第八章：审计重要性与审计风险课件

第八章审计重要性与审计风险

第八章审计重要性与审计风险1学习目标：·把重要性概念应用于审计·掌握重要性的初步判断及其分配·运用重要性水平评价审计结果·详细说明审计中的风险·描述审计风险模型及其组成·考虑影响重大错报风险的评估因素·理解重要性与风险之间的相互关系及其对审计过程的影响学习目标：2第一节：重要性审计重要性是现代审计理论与实务中的一个非常重要的概念。审计重要性的运用贯穿于整个审计过程，它是决定审计风险、审计范围和审计程序的直接依据之一。正确理解、科学运用审计重要性概念，对于注册会计师制订审计计划、选择审计方法、降低审计风险、提高审计效率都具有十分重要的意义。第一节：重要性审计重要性是现代审计理论与实务中的一3

现代审计的一个基本特征就是大量使用审计抽样方法，这是因为受到审计成本和审计时间等多种因素的制约，使得注册会计师不可能就财务报表的所有可能错报的查找获得绝对保证。

现代审计的一个基本特征就是大量使用审计抽样方法，4

因此，注册会计师在审计报告中发表的审计意见总是处于“在所有重大方面”这一限定下，并只对被审财务报表中不存在重大错报获得合理保证，这个限定向审计报告的使用者传递了这样一个信息：注册会计师并非对形成财务报表的所有资料都进行了审查，只对那些影响财务报表质量的重要信息和重大事项的反映和披露负有审计责任，只能合理保证财务报表中不存在重大错报。因此，注册会计师在审计报告中发表因此，注册会计师在审计报告中发表的审计意见总是处于5《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》（第三条）对重要性的定义是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”根据上述定义可以看出，重要性的实质是财务报表错报会影响财务报表使用者的临界点，是财务报表使用者所能接受的最大误差范围，超过了这个临界点，就会影响到财务表使用者作出正确的决策。《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》（第三条）对6为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意把握以下几点：1．重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。2．重要性包括对错报的数量（金额大小）和性质两个方面的考虑。3．重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。4．重要性的确定离不开特定的环境。即重要性是相对的而非绝对的。5．对重要性的评估需要运用职业判断。注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意把握以下几点：7二、重要性的确定（一）运用重要性的一般要求对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。注册会计师在计划审计工作以及评价审计结果时都必须运用重要性原则，这是对注册会计师运用重要性原则的一般要求。一方面，运用重要性原则可以提高审计效率。另一方面，运用重要性原则可以保证审计质量。在计划审计工作时重要性的评估水平，被视作是审计所允许的可能或潜在的未发现的错报的最大限度。在评价审计结果时，重要性被视作是某一错报或汇总的错报是否影响到财务报表使用者决策的标志。二、重要性的确定8（二）确定重要性时应考虑的两个关系1．重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师应当考虑二者之间的这种关系，保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。应当提醒的是，注册会计师不能通过随意调高重要性水平，以降低审计风险。这是因为重要性是依据前述重要性概念中的判断标准所确定的，并不由注册会计师主观期望的审计风险水平确定。2．重要性与审计证据之间的关系重要性是影响审计证据充分性的一个十分重要的因素。重要性和审计证据之间存在反向关系。（二）确定重要性时应考虑的两个关系9重要性水平与审计风险和审计证据成反向关系。审计结果与报表使用者的利益相关程度越大，审计责任越大，重要性水平越低。则允许未被发现的差错越少，要求收集审计证据的数量越多才能达到要求。因为审计质量要求高，难度较大，故审计风险也较高。重要性水平与审计风险和审计证据成反向关系。审计结果与报表使用10（三）从数量和性质两个方面评估重要性注册会计师在确定重要性水平时，应从错报的数量（金额大小）和性质两个方面的进行考虑：1．从数量方面考虑重要性《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第八条指出“注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次的重要性。”（三）从数量和性质两个方面评估重要性11（1）财务报表层次的重要性水平财务报表审计的目的是对财务报表整体发表审计意见，因此，注册会计师在制定总体审计策略时，应当运用其职业判断，确定财务报表层次的重要性水平，即确定多大错报会影响到财务报表使用者所做的决策。注册会计师通常先确定一个恰当的基准，再选择适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。