第五章 变动成本法：一种管理工具课件

第五章变动成本法：一种管理工具学习目的：1.解释变动成本法与吸收成本法的区别，会用这两种方法计算单位产品成本。2.运用变动成本法和吸收成本法编制收益表。3.调整变动成本法和吸收成本法的营业收益，并能解释两种方法下营业收益产生差异的原因。4.了解变动成本法和吸收成本法的优缺点。第五章变动成本法：一种管理工具1[企业聚焦]吉列公司虚幻的利润增长阿尔弗雷德·M·哲恩成功地担任了吉列公司首席执行官（CEO）八年，带领公司获得了每年15%-20%的利润增长。可是，后任CEO发现，某些利润增长是公司存货大量积压下的一个假象。美国证券银行的一位分析师威廉·H·斯蒂尔声称，“吉列公司通过向批发和零售商大量销售，同时积压存货，而形成其利润增长率数字（部分地），这是毫无疑问的。”在一个3年期内，尽管吉列公司的销售额增长很少，但其产成品库存却增长了40%以上（达到13亿美元）。如何在销售不增长的情况下通过积压存货来增加利润？如我们在本章揭示的，吸收成本法——最广泛使用的产品成本计算方法——可在这方面用于操纵利润。

（资料来源：WillamC.Symonds,“TheBigTrimatGillette,”BusinessWeek,November8,1999,P.42.）[企业聚焦]吉列公司虚幻的利润增长2为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造性企业进行产品成本计算的方法通常有两种，一种是在前面章节中已讨论过的吸收成本法(absorptioncosting)，该方法一般用于公司外部财务报告；另一种方法叫变动成本法(variablecosting)，该方法是一些管理者进行内部决策时热衷采用的一种方法，编制贡献式收益表所运用的就是这种方法。一般情况下，吸收成本法与变动成本法所产生的营业净收益不同，并且差异还可能很大。

为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造性企业进行产3第一节吸收成本法与变动成本法概述贡献式收益表与CVP分析都是有用的管理工具。这两种工具均强调了成本性态，并要求管理者仔细区分变动成本和固定成本。吸收成本法将变动成本和固定成本两者一起分配到产品中，混合在一起，对管理者来说难以区分。相反，变动成本法注重的是成本性态——明确地将固定成本从变动成本中分离出来。变动成本法贡献毛益法和CVP原理完全一致。第一节吸收成本法与变动成本法概述4

一、吸收成本法所有的生产成本无论是固定性的还是变动性的，吸收成本均将其作为产品成本处理。因此，在吸收成本法下产品的单位成本包括直接材料、直接人工，以及变动制造费用和固定制造费用。这样，吸收成本法将固定制造费用的部分连同变动制造费用分配到了每一单位产品。由于此方法将所有制造成本作为产品成本，通常又称为完全成本法（fullcost）。一、吸收成本法5

二、变动成本法在变动成本法下，只有那些随着产量变化的制造成本才作为产品成本。这些成本通常包括直接材料、直接人工和制造费用中的变动部分。在此方法下，固定制造费用并不构成产品成本，而是与销售费用和管理费用一样，作为期间费用，全部从每期收入中扣除。因此，在变动成本法下，存货成本或销货成本中不包括任何固定制造费用。变动成本法有时又称为直接成本法(directcosting)或边际成本法(marginalcosting)。二、变动成本法6注意：为了系统地对吸收成本法与变动成本法进行比较，我们需要简单地考虑销售费用和管理费用的处理。无论采用什么方法，这些费用均不计入产品成本。因此，无论在吸收成本法下还是在变动成本法下，销售费用和管理费用中的变动性和固定性两部分总是作为期间费用处理，并在其发生时就从收入中抵减。注意：7直接材料直接人工产品成本变动制造费用产品成本

固定制造费用

变动销售和管理费用期间费用期间费用固定销售和管理费用图表5-1显示了吸收成本法和变动成本法下的成本分类。图表5-1成本分类——吸收成本法与变动成本法

吸收成本法变动成本法直接材料8

三、单位成本计算

以波力公司为例，分析吸收成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。该公司生产单一产品，其成本结构如下：每年生产数量6,000单位变动成本：直接材料$2直接人工$4变动制造费用$1变动销售和管理费用$3每年固定成本：固定制造费用$30,000固定销售和管理费用$10,000

要求：1.按吸收成本法计算单位产品成本。2.按变动成本法计算单位产品成本。三、单位成本计算9解答：1.吸收成本法：直接材料$2直接人工4变动制造费用1变动制造成本合计7固定制造费用（$30,000÷6,000）5单位产品成本$12变动成本法：直接材料$2直接人工4变动制造费用1单位产品成本$7(在变动成本法下，固定制造费用$30,000将与销售和管理费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。)解答：10

在吸收成本法下，计算单位产品成本时均包括了所有制造成本（固定性的和变动性的）。因此，如果公司销售1件产品，并且采用吸收成本法，收益表中就有$12（由变动成本$7和固定成本$5组成）作为销货成本扣除。同样地，那些没有销售的产品作为存货，以每件$12反映在资产负债表中。

在变动成本法下，产品成本中仅仅包括变动性生产成本。因此，如果公司销售1件产品，只有$7作为销货成本在收益表中扣减，那些没有销售的产品作为存货以单位成本$7反映在资产负债表中。在吸收成本法下，计算单位产品成本时均包括了所有制造成本（11第二节吸收成本法与变动成本法的收益比较分别按吸收成本法和变动成本法编制的收益表如图表5-2所示。该表的编制仍以前面波力公司的数据为例，该公司有关资料如下：期初存货量生产量销售量期末存货量单位销售价格销售和管理费用：单位变动销售和管理费用每年固定销售和管理费用

