其他债权投资”和“其他权益工具投资”科目，第三类金融资产涉及“交易性金融资产”科目。这些科目核算相应金融商品的成本，金融商品成本均不含已宣告但尚未发放的现金股利和已到付息期但尚未支付的利息，另外“交易性金融资产”科目核算的金融商品的成本不包括购入时发生的交易费用(列“投资收益”科目)，其他科目核算的金融商品的成本包括购入时发生的交易费用。税收上金融商品买入价和会计上金融商品成本不一致，给企业计算转让金融商品应交增值税额带来极大的不便，为此本文针对一般纳税人提出金融商品买入价和成本核算的改进方法，目的是准确计算金融商品销售额，进而最终准确核算转让金融商品应交增值税额。1核算金融商品买入价和成本的必要性1．1核算金融商品买入价是执行税收法规的需要增值税税收法规规定，企业转让金融商品，以卖出价与买入价之差为销售额，按销售额征收增值税。一般纳税人按公式“金融商品销售额÷(1+增值税税率)×增值税税率”计算转让金融商品应交增值税额。可见，转让金融商品时，需要买入价数据来计算金融商品销售额，以便进一步计算应交增值税。对于分离增值税，会计上既可逐笔分离增值税也可按销售额的正差负差相抵，期末集中一次性分离增值税。1．2核算金融商品成本是执行会计准则的需要按照《财政部企业会计准则－应用指南2006》和《增值税会计处理规定》(财会［2016］22号)的规定，企业购入金融商品时，会计上要核算取得成本;转让金融商品时，会计上要转销金融商品的取得成本、分离增值税，具体而言就是要编制转销金融商品成本(或取得转让收入)和分离增值税的分录。2现实会计中如何核算金融商品买入价和成本现实会计中金融商品买入价和成本是“两条线”核算，即一方面按企业会计准则及其应用指南要求正常核算金融商品成本及其转销，另一方面为分离增值税，单独辅助核算金融商品买入价。下文以较复杂的其他权益工具投资为例进行说明。2．1设置有关“成本”明细账户会计实务中按会计准则的要求对取得和转让金融商品的成本进行正常会计核算。购入股票指定为其他权益工具投资，需要设置“其他权益工具投资－成本”明细账户，有关核算要点如下:(1)购入含有已宣告但尚未发放的现金股利的金融商品，股利列“应收股利”账户，成交价扣除应收股利的差额，与交易费用之和，列“其他权益工具投资－成本”账户。(2)转让金融商品时，将实际收到的款项，记入“其他货币资金”账户，同时转销“其他权益工具投资－成本”“其他权益工具投资－公允价值变动”“其他综合收益”账户，差额记入“盈余公积－法定盈余公积”和“利润分配－未分配利润”账户。2．2设置金融商品买入价备查账2．2．1设置备查账核算金融商品买入价的原因在论述备查账设置方法前，有必要分析设置备查账的原因。设置备查账核算金融商品买入价的原因关键是，转让金融商品时计算金融商品销售额、分离增值税所需要的相应买入价不能从账户系统设置通用取数公式取得。仍以其他权益工具投资为例，分析如下:(1)购入金融商品时，按已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，成交价扣除应收股利金额的差额，与交易费用之和，借记“其他权益工具投资－成本”科目，按实付款贷记“其他货币资金”科目。此时在账户系统中，金融商品买入价等于“应收股利”账户余额与扣除交易费用的“其他权益工具投资－成本”账户余额之和。(2)后续收回上述股利借记“其他货币资金”科目，贷记“应收股利”科目，登账后应收股利账户余额为零，此时在账户系统中，金融商品买入价不是“应收股利”账户余额与扣除交易费用的“其他权益工具投资－成本”账户余额之和，而是购入时借记“应收股利”账户的借方发生额与扣除交易费用的“其他权益工具投资－成本”账户余额之和。(3)持有金融商品期间确认股利收入，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目，收回应收股利分录同(2)业务，此时金融商品买入价不能包括持有期间确认的应收股利及其收回的金额。