（1）财务报表层次的重要性水平12实务中可以用做确定财务报表层次重要性水平基准的汇总性财务数据通常有：总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在选择重要性的基准时，注册会计师应当考虑的因素通常有：被审单位以前期间的经营成果和财务状况；本期的经营成果和财务状况；本期的发生的重大事项（如重大企业合并）；本期预测和预算结果以及宏观经济环境和行业环境发生的变化。注册会计师在考虑上述因素的基础上，结合以往审计经验，运用职业判断选择一个合理的基准。实务中可以用做确定财务报表层次重要性水平基准的汇总性财务数据13①以营利为目的的企业，常取其经常性业务的总收入的0.5%、税前利润或税后净利润的5%；②对于非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；③对于共同基金公司，净资产的0.5%。确定了恰当的基准后，注册会计师还应当选择一个合理的百分比，乘以判断基准，据以确定财务报表层次的重要性水平。这个百分比是多少，世界各国的审计准则和会计准则都没有做出规定，也无法作出规定，以下是实务中一些参考经验值：值得注意的是，上述这些比例都属于经验法则，注册会计师在执行具体审计业务时，可以根据被审单位的具体情况，运用职业判断对上述百分比作出适当的调整。①以营利为目的的企业，常取其经常性业务的总收入的0.5%、税14（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”，它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。可容忍错报直接影响审计证据的数量，注册会计师应当以对财务报表层次的重要性水平的初步评估为基础，合理确定可容忍错报。（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平15注册会计师在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，可以将财务报表层次的重要性水平分配至各类交易、账户余额、列报认定层次，也可以对其单独确定，方法不尽相同，但一般都需要考虑下列主要因素：①各类交易、账户余额、列报认定层次的性质及错报的可能性。在一般情况下，对于容易出现差错的项目，通常是分配较高的重要性水平，以适当减轻对这一项目审计的工作量。应当注意是，这种余地不是任意扩大的，需要考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。②各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。注册会计师在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平162．从性质方面考虑重要性尽管对重要性水平的确定有了量的指南，但在很多情况下，金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。（1）错报是否涉及违反法律法规的情形。（2）错报是否影响对债务契约或其他合同规定的遵循。（3）错报是否掩盖收益或其他趋势的改变。在其他情况下认为金额不重要的错报，如果影响到收益变动趋势，应当引起注意。（4）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。（5）错报是否对增加管理层报酬有影响。。（6）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。（7）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，能合理预期该影响程度会对财务报表使用者进行经济决策产生影响。2．从性质方面考虑重要性17三、重要性的运用（一）计划审计工作对重要性的评估1．计划审计工作评估重要性的目的在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报。三、重要性的运用182．确定计划的重要性水平时应考虑的因素注册会计师应综合考虑以下因素，结合其审计经验，以确定计划的重要性水平：（1）对被审计单位及其环境的了解。（2）审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素影响注册会计师对重要性水平的确定。（3）财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者对不同的报表项目的关心程度不同。一般而言，财务报表使用者十分关心流动性较高的项目，因此，注册会计师应当对此从严制定重要性水平。（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能成为财务报表使用者做出不同反应的信号。2．确定计划的重要性水平时应考虑的因素19（二）审计执行阶段对重要性的调整1．调整计划重要性水平的必要性在一个审计项目中,计划的重要性水平不是一成不变的,它只反映了注册会计师在计划审计阶段对财务报表整体错报水平的初步判断。2．调整计划的重要性水平的方法在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将相应增加。注册会计师则应选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。