06,0005,0001,000$20$3$10,000

单位产品成本：直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用（$30,000÷6,000）单位产品成本

吸收成本法

变动成本法

$2$24411

5

—

$12

$7

第二节吸收成本法与变动成本法的收益比较期初存货量0单位产品12通过审视图表5-2所编制的财务报表，可以从中了解到好几个实际问题：

1.在吸收成本法下，如果存货增加，当期部分固定制造费用不会作为销货成本的构成出现在收益表中，相反地，这些成本被递延到未来期间并作为存货数量的构成反映在资产负债表中。这种递延的成本又称为递延到存货中的固定制造费用（fixedmanufacturingoverheadcostdeferredininventory）。在当期，波力公司生产6,000件，只销售了5,000件，剩下没有销售的1,000件作为期末存货。在吸收成本法下，生产的每件产品分配$5的固定制造费用（见前面单位产品成本计算）。因此，期末存货的1,000件产品中，每件产品包含有$5的固定制造费用，或者说期末存货1,000件产品分配的固定制造费用总额为$5,000。这部分当期的固定制造费用作为存货递延到下一期间，当然也期望这些存货在下期发出和销售。这$5,000递延的固定制造费用可以通过吸收成本法下的期末存货分析一目了然。变动制造费用：1,000×$7固定制造费用：1,000×$5总存货价值$7,0005,000$12,000通过审视图表5-2所编制的财务报表，可以从中了解到好几个实际13图表5-2吸收成本法与变动成本法的比较——波力公司吸收成本法：销售收入（5,000×$20）减：销货成本期初存货成本加：产品制造成本（6,000×$12）可供销售产品成本减：期末存货成本（1,000×$12）销货成本毛利减：销售和管理费用（5,000×$3+$10,000）营业净收益变动成本法：销售收入（5,000×$20）减：变动成本变动销货成本：期初存货成本加：变动制造成本（6,000×$7）可供销售产品成本减：期末存货成本（1,000×$7）变动销货成本变动销售和管理费用（5000×$3）边际贡献减：固定成本固定制造费用固定销售和管理费用营业净收益$072,00072,00012,000$042,00042,0007,00035,00015,00030,00010,000$100,00060,00040,00025,000$15,000$100,00050,00050,00040,000$10,000注意期末存货的差异，在吸收成本法下包括了固定制造费用$5，这就是期末存货成本和营业净收益存在差异的原因（1,000×$5=$5,000）。图表5-2吸收成本法与变动成本法的比较——波力公司吸收成14总之，在吸收成本法下，当期发生的固定制造费用$30,000中，仅有$25,000（5,000×$5）包括在销货成本中，剩余的$5,000（1,000×$5）作为存货递延到下一会计期间。

2.在变动成本法下，固定制造费用$30,000全部作为当期费用处理（见按变动成本法编制的收益表的下面部分）。3.变动成本法下的期末存货比吸收成本法下的数字低$5,000，原因在于，变动成本法下，仅仅变动制造费用分配到生产的产品中，且包含在存货中。变动制造费用：1,000×$7$7,000期末存货成本$5,000的差异也就是两种方法下营业净收益的差异。按上面的解释，吸收成本法下的营业净收益要高出$5,000，这是因为在此方法下$5,000的固定制造费用作为存货递延到了下一会计期间。总之，在吸收成本法下，当期发生的固定制造费用$30,15

4.按吸收成本法编制的收益表没有区分固定成本和变动成本，因此，它不是很适合于对计划和控制都很重要的CVP计算。为了给CVP分析提供数据，就有必要花一定的时间在按此法编制的收益表中对成本进行重新计算和分类。

5.变动成本法对产品成本的计算与贡献法下编制的收益表非常接近，因为两者的原理都是按性态进行成本分类。图表5-2中的变动成本法的数据能够直接用于CVP计算。

实质上，吸收成本法与变动成本法之间的差异集中体现在时间上。变动成本法观点认为，固定生产成本以总额直接计入费用；吸收成本法观点认为，固定生产成本随着已销产品的数量逐渐地从收入中扣减。在吸收成本法下任何未销售产品数量导致固定制造成本包括在存货中，并作为资产转移到下一会计期间。4.按吸收成本法编制的收益表没有区分固定成本和变动成本，16[实务广角]直接人工——中国国有企业的固定成本中国上海宝钢公司（SBSW）是一家大型国有企业。近年来，类似宝钢的许多国有企业在符合其财务与非财务目标的前提下，已获得了很大的自主权。但是，由于失业会带来政治问题，国有企业的管理部门在调整劳动力方面受到了限制，几乎没有什么自由度。因此，为了达到内部管理的目的，宝钢公司将人工成本当作固定成本对待，从而构成了固定制造费用的一部分。