(4)不同时间购入同种金融商品买入价不同，买入价还涉及采用加权平均法或移动加权平均法的计算问题。上述分析归纳起来，转让金融商品的相应买入价:一是不能取“其他权益工具投资－成本”账户余额(因为含交易费用)与“应收股利”账户余额之和(因为收回即无余额);二是不能取“其他权益工具投资－成本”账户余额(因为含交易费用)与“应收股利”账户借方发生额(因为应收股利账户存在持有期间确认的应收股利)之和;三是只能取扣除交易费用的“其他权益工具投资－成本”账户余额，以及购入时借记“应收股利”账户借方发生额，但对前者取数公式无法实现。产生上述差异的原因是，会计和税务存在差异。会计上需要按会计准则要求核算金融商品取得成本(不含应收股利)，税务上需要核算含应收股利的金融商品买入价，而取得成本与买入价并不是一个概念。2．2．2设置金融商品买入价备查账的具体做法会计上是通过设置金融商品买入价备查账来解决转让金融商品、分离增值税所需要的买入价问题。以用友财务软件为例，由于没有从财务软件之外的自建的数据库中提取数据的功能，其设置金融商品买入价备查账的具体做法是:在财务软件系统外另设Excel表格，按交易性金融资产、债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资等总账科目分不同金融商品名称，登记金融商品买入价及买入数量，卖出数量，用移动加权平均法或加权平均法计算卖出数量的买入价，在此基础上将该买入价填入计算增值税的原始凭证，并在原始凭证上通过公式“(卖出价－买入价)÷(1+增值税税率)×增值税税率”计算出转让金融商品应交增值税额，最后在企业转让金融商品，填制分离增值税的记账凭证时，将转让金融商品应交增值税额输入记账凭证。值得注意的是，由于财务软件并没有备查账系统，其辅助核算系统不具有备查账性质，辅助核算系统实质是明细账，其并不能解决上述问题。2．3设置金融商品买入价备查账的缺点设置金融商品买入价备查账虽然解决了分离增值税记账凭证的金额取得问题，但存在的缺陷不容忽视。一是备查账易出错。众所周知备查账存在固有缺陷，即备查账与总账账户、明细账户之间不存在勾稽关系，账户系统无法自行检验备查账正确与否，不能实现账户体系内的自动纠错，从而备查账容易出错，增加分离增值税出错的几率。二是不能实现自动编制记账凭证。分离增值税记账凭证的数据不能从户体系中提取，也不能通过设置取数公式自动提取、自动计算，而是通过人工计算、输入，效率低且容易出错。三是涉税风险增加。如果分离增值税出错，不仅影响会计信息质量，还影响税收法规的正确执行，增加涉税风险。为克服上述缺点，笔者提出金融商品买入价和成本核算的改进方法:设置备抵账户和被调整账户。3金融商品买入价和成本核算的改进方法:设置备抵账户和被调整账户3．1理论依据《财政部企业会计准则－应用指南2006》规定“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。这为准确核算金融商品业务提供了制度保障。众所周知，账户按用途和结构的分类中有一类账户叫调整账户。调整账户是“由于管理的需要，对某些会计要素内容的增减变化和结余情况，需要用两个不同的账户来反映:一个账户反映某项经济业务的原始数据，另一个账户反映对原始数据的调整数据，将原始数据与调整数据相加或相减，就可求得调整后的实有数额”。前者称为被调整账户，后者称为调整账户。按调整方式不同，调整账户又分为备抵(调整)账户、附加(调整)账户和备抵附加(调整)账户。备抵账户是“用抵减的方式对被调整账户金额进行调整，以求得被调整账户实际余额的账户”。“反映原始数据的账户称为被调整账户”。设置备抵账户和被调整账户，能反映或提供更多的会计信息。账户分类理论可以为我们准确核算金融商品买入价和成本带来启发。不妨设置“买入价”被调整明细账户和“成本调整”备抵账户，前者与后者之差即是“成本”实有数额。