（二）审计执行阶段对重要性的调整20（三）评价审计结果时对重要性的运用1．评价审计结果时所运用的重要性水平注册会计师在评价审计结果时所确定的重要性水平，可能与计划审计工作时评估的重要性存在差异。如果前者大大低于后者，注册会计师应当考虑实施的审计程序是否充分。评估审计结果时所运用的重要性水平比原来有所降低，审计风险相应增加，这就表示要执行更多的程序，收集更多的证据。（三）评价审计结果时对重要性的运用212．尚未更正的错报的汇总数注册会计师在评价审计结果时，应当汇总尚未更正的错报，将其与财务报表层次的重要水平进行比较，以考虑其金额与性质是否对财务报表的反映产生重大影响。尚未更正的错报包括：（1）已经识别的具体错报已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括以下两类：一是对事实的错报。这类错报是由被审单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为等产生。二是涉及主观决策的错报。这类错报源自管理层和注册会计师对会计估值以及选择和运用会计政策的判断差异。（2）推断的误差推断的误差是注册会计师通过审计抽样或执行实质性分析程序，对于不能明确、具体识别的其他错报所做出的最佳估计数。2．尚未更正的错报的汇总数223．评价尚未更正错报的汇总数的影响注册会计师在出具审计报告前，应当将汇总的尚未更正的错报与财务报表层次的重要性水平进行比较，评估尚未更正的错报单独或累积的影响是否重大：（1）如果尚未更正的错报或的汇总数超过重要性水平，那么它对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑采取两种措施：一是扩大审计程序的范围，以进一步确认汇总数是否重要；二是要求管理层调整财务报表，以使汇总数低于重要性水平，降低审计风险。3．评价尚未更正错报的汇总数的影响23如果管理层拒绝调整财务报表，且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师确认尚未更正的错报的汇总数并不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。如果管理层拒绝调整财务报表，且扩大审计程序范围的结果不能使注24（2）如果已识别但尚未调整的错报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报可能超过重要性水平，因此注册会计师应当考虑实施追加的审计程序，或要求管理层进一步调整已识别的错报，降低审计风险。（2）如果已识别但尚未调整的错报的汇总数接近重要性水平，由于25（3）如果尚未更正的错报的汇总数低于重要性水平，且特定项目的尚未更正的错报也低于考虑其性质时所设定的更低的重要性水平时，则说明该错报对财务报表的影响并不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。应当指出的是，如果某项错报是（或可能是）由舞弊造成的，无论其金额的大小，注册会计师均应按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的规定，考虑其对整个财务报表审计的影响。（3）如果尚未更正的错报的汇总数低于重要性水平，且特定项目的26第二节审计风险一、审计风险的概念在审计活动中，注册会计师对被审单位财务报表实施审计后，依据所收集的证据，对财务报表进行客观公正的判断和评价，发表相应的审计意见。这种审计意见是建立在职业判断基础上的一种主观结论，它可能与客观事实相偏离。这种审计活动中主观与客观的偏离就可以理解为审计风险。第二节审计风险一、审计风险的概念27这种主观与客观的偏离，从逻辑上来说，可能存在不同方向的偏离：一是客观上是正确的，而主观判断认为其是错误的；二是客观上是错误的而主观判断其是正确的。通俗地说，在审计实务中注册会计师发表不正确的审计意见有两种情况：（1）被审计单位的财务报表不存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了有保留的或否定的审计意见，这种情况所带来的风险称为误拒风险（也称为“风险”）；（2）被审计单位财务报表存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了无保留的审计意见，这种情况所带来的风险成为误受风险（也称“风险”）这种主观与客观的偏离，从逻辑上来说，可能存在不同方向的偏离：28在第一种情况下，注册会计师为了避免错误地否定事实上公允的财务报表，一般会扩大审计测试范围及其相应的审计程序，增加审计证据的数量，提高审计证据的质量，从而能获得正确的审计意见，这种做法带来的无非是审计成本的增加和审计效率的降低，不会影响审计质量。在第二种情况下，注册会计师对非公允的财务报表发表肯定的审计意见，会误导报表使用者的经济决策，引发严重的经济后果。审计职业界和社会公众对审计风险的关注主要就是这种误受风险。在第一种情况下，注册会计师为了避免错误地否定事实上公允的财务29因此，我国《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条将审计风险定义为：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”审计风险并不包含下面这种情况，即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。因此，我国《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审30二、审计风险的特征 审计风险一般具有以下几个方面的特征：1．审计风险是客观存在的。2．审计风险贯穿于审计过程的始终。3．审计风险是注册会计师的非故意行为引起的。注册会计师的舞弊行为不属于审计风险，而是须负法律责任的违法行为。4．审计风险是可以控制的。人们可以通过主观努力对审计风险进行适当的控制，将其控制在可接受的范围之内。这涉及到审计中的另一个概念——可接受的审计风险。二、审计风险的特征31三、可接受的审计风险的定义及评估（一）可接的受审计风险的定义可接受的审计风险是指审计项目完成后，注册会计师或会计师事务所准备承担或可以接受的审计风险。即，财务报表有重大错误，审计后仍签发无保留意见审计报告所愿意接受的风险程度。三、可接受的审计风险的定义及评估32（二）可接受的审计风险的评估可接受的审计风险是主观的，没有专门的理论框架或指南为确定它提供科学依据。但大多数会计师事务所一般将其确认在5%，这也是大多数注册会计师一般公认的水平。尽管可接受的审计风险是注册会计师主观估计的，但这种估计必须是根据客观情况进行的。（二）可接受的审计风险的评估33可接受的审计风险的评估因经营风险而改变。经营风险是指会计师事务所由于与客户的业务联系，导致虽然提交了正确的审计报告，但仍遭受损失的风险。例如，如果客户在审计完成后宣布破产，那么，即使审计业务的质量没有问题，会计师事务所遭受法律诉讼的可能性也会很高。可接受的审计风险的评估因经营风险而改变。经营风险是指会计师事34有许多因素会影响事务所的经营风险，从而会影响可接受的审计风险。这里只讨论其中的三个因素：外部使用者对财务报表的依赖程度；审计报告签发后，客户发生财务困难的可能性；管理部门的正直性。有许多因素会影响事务所的经营风险，从而会影响可接受的审计风险351．外部使用者对财务报表的依赖程度如果外部使用者依赖财务报表的程度很高，注册会计师应当降低可接受的审计风险水平。外部使用者依赖财务报表的程度，可从以下几个方面来判断：（1）客户的规模一般来说，客户的经营规模越大，其财务报表的使用范围就越广。客户的规模，一般用资产总额或收入总额来衡量。（2）所有权的分散程度公开上市公司的财务报表通常比非上市公司的财务报表拥有更多的使用者。关注上市公司财务报表的群体包括：证券交易委员会、债权人、财务分析师和社会公众等。（3）债务的性质和金额当财务报表所列债务金额较大时，使用财务报表的现有或潜在债权人就可能比债务较少时要多。1．外部使用者对财务报表的依赖程度36