（资料来源：YanShiuWingJoseph,ManagementAccounting(UK)，October1996,PP.52-54.）[实务广角]直接人工——中国国有企业的固定成本17第三节收益数据的进一步比较管理会计运用：爱尔兰编织机公司的问题玛丽·О·米娜是爱尔兰编织机公司的所有者和经理。该公司很小，仅有10个职员，是玛丽三年前通过当地的一家银行现金贷款创办的。该公司生产一种传统式渔民用的羊毛针织套衫，套衫的式样是从她祖母那里学来的。与大多数服饰生产商一样，编织机公司向百货商店和服装连锁店供货，而不是向顾客零售。针织套衫一上市立见成效，公司第一年生产的产品一售而空。可是，在经营的第二年，公司的一个主要客户因其破产而取消了定单，以致公司年末产品大量积压；第三年柳暗花明，经营情况发生的转折，销售业务戏剧性地得到了回升，第二年所有积压产品到第三年末已全部售出。第三年年终后不久，玛丽为讨论这几年度的经营成果，约见了她的会计师，拉佛提的儿子肖恩。（注：公司所有的交易均使用欧元，用表示，欧元是许多欧盟成员国的一种通用的新货币。）第三节收益数据的进一步比较18玛丽：肖恩，今年的业绩看起来比上年要好许多，但是坦率地说，我感到疑惑的是，为什么今年的业绩没有收益表显示的好呢？肖恩：我明白了你的意思，就是说今年的营业净收益刚好是30,000，这是一个非常大的进步；但似乎是今年的利润只是较高，去年的利润较少。我们知道，去年是一个大的灾难，积压了大量的存货，担忧去年可能不会保本，但是却有可观的30,000的利润，这看起来好像不完全正确。是吗？玛丽：我也对去年30,000的利润感到惊奇，但这是没有问题的，因为这是我长时间来得到的唯一好消息。肖恩：也许你正在担心，但我是不会使你有一个较好的感觉而“创造”出去年的那个利润的。我们的审计师要求我为银行编制那些报告时遵循一定的会计法规，但是我们在编制自己的内部报告时可能使用不同的规则。玛丽：等一会儿，法规就是法规，特别在会计方面。肖恩：是，也不是。对内部报告来说，使用不同的规则可能要比为银行报送报告所采用的法规更好。玛丽：正如我所言，还是那句话，法规就是法规，如果你想要告诉我你的想法，我倒乐意听听。肖恩：我同意。肖恩与玛丽见面后不久，准备了如图表5-3所示的资料和财务报告。（注：所有财务报告按美国标准统一格式）玛丽：肖恩，今年的业绩看起来比上年要好许多，但是坦率19图表5-3吸收成本法与变动成本法下的收益表——爱尔兰编织机公司货币单位：欧元

基本资料单位销售价格单位变动制造费用每年固定制造费用单位产品销售和管理费用每年固定销售和管理费用207150000190000年份1234期初存货数量生产数量销售数量期末存货量025,00025,0000025,00020,0005,0005,00025,00030,0000075,00075,0000单位产品成本：（各年份）123变动成本法下（仅变动制造成本）吸收成本法下：变动制造成本固定制造费用（150,000，按每年生产的产品数量分摊）吸收成本法下单位产品成本776137761377613图表5-3吸收成本法与变动成本法下的收益表——爱尔兰编织20

第一年

第二年

第三年

三年合计吸收成本法销售收入减：销货成本期初存货成本加：生产成本(25,000×13)可供销售产品成本减：期末存货成本(5000×13)销货成本毛利减：销售和管理费用营业净收益0325,000325,0000500,000325,000175,000115,000*60,0000325,000325,00065,000400,000260,000140,000110,000*30,00065,000325,000390,0000600,000

390,000210,000120,000*90,0000975,000975,000015000000975,000525,000345,000180,000*销售和管理费用：第一年：25,000×1+90,000=115,000；第二年：20,000×1+90,000=110,000；第三年：30,000×1+90,000=120,000

第一年

第二年

第三年

三年合计变动成本法销售收入减：变动成本变动销货成本期初存货成本加：变动生产成本(25,000×7)可供销售产品成本减：期末存货成本(5,000×7)变动销货成本变动销售和管理费用(销售每件产品1)边际贡献减：固定费用固定制造费用固定销售和管理费用营业净收益0175,000175,0000175,000*

25,000150,00090,000500,000200,000300,000240,00060,0000175,000175,00035,000140,000*20,000150,00090,000400,000160,000240,000240,000035,000175,000210,0000210,000*30,000150,00090,000600,000240,000360,000240,000120,0000525,000525,0000525,00075,000450,000270,00015000000600,000900,000720,000180,000*变动销售成本：第一年：25,000×7=175,000；第二年：20,000×7=140,000；第三年30,000×7=210,000

21基本数据反映在图表5-3的上面部分，向银行报送的按吸收成本法编制的前三年收益表反映在表中。肖恩决定试用变动成本法来分析对营业净收益有什么影响。运用变动成本法编制的前三年收益表反映在图表5-3的下面。从资料中可知：爱尔兰编织机公司每年生产的针织套衫维持在25,000件稳定的水平，不同的是，每年的销售量在发生变化。第一年，产量与销量相等；第二年，由于取消了定单，产量超过了销量；第三年，销量回升又超过了产量。因此，第一年期初和期末存货量没有变化，第二年的存货量增加，第三年的存货量又减少了。这些年度存货量的变化是理解吸收成本法不同于变动成本法的关键所在。我们从图表5-3中可知，当第二年的存货量增加时，吸收成本法下的营业净收益超过了变动成本法的营业净收益；当第三年的存货量减少时，则相反——变动成本法下的营业净收益超过了吸收成本法下的营业净收益。并且还知道，当第一年的期初和期末存货量没有发生变化时，两种方法下计算的营业净收益没有差异，这是为什么？基本数据反映在图表5-3的上面部分，向银行报送的按吸22其理由通过下面讨论并简要地概括在图表5-4中。＊

