【准则】谈新会计准则对财产保险公司业务质量评价指标的影响

【关键字】准则谈新会计准则对财产保险公司业务质量评价指标的影响中国人寿财产保障股份有限公司中国财产再保障公司傅宝丽李晓翩发布时间：2008年8月以来，财政部和保监会先后发布了《企业会计准则解释第2号》、《关于保障业实施（企业会计准则解释第2号＞有关事项的通知》以及《保障合同相关会计处理规定》，明确了保障公司在保费收入确认、重大保障风险测试、保单获取成本递延以及准备金评估标准等方面的会计政策和具体会计处理方式。新会计准则及2号解释的相关规定具有国际趋同的特点，有利于增强保障业和其他行业会计信息的可比性，增加会计信息的透明度。在当前国内财产保障市场保费收入增长较快的背景下，实施《企业会计准则解释第2号》可以更加客观地反映财产保障企业的经营成果与当年损益，使国内保障行业的投资者更加客观地了解财产保障公司盈利能力状况。但是，在原来的旧会计准则下经常使用的一些业务质量评价指标的含义均受到了影响，综合赔付率、综合费用率、综合成本率、承保利润率等指标的结果与真实值，均产生了一定的差异。这些影响和差异值得我们去注意和研究。一、财产保障公司主要业务质量评价指标赔付率是一个在财产保障行业使用频率非常高的指标，被用于业务质量评估、分支机构考核、行业监管等方方面面。但是，在新会计准则下，赔付率的计算和含义受到了重大的影响。本文仅以业内最为常用的综合赔付率指标来说明这种影响。一般地，综合赔付率是指在统计区间内发生的综合赔款与相应的已赚保费的比率，它是目前行业内以及保障监管机构最为常用的一种赔付率计算方法。综合赔付率通常被认为能够真实、全面、及时地反映统计区间整体赔付状况，是受到监管机构、评级机构和投资人普遍关注的核心指标之一。综合赔付率的计算公式是：综合赔付率=当期赔款/已赚彳^费=（赔款支出-摊回分保赔款+未决赔款准备金提转差）/（保费收入-分出彳^费-未到期责任准备金提转差）另外，与综合赔付率相匹配的另一个指标是综合费用率。这两个指标通常是同时使用的，它们分别衡量业务质量的两个方面。综合赔付率主要衡量保障风险，而综合费用率主要衡量业务管理成本。综合费用率的计算公式是：综合费用率=费用支出/已赚彳^费=费用支出/（保费收入-分出保费-未到期责任准备金提转差）综合赔付率与综合费用率之和即为综合成本率，用来衡量整体的承保业绩。承保利润率一般被定义为100%与综合成本率的差值，正值表示承保有利润，负值表示承保亏损。可以说，综合赔付率、综合费用率以及综合成本率一起构成了相对完整的业务质量评价体系。二、新会计准则对主要业务质量评价指标的影响（一）新旧会计准则在主要业务质量评价指标计算上的主要差别新旧会计准则对综合赔付率、综合费用率、综合成本率的影响，主要体现在分母即已赚保费的计算上，进一步说是体现在未到期责任准备金的计算上。保监会在2010年1月底印发的《关于保障业实施＜企业会计准则解释第2号＞有关事项的通知》，明确规定保单获取成本不递延，计入当期损益在新准备金评估准则下，未到期责任准备金一般采用未赚保费法评估，即：未到期责任准备金=［（总保费-保单获取成本）X到期天数/365或风险分布法］+保费不足准备金。新旧会计准则在未到期责任准备金计算上的一个主要差异是对保单获取成本的处理方式。在新会计准则下，由于扣除了保单获取成本，所以未到期责任准备金的计算结果要小一些。这样，对于单笔业务来说，承保当期已赚保费的占比较高，以后各期已赚保费的占比较低。对于一个业务组合来说，情况较为复杂，已赚保费的大小会随着业务规模及保单获取成本的变化而变化。一般来说，在保单获取成本不变的情况下，当业务规模增长时，新会计准则下计算的已赚保费将高于旧会计准则下计算的已赚保费；当业务规模萎缩时，新会计准则下计算的已赚保费会低于旧会计准则下计算的已赚保费。（二）新会计准则下综合赔付率指标的结果与实际值偏离在新会计准则下，已赚保费在时间上的分布是承保当期偏高，以后各期偏低，而一般的承保风险在时间上是均匀分布的。这样，在计算综合赔付率时，由于分子分母的时间分布不同，导致了综合赔付率指标与真实值的偏离。对单笔业务来说，在业务终止之前，综合赔付率的指标均是偏低的；对业务组合来说，保费收入结构的分布会影响已赚保费的分布，从而对综合赔付率的影响也比较复杂。下面举例说明新会计准则对业务组合的综合赔付率的影响。为了能够清楚地看清问题，我们假设保费收入的发展模式存在扩张和收缩的波动周期，具体为：2011年公司的保费收入为100亿元，2012年保费收入增长到200亿元，2013年保费收入维持在200亿元，2014年保费收入降到100亿元，并假设保费分布在时间上是均匀的。