2．审计报告签发后，客户发生财务困难的可能性审计完成以后，如果客户被迫宣告破产，或是遭受巨额损失，那么，注册会计师需要为审计质量进行辩护的可能性就要大于客户未发生财务困难的情况。那些因客户破产或股票价格下跌而遭受损失的人，会有一种起诉注册会计师的自然倾向。因此，在注册会计师认为客户财务失败或遭受损失的可能性较大、经营风险较高的情况下，就应降低可接受的审计风险水平。2．审计报告签发后，客户发生财务困难的可能性37虽然注册会计师很难在财务失败发生之前对其做出预测，但是下列这些因素是这种可能性上升的标志：（1）流动性状况（2）以前年度的利润（亏损）（3）扩大融资的方法（4）客户经营的性质某些类型的企业，其本身的风险就要高于其他企业。（5）管理部门的能力

虽然注册会计师很难在财务失败发生之前对其做出预测，但是下列这38

3．注册会计师对管理部门正直性的评价如果客户的正直性有问题，则注册会计师很可能将可接受的审计风险水平降低。管理层正直性存在问题通常会表现在：与前任注册会计师、国家税务机关、证券交易委员会等监管机构发生争执、频繁更换财务人员和内部注册会计师、不断与工会和雇员发生冲突、主要管理者曾犯有刑事罪等。如果注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，就对财务报表不存在重大错报取得了合理保证。在这里，合理保证与审计风险互为补数，即合理保证与审计风险之和等于100%。如果事务所所评定的可接受审计风险水平是较低的，那么事务所就应当不接受委托。3．注册会计师对管理部门正直性的评价39四、审计风险的构成要素及其相互关系《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》（财会[2006]4号）第十八条：“审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”审计风险、重大错报风险和检查风险之间的关系模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险四、审计风险的构成要素及其相互关系40（一）重大错报风险1．重大错报风险的概念重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次考虑重大错报风险。（一）重大错报风险41

2．固有风险和控制风险各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险。所谓固有风险，是指假定不存在相关内部控制时，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。2．固有风险和控制风险42所谓控制风险，是指某项认定发生了重大错报，该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错构成重大错报。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制设计和运行的有效性，由于内部控制的固有限制，控制风险是始终存在的。所谓控制风险，是指某项认定发生了重大错报，该错报没有被企业的43由于固有风险与控制风险不可分割地交织在一起，很多情况下都无法单独对其进行评估，因些，审计准则中不再单独提到固有风险和控制风险，将二者合并为“重大错报风险”。但这并不意味着注册会计师不能对固有风险和控制风险进行单独评估，事实上，注册会计师可以依据会计师事务的偏好审计技术或出于实务上的考虑，选择对二者进行单独评估或合并评估。由于固有风险与控制风险不可分割地交织在一起，很多情况下都无法443．考虑两个层次的重大错报风险财务报表层次的重大错报风险注册会计师应当评估财务报表层次的重大错报风险，这一层次的重大错报风险通常与被审单位的控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所在行业处于衰退期等，与由舞弊引起的风险特别相关。认定层次的重大错报风险注册会计应考虑各类交易、账户余额、列报及其认定层次的重大错报风险，并通过对这一层次的重大错报风险的评估，确定进一步审计程序的性质、时间和范围。3．考虑两个层次的重大错报风险454．评估重大错报风险《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第九十六条规定，在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。（3）考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。4．评估重大错报风险46需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限性（特别是存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性），因此，无论选择何种审计方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主475．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。（2）分派更有经验或具有特殊技能的注册会计师，或利用专家的工作。（3）提供更多的督导。（4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被被审计单位管理层预见或事先了解。5．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施48在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性（从被审计单位角度）：①对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；②调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；③采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；④选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性49（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。①在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。②主要依赖实质性程序获取审计证据。③修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。④扩大审计程序的范围。例如扩大样本规模，或采用更详细的数据实施分析程序。 （5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。50（二）检查风险1．检查风险的概念检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。检查风险并非越低越好，注册会计师必须通过对审计程序的合理安排将检查风险调整到适当的水平。（二）检查风险51检查风险不可能降低为零，一是由于审计抽样技术的运用，二是由于审计工作的失误。前者形成的检查风险可称为抽样风险，后者形成的检查风险可称为质量控制风险。（1）抽样风险。在实务中，注册会计师可以通过合理地运用抽样技术将抽样风险量化，并通过扩大审计样本量，将其控制在可以接受的期望风险水平内。（2）质量控制风险。如果注册会计师选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当或者错误解读了审计结论，都有可所能形成质量控制风险。检查风险不可能降低为零，一是由于审计抽样技术的运用，二是由于522．检查风险的确定根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险（用x表示），在既定的审计风险水平（用k表示）下，检查风险（用y表示）为：即y=k/x,在既定的审计风险下，检查风险（y）是由重大错报风险（x）确定的。2．检查风险的确定53例如，假设针对某一认定，注册会计师将可接受的审计风险水平设定为5%，注册会计师实施风险评估程序后将重大错报风险评估为25%，则根据这一模型，可接受的检查风险为20%。从上述公式中可以得出，在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。例如，假设针对某一认定，注册会计师将可接受的审计风险水平设定543.检查风险的控制根据y=x/k,注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以将检查风险控制在可接受的范围内。3.检查风险的控制55五、审计风险与审计证据的关系注册会计师需要获取的审计证据的数量受重大错报风险的影响。重大错报风险越大，需要的审计证据可能越多。五、审计风险与审计证据的关系56演讲完毕，谢谢观看！演讲完毕，谢谢观看！57第八章审计重要性与审计风险