1.当产量与销量相等时，类似爱尔兰编织机公司第一年的情况，无论是采用吸收成本法还是采用变动成本法，所计算出来的营业净收益在一般情况下是相同的。理由是：在吸收成本法和变动成本法下计算的营业净收益之间存在唯一差异，是在收益表上被当作费用的固定制造费用金额。当一年内所生产的每一件产品都已销售时，在吸收成本下分配到生产产品上的所有固定制造费用都成为当年销货成本的组成部分。而在变动成本法下，固定制造费用总额作为一项费用直接进入了收益表。于是，无论在哪种方法下，当产量等于销量（期初和期末存货量不变）时，当年发生的固定制造费用作为费用金额进入收益表。因此，两种方法下所计算的营业净收益相同。＊本节关于吸收成本法与变动成本法之间差异的讨论，假定采用后进先出法。其理由通过下面讨论并简要地概括在图表5-4中。＊＊本节关23图表5-4比较收益结果——吸收成本法与变动成本法某一期间产量与销量之间的关系存货的影响吸收成本法与变动成本法下营业净收益之间的关系产量=销量存货不变吸收成本法下营业净收益=变动成本法下营业净收益产量>销量存货增加吸收成本法下营业净收益>变动成本法下营业净收益*产量<销量存货减少吸收成本法下营业净收益<变动成本法下营业净收益+*吸收成本法下的营业净收益较高，是因为该方法下的固定制造费用作为存货增加，递延到了存货中。+吸收成本法下的营业净收益较低，是因为该方法下的固定制造费用作为存货的减少从存货中结转出来。图表5-4比较收益结果——吸收成本法与变动成本法某一期间产24

2.当产量超过销量时，一般来说，吸收成本法下报告的营业净收益要比变动成本法下报告的营业净收益大（参见图表5-3的第二年）。这是因为在吸收成本法下，当期发生的一部分固定制造费用递延到了存货之中。例如，在第二年，固定制造费用30,000（5,000×6）被转移到期末存货中，这些成本排除在销货成本之外。但在变动成本法下，第二年所有固定制造费用作为一项期间成本直接抵减了收入。使第二年变动成本法下的营业净收益比吸收成本法下计算的低30,000。图表5-5显示的是变动成本法和吸收成本法下营业净收益的调整。图表5-5变动成本法与吸收成本法的调整（营业净收益数据来自图表5-3）第一年第二年第三年变动成本法下营业净收益加：吸收成本法下递延到存货中的固定制造费用（5,000×6）减：吸收成本法下从存货中释放出来的固定制造费用（5,000×6）吸收成本法下营业净收益60,000

60,000030,00030,000

120,000(30,000)90,000

2.当产量超过销量时，一般来说，吸收成本法下报告25

3.当产量小于销量时，一般来说，吸收成本法下报告的营业净收益要小于变动成本法下报告的营业净收益（参见图表5-3的第三年）。这是因为这一年的存货量下降了，并且在吸收成本法下上年递延到存货中的固定制造费用被释放出来，抵减了收入[又称为从存货中释放出来的固定制造费用（fixedmanufacturingoverheadcostreleasedfrominventory）]。例如，在第三年，因为第二年转到第三年的存货5,000件已销售，因此，在吸收成本法下第二年递延到存货中的固定制造费用30,000，第三年被释放出来。所以，第三年的销货成本不仅包括当年的所有固定制造费用（因为第三年生产的产品在当年全部销售），还包括来自第二年存货中30,000的固定制造费用。比较而言，变动成本法下仅仅是第三年的固定制造费用作为费用在当年扣减。其结果是，变动成本下的营业净收益要比吸收成本法的高出30,000。图表5-5中包含了两种方法下第三年营业净收益的调整。

4.扩大上述时间的期间，将三年全部作为一个期间来看，吸收成本法和变动成本法下报告的营业净收益的数字趋于一致。理由是站在长期的角度，销量没有超过产量，产量也没有超过销量。期间越短，就有越多的营业净收益数字趋于不同。3.当产量小于销量时，一般来说，吸收成本法26第四节产量的变化对营业净收益的影响

前面所举爱尔兰编织机公司例子中，三年期间每年的产量不变，销售量每年发生波动。正是由于销售量的波动，肖恩在图表5-3中所表达的数据资料让我们知道了在变动成本法和吸收成本法下，销量的变化对营业净收益的影响。为了更进一步调查研究两种方法之间的差异，肖恩又编写了如图表5-6所示的假设例子。在这个假设的例子中，销量不变，产量发生波动（与图表5-3的情况相反）。其目的是分析在两种成本方法下产量的变化对营业净收益的影响。第四节产量的变化对营业净收益的影响27

一、变动成本法从图表5-6中注意到，尽管三年中有一年产量超过了销量，另外有一年却低于销量，但是在变动成本法下三年中每年的营业净收益是相同的。简言之，当采用变动成本法时，产量的变化不会对营业净收益造成影响。二、吸收成本法

在吸收成本法下，产量的变化对营业净收益有影响。如图表5-6所示，第二年的产量增加了，相应地在吸收成本法下的营业净收益也增加；第三年的产量下降了，相应地营业净收益也减少。应特别注意的是，尽管每销售数量相同，但营业净收益却在上升和下降。原因是这些影响可以追溯到吸收成本法下两个期间转换的固定制造费用，该费用导致了存货成本的改变。一、变动成本法28变动成本法和吸收成本法营业净收益的调整如图表5-7所示。表中显示营业净收益的差异，也就是吸收成本法下存货的变化对营业净收益的影响。图表7-6成本方法对产量变化的敏感性（假设的数据）

基本资料单位销售价格单位变动制造成本每年固定制造费用单位变动销售和管理费用每年固定销售和管理费用2510300,0001200,000第一年第二年第三年期初存货量生产数量销售数量期末存货量040,00040,0000050,00040,00010,00010,00030,00040,0000单位产品成本：第一年第二年第三年变动成本法下（仅变动制造成本）吸收成本法下：变动制造成本固定制造费用（300,000，按每年生产的产品数量分摊）吸收成本法下单位产品成本10.0010.007.5017.5010.0010.006.00