以其他权益工具投资为例，具体做法如下。3．2具体做法在“其他权益工具投资”总账账户下增设“其他权益工具投资－买入价”被调整账户和“其他权益工具投资－成本调整”备抵账户，同时增设“其他权益工具投资－交易费用”明细账户，取消“其他权益工具投资－成本”明细账户。“其他权益工具投资－买入价”账户反映金融商品买入价的原始数据(含应收股利)，即购入金融商品的成交价，采用数量金额式账页;“其他权益工具投资－成本调整”账户反映对原始数据的调整数据，具体核算购入金融商品时含有的应收股利金额(已宣告但尚未发放的现金股利)，采用数量金额式或三栏式账页(如采用后者，需要数量数据时可从“其他权益工具投资－买入价”明细账户提取)。“其他权益工具投资－交易费用”明细账户核算原计入“其他权益工具投资－成本”明细账户、取得金融商品的交易费用。这种做法实质是将金融商品买入价备查账上升为明细账(“其他权益工具投资－买入价”明细账)，或者说是将备查账纳入具有勾稽关系的账户体系。通过设置备抵账户和被调整账户核算金融商品的买入价和取得成本。“买入价”明细账户核算金融商品买入价，用于转让金融商品时计算金融商品销售额和分离增值税，满足税务和会计的需要;“买入价”明细账户与“成本调整”明细账户和“交易费用”明细账户核算金融商品取得成本，满足正常的会计核算需要。为保持会计核算的一致性，购入金融商品不管是否含应收股利(或应收利息)，均用本方法，以便于转让金融商品和分离增值税分录的取数。具体账务处理如下:(1)购入含有已宣告但尚未发放的现金股利的股票，指定为其他权益工具投资。①按成交价借记“其他权益工具投资－买入价”科目，按支付的交易费用借记“其他权益工具投资－交易费用”科目，按实付款贷记“其他货币资金”科目。②同时确认应收股利。按已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收股利”科目，贷记“其他权益工具投资－成本调整”科目。(2)收到股利，借记“其他货币资金”科目，贷记“应收股利”科目。(3)资产负债表日公允价值变动。资产负债表日公允价值与其账面价值比较，视涨跌情形借记或贷记“其他权益工具投资－公允价值变动”科目，贷记或借记“其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动”科目。账面价值是“其他权益工具投资－买入价”账户借方余额减去“其他权益工具投资－成本调整”账户贷方余额，加上“其他权益工具投资－交易费用”账户借方余额，再加上(或减去)“其他权益工具投资－公允价值变动”账户借方余额(或贷方余额)的计算结果。(4)转让金融商品。①按实收款借记“其他货币资金”科目;按比例(或按单位应收股利)转销“成本调整”金额，借记“其他权益工具投资－成本调整”科目;按比例转销“公允价值变动”金额，借记或贷记“其他权益工具投资－公允价值变动”科目，并贷记或借记“其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动”科目;按比例转销“交易费用”，贷记“其他权益工具投资－交易费用”科目;按转让的金融商品的买入价(转让数量与加权平均或移动加权平均买入单价之积)贷记“其他权益工具投资－买入价”科目;最后差额借记(或贷记)“盈余公积－法定盈余公积”和“利润分配－未分配利润”科目。②分离增值税。取上一笔分录金融商品的买入价，再用公式“卖出价－买入价”计算金融商品销售额，接着用公式“(卖出价－买入价)÷(1+增值税税率)×增值税税率”计算转让金融商品应交增值税，销售额为正差的，借记“盈余公积－法定盈余公积”和“利润分配－未分配利润”科目，贷记“应交税费－转让金融商品应交增值税”科目，销售额为负差的，编相反的分录(或红字分录)。分离增值税的记账凭证完全可以设置取数公式，自动取数计算，自动填制。4结语本文以一般纳税人其他权益工具投资为例，说明设置备抵账户和被调整账户的方法如何核算