第八章审计重要性与审计风险58学习目标：·把重要性概念应用于审计·掌握重要性的初步判断及其分配·运用重要性水平评价审计结果·详细说明审计中的风险·描述审计风险模型及其组成·考虑影响重大错报风险的评估因素·理解重要性与风险之间的相互关系及其对审计过程的影响学习目标：59第一节：重要性审计重要性是现代审计理论与实务中的一个非常重要的概念。审计重要性的运用贯穿于整个审计过程，它是决定审计风险、审计范围和审计程序的直接依据之一。正确理解、科学运用审计重要性概念，对于注册会计师制订审计计划、选择审计方法、降低审计风险、提高审计效率都具有十分重要的意义。第一节：重要性审计重要性是现代审计理论与实务中的一60

现代审计的一个基本特征就是大量使用审计抽样方法，这是因为受到审计成本和审计时间等多种因素的制约，使得注册会计师不可能就财务报表的所有可能错报的查找获得绝对保证。

现代审计的一个基本特征就是大量使用审计抽样方法，61

因此，注册会计师在审计报告中发表的审计意见总是处于“在所有重大方面”这一限定下，并只对被审财务报表中不存在重大错报获得合理保证，这个限定向审计报告的使用者传递了这样一个信息：注册会计师并非对形成财务报表的所有资料都进行了审查，只对那些影响财务报表质量的重要信息和重大事项的反映和披露负有审计责任，只能合理保证财务报表中不存在重大错报。因此，注册会计师在审计报告中发表因此，注册会计师在审计报告中发表的审计意见总是处于62《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》（第三条）对重要性的定义是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”根据上述定义可以看出，重要性的实质是财务报表错报会影响财务报表使用者的临界点，是财务报表使用者所能接受的最大误差范围，超过了这个临界点，就会影响到财务表使用者作出正确的决策。《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》（第三条）对63为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意把握以下几点：1．重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。2．重要性包括对错报的数量（金额大小）和性质两个方面的考虑。3．重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。4．重要性的确定离不开特定的环境。即重要性是相对的而非绝对的。5．对重要性的评估需要运用职业判断。注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意把握以下几点：64二、重要性的确定（一）运用重要性的一般要求对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。注册会计师在计划审计工作以及评价审计结果时都必须运用重要性原则，这是对注册会计师运用重要性原则的一般要求。一方面，运用重要性原则可以提高审计效率。另一方面，运用重要性原则可以保证审计质量。在计划审计工作时重要性的评估水平，被视作是审计所允许的可能或潜在的未发现的错报的最大限度。在评价审计结果时，重要性被视作是某一错报或汇总的错报是否影响到财务报表使用者决策的标志。二、重要性的确定65（二）确定重要性时应考虑的两个关系1．重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师应当考虑二者之间的这种关系，保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。应当提醒的是，注册会计师不能通过随意调高重要性水平，以降低审计风险。这是因为重要性是依据前述重要性概念中的判断标准所确定的，并不由注册会计师主观期望的审计风险水平确定。2．重要性与审计证据之间的关系重要性是影响审计证据充分性的一个十分重要的因素。重要性和审计证据之间存在反向关系。（二）确定重要性时应考虑的两个关系66重要性水平与审计风险和审计证据成反向关系。审计结果与报表使用者的利益相关程度越大，审计责任越大，重要性水平越低。则允许未被发现的差错越少，要求收集审计证据的数量越多才能达到要求。因为审计质量要求高，难度较大，故审计风险也较高。重要性水平与审计风险和审计证据成反向关系。审计结果与报表使用67（三）从数量和性质两个方面评估重要性注册会计师在确定重要性水平时，应从错报的数量（金额大小）和性质两个方面的进行考虑：1．从数量方面考虑重要性《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第八条指出“注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次的重要性。”（三）从数量和性质两个方面评估重要性68（1）财务报表层次的重要性水平财务报表审计的目的是对财务报表整体发表审计意见，因此，注册会计师在制定总体审计策略时，应当运用其职业判断，确定财务报表层次的重要性水平，即确定多大错报会影响到财务报表使用者所做的决策。注册会计师通常先确定一个恰当的基准，再选择适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。