16.0010.0010.0010.0020.00变动成本法和吸收成本法营业净收益的调整如图表5-7所29第一年第二年第三年吸收成本法销售收入(40,000件)减：销货成本期初存货成本加：产品制造成本可供销售产品成本减：期末存货成本销货成本毛利减：销售和管理费用（40,000件×1+200,000）营业净收益

0700,000*700,00001000000700,000300,000240,00060,000

0800,000*800,000160,000+1000000640,000360,000240,000120,000

160,000600,000*760,00001000000760,000240,000240,0000*产品制造成本：第一年：40,000×17.50=700,000第二年：50,000×16.00=800,000第三年：30,000×20.00=600,000+第二年期末存货成本：10,000×16=160,000

30第一年第二年第三年变动成本法销售收入(40,000件)减：变动成本变动销货成本期初存货成本加：变动制造成本(每生产单位10)可供销售产品成本减：期末存货成本变动销货成本变动销售和管理费用边际贡献减：固定费用固定制造费用固定销售和管理费用营业净收益

0400,000400,0000400,00040,000300,000200,0001000000440,000560,000500,00060,000

0500,000500,000100,000*400,00040,000300,000200,000

1000000440,000560,000500,00060,000

100,000300,000400,0000400,000

40,000300,000200,000

1000000

440,000560,000500,00060,000

*第二年的期末存货成本：10,000×10=100,000

31图表5-7变动成本法与吸收成本法的调整（营业净收益数据来自图表5-6）第一年第二年第三年变动成本法下营业净收益加：吸收成本法下递延到存货中的固定制造费用（10,000×6）减：吸收成本法下从存货中释放出来的固定制造费用成本（10,000×6）吸收成本法下营业净收益60,000

━60,000

60,00060,000

━120,000

60,000（60,000）0图表5-7变动成本法与吸收成本法的调整（营业净收益数据来32[实务广角]阳光公司艾伯特·唐拉普遗留的存货艾伯特·J·唐拉普，享有绰号“链锯艾伯特”，在担任三年CEO后，失去颜面，离开了阳光公司。三年前，唐拉普以他知名的成本节省方法而受聘回到了阳光公司，并且公司不顾现有职员的感受。三年后，唐拉普因其大胆的会计处理做法被广为人知而被董事会解雇了。除了有争议的会计业务之外，唐拉普还留下了积压的存货。后任CEO抱怨，一方面要处理那些积压的存货，另一方面还要保持好的生产水平以维持生产能力。由于阳光公司象大多数其他公司一样采用吸收成本法编制外部财务报告，因此，清理这些积压的存货会减少公司的利润。

（资料来源：MarthaBrannigan,“SunbeamReportsa$60.7MillionLossAmidAContinuedExcessInventory”,TheWallStreetJournal,Tuesday,June8,1999,p.B10.）[实务广角]阳光公司艾伯特·唐拉普遗留的存货33管理会计运用：爱尔兰编织机公司的讨论结果肖恩检查他的所有计算后，与玛丽讨论他的结果。肖恩：我想给你看看我做的一些计算。玛丽：要花较长时间吗？我得会见来自尼尔门·马库斯的客户，我只有几分钟的时间。肖恩：好，我们至少可以开个头，这些图表将有助于解释我们今年的营业净收益为什么没有增长到你所认为的那么多。玛丽：这是第一张图表（如图表5-3），看起来好象它概括的是我们近三年的营业净收益。肖恩：不完全正确。在这张图表上，实际上有两套收益表，一个是我最初按吸收成本法编制的收益表，那是报送给银行的，还有一个收益表在它的下面。玛丽：那个是按变动成本法编制的。肖恩：这就对了，你能看出，在经营的第一年，两种方法下所计算的营业净收益相同，但在另外的两年存在差异。玛丽：我要说的是，变动成本法下收益表上显示第二年正好保本，而不是获利30,000，第三年在第二年的基础上营业净收益增长120,000，而不是60,000，我不知道，你是怎样得出两个不同的营业净收益的，但似乎变动成本法下的营业净收益更接近真实情况。第二年差不多是一个失败，我们几乎没有销售足够的针织套衫来弥补所有的固定成本。肖恩：我们都知道，但是会计规则对待这些情况的观点有点不同。如果我们生产的数量比销售的更多，会计规则要求，我们要计算某些固定生产成本并将它分配到年末结存的存货数量中。玛丽：你的意思是，一些固定生产成本不是作为一项费用反映在收益表上，而是作为存货反映在资产负债表上？肖恩：这是正确的。玛丽：我认为会计师是谨慎的，那么它到底什么时候是资产，什么时候是费用呢？肖恩：我们会计师们关于固定生产成本是作为资产还是费用已经讨论50多年了。玛丽：这个讨论肯定很有意思。肖恩：我认为从表上所列出的两套数据就完全可以对两种成本方法进行评价。玛丽：我不知道理由是什么，但是我可以确切地告诉你，真正生产针织套衫，我们没有赚到钱，如果我理解了你给我讲述的，我可能通过简单地生产更多的针织套衫，在吸收成本法下增加我的营业净利——我们不必销售。肖恩：正确。玛丽：这样我就可以为了享受富人和名人的生活方式，在爱尔兰雇用没有工作的编织人，来生产不准备销售的针织套衫。肖恩：我们将会出现一个重大现金流量问题，但是我们的营业净收益将一定会上升。玛丽：如果银行也想要我们采用吸收成本法，我们可以采用。我不知道银行为什么要求我们按那种方法予以报告，如果是他们想要的，他们将得到什么？我们为什么在公司内部不能采用变动成本法，有理由吗？难道我们不能同时满足让收益表更容易理解和营业净收益数字更有意义吗？肖恩：我不知道为什么不能，但是从一种方法调整到另一种方法是非常简单的。玛丽：好吧，等我会见尼尔门·马科斯的客户回来后，再来进一步讨论这方面的问题。管理会计运用：爱尔兰编织机公司的讨论结果34第五节成本计算方法的选择一、管理者的影响吸收成本法的反对者认为，固定制造费用在期间之间的转移可能导致误解，甚至产生错误的决策。看图表5-6的数据，管理者可能担心，当第二年的销售与上一年保持相同时，为什么在吸收成本法下当年营业净收益会大量增加，这一结果是销售成本较低，是更有效的经营，还是包含有某些其他的原因？但是，在第三年，即使与另外两年相比，销售数量是一样的，而这一年的营业净收益却急剧下降。为什么在一年的收益增长，在下一年却又减少了呢？这些数字似乎是不稳定的、矛盾的，还可能导致误解，使整个财务数据缺乏可信性。相反地，图表5-6中变动成本法下收益表很清楚并且很容易理解。如图表所示，三年期间的销售量保持不变，因此，边际贡献和营业净收益都保持不变。报表所显示的数据与管理者在现实情况下预期发生的完全一致，因此，这些数据趋于可靠而不再含混。第五节成本计算方法的选择35为避免采用吸收成本法所带来的误解，财务报表阅读者应留意存货水平的变化。在吸收成本法下，如果存货量增加，固定制造费用将递延到存货中，营业净收益将升高。如果存货量减少，固定制造费用将从存货中释放出来，营业净收益将减少。因此，在吸收成本法下，营业净收益的波动是由于存货量的变化，而不是销售量的变化。为避免采用吸收成本法所带来的误解，财务报表阅读36[实务广角]吸收成本法对尼桑公司的不当影响尼桑北美公司的美籍高层执行官杰德·康纳利承认，“我们有许多必须销售的积压产品。”无论汽车销售情况如何，尼桑公司按生产能力进行生产而漠视其市场销售情况，因为在其记账规则下（假定按吸收成本法），工厂将会产生利润。因此，尼桑的经销商为销售汽车，必须降低价格，并提供大的折扣。根据《财富》杂志，打折销售和廉价销售的年份使尼桑公司的品牌价值严重减少。于是，当丰田公司大打质量牌时，消费者从尼桑公司得到实惠。