设承保业务的首日费用率为20%,且不存在其他的业务管理费用，业务用定价口径反映的实际赔付率为65%,风险与损失的发生在时间上均匀分布，并假设在损失发生后报案和结案的速度都是非常及时的，不存在任何环节的延迟，即不存在任何未决赔款准备金，那么承保利润率应为15%。这样，在新会计准则的财务报表上，2011年公司的首日费用发生额为20亿元，赔款额为32.5亿元，未到期保费准备金提转差为40亿元，已赚保费为60亿元；2012年首日费用发生额为40亿元，赔款额为97.5亿元，未到期保费准备金提转差为40亿元，已赚保费为160亿元；2013年首日费用发生额也是40亿元，但赔款额为130亿元，未到期保费准备金提转差为0亿元，已赚保费为200亿元；2014年首日费用发生额降为20亿元，赔款额为97.5亿元，未到期保费准备金提转差为-40亿元，已赚保费为140亿元。根据当前的综合赔付率指标的计算公式，2011年的综合赔付率为32.5/60=54.17%,2012年为97.5/160=60.94%,2013年为130/200=65%,2014年为97.5/140=69.64%。然而，实际上，各个年度业务的实际赔付率均稳定在65%。由此可见，尽管实际的业务质量没有变化，但是随着保费收入的波动，根据新会计准则计算出来的综合赔付率明显偏离了实际值。总的来看，当保费收入扩张时，综合赔付率低于实际的业务赔付率，这容易给管理者造成过于乐观的错误判断，并盲目扩大业务规模；当保费收入收缩时，综合赔付率高于实际的业务赔付率，这容易导致管理者错误地认为业务质量较差并更加谨慎地缩减业务规模；只有在保费收入的规模历年间稳定时，综合赔付率才真正反映出真实的赔付率。这样，在新的会计准则下，如果继续沿用旧准则下的业务质量评价指标，会误导经营管理者对业务质量的判断，并可能作出错误的决策。（三）新会计准则下综合费用率、综合成本率等指标与实际值偏离由于综合费用率计算公式的分母也是已赚保费，所以随着已赚保费计算结果的改变，综合费用率的结果也受到影响。对于一个业务组合而言，在业务定价口径所反映的费用率不变的情况下，当保费规模扩张时，综合费用率较实际值偏高；当保费规模萎缩时，综合费用率较实际值偏低。比如在前面的例子中，2011年的综合费用率为20/60=33.33%,2012年为40/160=25%,2013年为40/200=20%,2014年为20/140=14.29%。实际上，各个年度的费用率均为20%。尽管在这个例子中做了不存在业务管理费的假设，但是这一点对结论没有影响。可见，新准则对综合赔付率和综合费用率的影响方向是相反的。受综合赔付率和综合费用率的双方向影响，综合成本率可能呈现出不确定波动的现象，而承保利润率也随之表现出不确定的波动性。由此可见，随着未到期责任准备金评估方法的改变，已赚保费的结果也随之改变了，这导致了综合赔付率、综合费用率、综合成本率等指标均与实际值产生偏差，并直接影响了对承保利润率的核算。这些偏差对保障公司管理者科学进行决策、保障行业监管者科学评价保障公司，均造成了较大的影响。三、改进财产保障公司业务质量评价指标的思考通过前面的分析，在新的会计准则下，综合赔付率、综合费用率和综合成本率等业务质量评价指标均偏离了实际值，这非常容易给公司管理者、行业监管者和投资者造成误导。为了使业务质量指标能够更加科学、合理地反映和评价业务经营，很有必要对原有的指标体系进行改进，需要根据评价内容本身的属性去重新设计评价指标。财产保障公司的业务质量评价一般从两个方面来考虑，一个是风险保障成本，也就是赔款，另外一个是业务管理成本，也就是费用。这种对业务质量的考虑方式同样在保障定价中体现。在保障定价的工作中，预期赔款与保费的比率被定义为预期赔付率，而固定费用、可变费用与保费的比率被定义为预期费用率，两者之和与100%之间的差额就是预期承保利润率。业务质量评价指标需要采用同样的考量方式。基于前面的分析，在新会计准则下，可以考虑将综合赔付率的计算公式，改为如下的形式：综合赔付率=（赔款支出-摊回分保赔款+未决赔款准备金提转差）/（保费收入-分出保费-未到期责任准备金提转差-首日费用未赚部分提转差）其中的首日费用未赚部分提转差”定义为年底首日费用的未赚部分金额与年初首日费用的未赚部分金额之差。同样，综合费用率的计算公式也改为：综合费用率=费用支出/（保费收入-分出保费-未到期责任准备金提转差-首日费用未赚部分提转差）经过这样的调整后，新的综合赔付率与综合费用率的指标以及对应的综合成本率、承保利润率指标，才能够真正反映真实的业务质量状况，与保障业务在定价时使用的预期赔付率、预期费用率、预期承保利润率指标才具有可比性，并且调整后的综合赔付率指标对采用精算上的预期赔付率或B-F法进行