（1）财务报表层次的重要性水平69实务中可以用做确定财务报表层次重要性水平基准的汇总性财务数据通常有：总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在选择重要性的基准时，注册会计师应当考虑的因素通常有：被审单位以前期间的经营成果和财务状况；本期的经营成果和财务状况；本期的发生的重大事项（如重大企业合并）；本期预测和预算结果以及宏观经济环境和行业环境发生的变化。注册会计师在考虑上述因素的基础上，结合以往审计经验，运用职业判断选择一个合理的基准。实务中可以用做确定财务报表层次重要性水平基准的汇总性财务数据70①以营利为目的的企业，常取其经常性业务的总收入的0.5%、税前利润或税后净利润的5%；②对于非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；③对于共同基金公司，净资产的0.5%。确定了恰当的基准后，注册会计师还应当选择一个合理的百分比，乘以判断基准，据以确定财务报表层次的重要性水平。这个百分比是多少，世界各国的审计准则和会计准则都没有做出规定，也无法作出规定，以下是实务中一些参考经验值：值得注意的是，上述这些比例都属于经验法则，注册会计师在执行具体审计业务时，可以根据被审单位的具体情况，运用职业判断对上述百分比作出适当的调整。①以营利为目的的企业，常取其经常性业务的总收入的0.5%、税71（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”，它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。可容忍错报直接影响审计证据的数量，注册会计师应当以对财务报表层次的重要性水平的初步评估为基础，合理确定可容忍错报。（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平72注册会计师在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，可以将财务报表层次的重要性水平分配至各类交易、账户余额、列报认定层次，也可以对其单独确定，方法不尽相同，但一般都需要考虑下列主要因素：①各类交易、账户余额、列报认定层次的性质及错报的可能性。在一般情况下，对于容易出现差错的项目，通常是分配较高的重要性水平，以适当减轻对这一项目审计的工作量。应当注意是，这种余地不是任意扩大的，需要考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。②各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。注册会计师在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平732．从性质方面考虑重要性尽管对重要性水平的确定有了量的指南，但在很多情况下，金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。（1）错报是否涉及违反法律法规的情形。（2）错报是否影响对债务契约或其他合同规定的遵循。（3）错报是否掩盖收益或其他趋势的改变。在其他情况下认为金额不重要的错报，如果影响到收益变动趋势，应当引起注意。（4）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。（5）错报是否对增加管理层报酬有影响。。（6）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。（7）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，能合理预期该影响程度会对财务报表使用者进行经济决策产生影响。2．从性质方面考虑重要性74三、重要性的运用（一）计划审计工作对重要性的评估1．计划审计工作评估重要性的目的在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报。三、重要性的运用752．确定计划的重要性水平时应考虑的因素注册会计师应综合考虑以下因素，结合其审计经验，以确定计划的重要性水平：（1）对被审计单位及其环境的了解。（2）审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素影响注册会计师对重要性水平的确定。（3）财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者对不同的报表项目的关心程度不同。一般而言，财务报表使用者十分关心流动性较高的项目，因此，注册会计师应当对此从严制定重要性水平。（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能成为财务报表使用者做出不同反应的信号。2．确定计划的重要性水平时应考虑的因素76（二）审计执行阶段对重要性的调整1．调整计划重要性水平的必要性在一个审计项目中,计划的重要性水平不是一成不变的,它只反映了注册会计师在计划审计阶段对财务报表整体错报水平的初步判断。2．调整计划的重要性水平的方法在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将相应增加。注册会计师则应选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。