（资料来源：AlexTaylorlll,“TheManWhoWhattoChangeJapanInc.,”Fortune,December20,1999,pp.189-198.）[实务广角]吸收成本法对尼桑公司的不当影响37单位销售价格单位变动成本（制造与销售）单位产品边际贡献固定制造费用固定销售和管理费用固定成本总额20812150,00090,000240,000固定成本总额240,000保本销售量=—————————=—————=20,000（件）单位产品边际贡献12/件12/件

二、CVP分析与吸收成本法吸收成本法广泛用于内部报告和外部报告。许多公司由于吸收成本法反映了产品的全部成本，只使用这种方法。但是，这种方法的缺点在于它不能与CVP分析很好地融合。

仍以图表7-3数据为例，计算爱尔兰编织机公司的保本点。为了求出保本点，我们用固定成本总额除单位边际贡献：单位销售价格20固定成本总额38保本点为20,000件产品。从图表5-3中可知，第二年公司销量正好是20,000件，即保本销售量。在贡献毛益法下，采用变动成本法，公司第二年也是保本，营业净收益为零。但是，在吸收成本法下，公司显示的第二年的营业净收益确实是30,000。这是怎么回事？当公司销售产品正好是保本点数量时，吸收成本法怎么会产生实实在在的营业净收益呢？

答案在于：吸收成本法下第二年30,000的固定制造费用递延到了存货中，没有抵减收入，因此，即使公司销售量正好就是保本数量，收益表中将表现为盈利。如果采用吸收成本法作其他方面的CVP分析，也会遇到采用变动成本法所遇到的类似问题。保本点为20,000件产品。从图表5-3中可知，第二年公39

三、决策

吸收成本法的一个基本问题是固定制造费用表面上随销售量变动，但实际上不是。例如，在图表5-3中，全部单位成本为13，但是这项成本的变动部分仅为7。因为产品成本是以每单位（件）表示，管理者就会错误地认为，如果多生产一个单位（件）的产品，将花费公司13。所以，使用吸收成本法的情况下，如果将全部单位产品成本认为是变动的，这一错误可能导致许多经营问题，包括不适当的定价决策和减少那些实际盈利产品的生产决策。三、决策40＊实际情形是，是否严格需要采用吸收成本法并不明确。“变动成本法：一种可取的方法”（麦可·奇弗里，《管理会计》，1987.2.pp.36—39）和“税收优惠与制造费用资本化或费用化决策”（艾利克W.罗瑞恩和罗伯特M.博温，《会计评论》，1989.3.pp.29—42）都认为，官方的规定实际上不能阻止采用变动成本法。两篇文章均列举了一些公司例子，这些公司在外部报告上将其关键的固定制造费用作为费用处理。尽管如此，现实情况是，多数会计师认为编制外部报告需要采用吸收成本法。