（二）审计执行阶段对重要性的调整77（三）评价审计结果时对重要性的运用1．评价审计结果时所运用的重要性水平注册会计师在评价审计结果时所确定的重要性水平，可能与计划审计工作时评估的重要性存在差异。如果前者大大低于后者，注册会计师应当考虑实施的审计程序是否充分。评估审计结果时所运用的重要性水平比原来有所降低，审计风险相应增加，这就表示要执行更多的程序，收集更多的证据。（三）评价审计结果时对重要性的运用782．尚未更正的错报的汇总数注册会计师在评价审计结果时，应当汇总尚未更正的错报，将其与财务报表层次的重要水平进行比较，以考虑其金额与性质是否对财务报表的反映产生重大影响。尚未更正的错报包括：（1）已经识别的具体错报已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括以下两类：一是对事实的错报。这类错报是由被审单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为等产生。二是涉及主观决策的错报。这类错报源自管理层和注册会计师对会计估值以及选择和运用会计政策的判断差异。（2）推断的误差推断的误差是注册会计师通过审计抽样或执行实质性分析程序，对于不能明确、具体识别的其他错报所做出的最佳估计数。2．尚未更正的错报的汇总数793．评价尚未更正错报的汇总数的影响注册会计师在出具审计报告前，应当将汇总的尚未更正的错报与财务报表层次的重要性水平进行比较，评估尚未更正的错报单独或累积的影响是否重大：（1）如果尚未更正的错报或的汇总数超过重要性水平，那么它对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑采取两种措施：一是扩大审计程序的范围，以进一步确认汇总数是否重要；二是要求管理层调整财务报表，以使汇总数低于重要性水平，降低审计风险。3．评价尚未更正错报的汇总数的影响80如果管理层拒绝调整财务报表，且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师确认尚未更正的错报的汇总数并不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。如果管理层拒绝调整财务报表，且扩大审计程序范围的结果不能使注81（2）如果已识别但尚未调整的错报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报可能超过重要性水平，因此注册会计师应当考虑实施追加的审计程序，或要求管理层进一步调整已识别的错报，降低审计风险。（2）如果已识别但尚未调整的错报的汇总数接近重要性水平，由于82（3）如果尚未更正的错报的汇总数低于重要性水平，且特定项目的尚未更正的错报也低于考虑其性质时所设定的更低的重要性水平时，则说明该错报对财务报表的影响并不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。应当指出的是，如果某项错报是（或可能是）由舞弊造成的，无论其金额的大小，注册会计师均应按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的规定，考虑其对整个财务报表审计的影响。（3）如果尚未更正的错报的汇总数低于重要性水平，且特定项目的83第二节审计风险一、审计风险的概念在审计活动中，注册会计师对被审单位财务报表实施审计后，依据所收集的证据，对财务报表进行客观公正的判断和评价，发表相应的审计意见。这种审计意见是建立在职业判断基础上的一种主观结论，它可能与客观事实相偏离。这种审计活动中主观与客观的偏离就可以理解为审计风险。第二节审计风险一、审计风险的概念84这种主观与客观的偏离，从逻辑上来说，可能存在不同方向的偏离：一是客观上是正确的，而主观判断认为其是错误的；二是客观上是错误的而主观判断其是正确的。通俗地说，在审计实务中注册会计师发表不正确的审计意见有两种情况：（1）被审计单位的财务报表不存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了有保留的或否定的审计意见，这种情况所带来的风险称为误拒风险（也称为“风险”）；（2）被审计单位财务报表存在重大的错报或漏报，而注册会计师发表了无保留的审计意见，这种情况所带来的风险成为误受风险（也称“风险”）这种主观与客观的偏离，从逻辑上来说，可能存在不同方向的偏离：85在第一种情况下，注册会计师为了避免错误地否定事实上公允的财务报表，一般会扩大审计测试范围及其相应的审计程序，增加审计证据的数量，提高审计证据的质量，从而能获得正确的审计意见，这种做法带来的无非是审计成本的增加和审计效率的降低，不会影响审计质量。在第二种情况下，注册会计师对非公允的财务报表发表肯定的审计意见，会误导报表使用者的经济决策，引发严重的经济后果。审计职业界和社会公众对审计风险的关注主要就是这种误受风险。在第一种情况下，注册会计师为了避免错误地否定事实上公允的财务86因此，我国《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条将审计风险定义为：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”审计风险并不包含下面这种情况，即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。因此，我国《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审87二、审计风险的特征 审计风险一般具有以下几个方面的特征：1．审计风险是客观存在的。2．审计风险贯穿于审计过程的始终。3．审计风险是注册会计师的非故意行为引起的。注册会计师的舞弊行为不属于审计风险，而是须负法律责任的违法行为。4．审计风险是可以控制的。人们可以通过主观努力对审计风险进行适当的控制，将其控制在可接受的范围之内。这涉及到审计中的另一个概念——可接受的审计风险。二、审计风险的特征88三、可接受的审计风险的定义及评估（一）可接的受审计风险的定义可接受的审计风险是指审计项目完成后，注册会计师或会计师事务所准备承担或可以接受的审计风险。即，财务报表有重大错误，审计后仍签发无保留意见审计报告所愿意接受的风险程度。三、可接受的审计风险的定义及评估89（二）可接受的审计风险的评估可接受的审计风险是主观的，没有专门的理论框架或指南为确定它提供科学依据。但大多数会计师事务所一般将其确认在5%，这也是大多数注册会计师一般公认的水平。尽管可接受的审计风险是注册会计师主观估计的，但这种估计必须是根据客观情况进行的。（二）可接受的审计风险的评估90可接受的审计风险的评估因经营风险而改变。经营风险是指会计师事务所由于与客户的业务联系，导致虽然提交了正确的审计报告，但仍遭受损失的风险。例如，如果客户在审计完成后宣布破产，那么，即使审计业务的质量没有问题，会计师事务所遭受法律诉讼的可能性也会很高。可接受的审计风险的评估因经营风险而改变。经营风险是指会计师事91有许多因素会影响事务所的经营风险，从而会影响可接受的审计风险。这里只讨论其中的三个因素：外部使用者对财务报表的依赖程度；审计报告签发后，客户发生财务困难的可能性；管理部门的正直性。有许多因素会影响事务所的经营风险，从而会影响可接受的审计风险921．外部使用者对财务报表的依赖程度如果外部使用者依赖财务报表的程度很高，注册会计师应当降低可接受的审计风险水平。外部使用者依赖财务报表的程度，可从以下几个方面来判断：（1）客户的规模一般来说，客户的经营规模越大，其财务报表的使用范围就越广。客户的规模，一般用资产总额或收入总额来衡量。（2）所有权的分散程度公开上市公司的财务报表通常比非上市公司的财务报表拥有更多的使用者。关注上市公司财务报表的群体包括：证券交易委员会、债权人、财务分析师和社会公众等。（3）债务的性质和金额当财务报表所列债务金额较大时，使用财务报表的现有或潜在债权人就可能比债务较少时要多。1．外部使用者对财务报表的依赖程度93

2．审计报告签发后，客户发生财务困难的可能性审计完成以后，如果客户被迫宣告破产，或是遭受巨额损失，那么，注册会计师需要为审计质量进行辩护的可能性就要大于客户未发生财务困难的情况。那些因客户破产或股票价格下跌而遭受损失的人，会有一种起诉注册会计师的自然倾向。因此，在注册会计师认为客户财务失败或遭受损失的可能性较大、经营风险较高的情况下，就应降低可接受的审计风险水平。2．审计报告签发后，客户发生财务困难的可能性94虽然注册会计师很难在财务失败发生之前对其做出预测，但是下列这些因素是这种可能性上升的标志：（1）流动性状况（2）以前年度的利润（亏损）（3）扩大融资的方法（4）客户经营的性质某些类型的企业，其本身的风险就要高于其他企业。（5）管理部门的能力

虽然注册会计师很难在财务失败发生之前对其做出预测，但是下列这95

3．注册会计师对管理部门正直性的评价如果客户的正直性有问题，则注册会计师很可能将可接受的审计风险水平降低。管理层正直性存在问题通常会表现在：与前任注册会计师、国家税务机关、证券交易委员会等监管机构发生争执、频繁更换财务人员和内部注册会计师、不断与工会和雇员发生冲突、主要管理者曾犯有刑事罪等。如果注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，就对财务报表不存在重大错报取得了合理保证。在这里，合理保证与审计风险互为补数，即合理保证与审计风险之和等于100%。如果事务所所评定的可接受审计风险水平是较低的，那么事务所就应当不接受委托。3．注册会计师对管理部门正直性的评价96四、审计风险的构成要素及其相互关系《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》（财会[2006]4号）第十八条：“审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”审计风险、重大错报风险和检查风险之间的关系模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险四、审计风险的构成要素及其相互关系97（一）重大错报风险1．重大错报风险的概念重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次考虑重大错报风险。（一）重大错报风险98

2．固有风险和控制风险各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险。所谓固有风险，是指假定不存在相关内部控制时，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。2．固有风险和控制风险99所谓控制风险，是指某项认定发生了重大错报，该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错构成重大错报。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制设计和运行的有效性，由于内部控制的固有限制，控制风险是始终存在的。所谓控制风险，是指某项认定发生了重大错报，该错报没有被企业的100由于固有风险与控制风险不可分割地交织在一起，很多情况下都无法单独对其进行评估，因些，审计准则中不再单独提到固有风险和控制风险，将二者合并为“重大错报风险”。但这并不意味着注册会计师不能对固有风险和控制风险进行单独评估，事实上，注册会计师可以依据会计师事务的偏好审计技术或出于实务上的考虑，选择对二者进行单独评估或合并评估。由于固有风险与控制风险不可分割地交