四、外部报告与所得税

在美国试图采用变动成本法编制外部财务报告的公司承担着风险，因为其审计师遵守公认会计原则（GAAP）＊不认可这种方法编制的财务报告。按照1986年颁布的税务改革法案（TaxReformAct），在填写所得税纳税申报表时必须采用吸收成本法。很多公司的管理者同时采用两种方法——为内部报告采用变动成本法和为外部报告采用吸收成本法。通常情况下，考核高层管理者的业绩以外部财务报告上向股东披露的盈利为依据。但是有些管理者从另外方面的考虑采用变动成本法有益于内部报告。＊实际情形是，是否严格需要采用吸收成本法并不明确。“变动成本41[实务广角]吸收成本法遍及全世界在外部财务报告中采用吸收成本法，成为全世界的标准。前苏联解体后，俄罗斯的会计方法发生了改变，同西方国家所采用的会计方法靠拢。一个结果是采纳了吸收成本法。

（资料来源：AdolfJ.H.Enthoven,“Russia’sAccountingMovesWest”,StrategicFinance,July1999,pp.32-37.）[实务广角]吸收成本法遍及全世界42

五、变动成本法和贡献毛益法的优点1.CVP分析所需要的数据可以从贡献式收益表中直接取得，这些数据是从以吸收成本法为基础的传统收益表中无法获得的。2.在变动成本法下，各期间的利润不受存货变化的影响。在其他因素（如销售价格、成本、销售品种结构等）相同的情况下，在采用变动成本法时，利润的改变与销售的变化方向相同。3.假定单位产品成本是变动成本是吸收成本法中存在的一个问题，因为单位产品成本由固定的和变动的成本两部分组成。但是在变动成本法下，单位产品成本中不包括固定成本。五、变动成本法和贡献毛益法的优点434.在变动成本法和贡献毛益法下，强调的是固定成本对利润的影响，固定成本总额直截了当地出现在收益表上。但在吸收成本法下，固定成本与变动成本混合在一起并且隐含在销货成本和期末存货中。5.变动成本法的数据使得对产品获利能力的估计、对客户的预测以及对交易过程中的其他因素的把握变得更容易。但在吸收成本法下，企业利润的估计很大程度受到固定成本分配方法的影响。6.变动成本法与成本控制方法相关联，如标准成本和弹性预算。7.变动成本法下的营业净收益与吸收成本法下的营业净收益相比，更接近净现金流量。4.在变动成本法和贡献毛益法下，强调的是固定成本对利44

主张吸收成本法的观点认为，为了使生产产品的成本与从其销售中获得的收入完全匹配，所有制造成本须分配到产品中。所以，固定成本如折旧费、税金、保险费、管理人员工资等等，和变动成本一样，实质上都是用来生产产品发生的。主张变动成本法的观点认为，固定制造费用不是任何特定产品的真实成本。在一个特定期间，只要有制造产品的生产能力，就会发生这些成本，并且即使在某一期间没有生产任何产品也会发生。而且，无论产品是生产还是不生产，固定制造成本确实是一样的。因此，固定制造成本不构成特定产品成本的一部分，按配比性原则，固定制造成本应计入当期损益。主张吸收成本法的观点认为，为了使生产产品的成45

六、变动成本法与约束理论约束理论（TOC）作为提高利润的关键，集中体现在一个公司的管理规范上，该项理论要求运用约束理论的公司严格区分每种产品的变动成本。因此，运用约束理论的公司一般采用变动成本法。在约束理论方法中有一个重要的特点就是，直接人工通常被认为是一项固定成本。实际上在许多公司里，直接人工不是一项真正的变动成本。尽管公司可能以每小时为基础向直接生产工人支付报酬，但是许多公司有一个保证（有时在劳动合同或通过法律强调）——以保证工人们获取报酬的最低工作小时数。（最低工资）六、变动成本法与约束理论46在采用约束理论的公司，将直接人工作为一项固定成本，另外还有两个理由：

第一，通常情况下直接人工不是约束资源。在最简单情况下，约束是一项机制，在更复杂的情况下，约束是一项使公司更为有效利用资料的保护政策（如一项对营销人员不利的报酬计划）。如果直接人工不是约束资源，就没有必要增加其数量。

第二，约束理论强调持续发展以保持竞争力，没有忠心耿耿和热心的职员，保持持续发展实际上是不可能的。在采用约束理论的公司，将直接人工作为一项固定成本，47

七、适时制存货方法的影响每当生产量与销售量不同，或者说每当存货数量发生变化，变动成本法和吸收成本法所产生的营业净收益数字就有差异。当公司采用适时制（JIT）方法时，这些问题就随之减少。吸收成本法下营业净收益不确定的变化以及两种成本方法下营业净收益的差异，就是因为存货数量的变化而发生的。在适时制方法下，商品根据顾客的定单而生产，目标是彻底消除产成品存货，基本上将在产品存货减少为零。如果有很少的存货，存货的变化也将很小，吸收成本法和变动成本法下所显示的营业净收益基本上相同。在变动成本法和吸收成本法下，产品单位成本仍然存在差异，但当采用适时制时，营业净收益的差异将大幅度地消失。七、适时制存货方法的影响48复习题：变动成本法与吸收成本法的比较德克斯特公司生产并销售一种用于编织小物件（如围巾）的木制手动编织机。近两年与产品有关的成本和经营数据如下：单位销售价格 $50制造成本：单位变动成本：直接材料 $11直接人工 $6变动制造费用 $3每年固定制造费用 $120,000销售和管理费用：单位变动销售和管理费用 $5每年固定销售和管理费用 $70,000第一年 第二年

期初存货量0 2,000年生产量 10,000 6,000年销售量 8,000 8,000期末存货量 2,000 0复习题：变动成本法与吸收成本法的比较49要求：1.假定该公司采用吸收成本法：a.计算每年单位产品成本；b.编制每年的收益表。2.假定公司采用变动成本法：a.计算每年单位产品成本；b.编制每年的收益表。3.调整变动成本法和吸收成本法下的营业净收益。要求：50解答：1.a.在吸收成本法下，所有生产成本，包括变动的和固定的，均作为单位产品成本：第一年第二年

直接材料 $11 $11直接人工 66变动制造费用 33固定制造费用（$120,000÷10,000） 12 （$120,000÷6,000）

20单位产品成本$32

$40b.吸收成本法下收益表如下：第一年第二年

销售收入（8,000×$50）$400,000 $400,000减：销货成本期初存货成本 $0 $64,000加：产品制造成本（10,000×$32；6,000×$40）320,000

240,000可供销售产品成本 320,000304,000减：期末存货成本（2,000×$32；0×32） 64,000

256,000

0

304,000毛利 144,000 96,000减：销售和管理费用（8,000×$5＋$70,000）110,000

110,000营业净收益 $34,000

$（14,000）解答：512.a.在变动成本法下，制造费用中仅有变动部分计入单位产品成本：

第一年

第二年

直接材料$11$11直接人工 66变动制造费用 3

3单位产品成本 $20

$20b.变动成本法下的收益表如下。本答案中计算变动销售成本的方法比前面讲的例题中的方法更简单、更直接。无论采用什么方法，在本章中都是可以接受的。

第一年

第二年

销售收入（8,000×$50）$400,000 $400,000减：变动成本变动销货成本（8,000×$20）$160,000$160,000变动销售和管理费用（8,000×$5）40,000

40,000边际贡献 200,000 200,000减：固定费用固定制造费用 120,000 120,000固定销售和管理费用 70,000

190,000

70,000

190,000营业净收益 $10,000

$10,0002.a.在变动成本法下，制造费用中仅有变动部分计入523.变动成本法和吸收成本法下的营业净收益调整如下：

第一年

第二年

变动成本法下的营业净收益$10,000$10,000加：吸收成本法下递延到存货中的固定制造费用(2,000×$12)24,000减：吸收成本法下从存货中释放出的固定制造费用（2,000×$12）

24,000吸收成本法下的营业净收益 $34,000

$（14,000）3.变动成本法和吸收成本法下的营业净收益调整如下：53思考题1.吸收成本法和变动成本法的根本区别是什么？2.在变动成本法下，销售和管理费用是作为产品成本还是作为期间费用？3.在吸收成本法下，固定制造费用是怎样从一个期间转到另一个期间的。4.赞同将固定制造费用作为产品成本对待，体现了什么观点？5.赞同将固定制造费用作为期间费用对待，体现了什么观点？6.如果产量与销售相等，你预计吸收成本法和变动成本法中哪一种方法下的营业净收益更高？为什么？7.如果产量大于销量，你预计吸收成本法和变动成本法下哪一种方法的营业净收益更高？为什么？8.如果吸收成本法下，固定制造费用从存货中释放出来，那么你认为生产量和销售量之间是什么样的关系？9.帕克公司在其向股东披露的年度报告中，显示销售收入$5,000,000，损失$300,000。根据CVP分析，公司的保本销售额为$5,000,000。公司当年的存货水平是增加、减少还是保持不变？请解释。10.吸收成本法下，销售没有增长的情况下，营业净收益有无可能增加？11.是什么限制了变动成本法的使用？12.适时制是如何减少或消除吸收成本法和变动成本法之间所披露的营业净收益差异的？

54

小组讨论题

一、谁需要顾客？没有顾客我也能赚钱难过的日子似乎总是给人们带来最坏的结果。当公司停滞经营业务或向美国金融市场报告可观的盈利而感到无望时，一些管理者似乎不能抵制操纵报告利润的诱惑。遗憾的是，存货成为操纵的有力工具。无论这些利润是故意行为还是纯粹的错误计算所产生，重要的是要知道这些不真实的利润是如何发生的。要求：1．在美国，为了外部财务报告的目的，应采用什么样的产品成本方法？2．不考虑物价上涨和产品销售价格的变化，一个公司的销售与上年的销售相同，又没有减少任何成本，该公司如何披露出更高的利润？一个公司如果销售低于保本点，收益表上能反映利润吗？请解释。3．所有这些虚假利润都企图扭曲利润，误导投资者和债权人吗？4．是否会发生相反的情况？也就是说，如果经济环境不会发生恶化，公司也会披露出较低的会计利润吗？二、改变成本结构和产品成本方法当公司拥有先进的生产和信息技术而自动化经营时，其成本结构中，固定成本在费用中的比例较高。要求：1．上述成本结构变化趋势对吸收成本法和变动成本法意味着什么？2．如果对外报告中仍然采用吸收成本法，存货的流动对未来的报告有什么影响？3．大多数企业都会以营业净收益为指标来评价其高层领导人的经营业绩。请问企业高层领导人能否以变动成本或吸收成本作为评价指标？请解释。小组讨55第五章变动成本法：一种管理工具学习目的：1.解释变动成本法与吸收成本法的区别，会用这两种方法计算单位产品成本。2.运用变动成本法和吸收成本法编制收益表。3.调整变动成本法和吸收成本法的营业收益，并能解释两种方法下营业收益产生差异的原因。4.了解变动成本法和吸收成本法的优缺点。第五章变动成本法：一种管理工具56[企业聚焦]吉列公司虚幻的利润增长阿尔弗雷德·M·哲恩成功地担任了吉列公司首席执行官（CEO）八年，带领公司获得了每年15%-20%的利润增长。可是，后任CEO发现，某些利润增长是公司存货大量积压下的一个假象。美国证券银行的一位分析师威廉·H·斯蒂尔声称，“吉列公司通过向批发和零售商大量销售，同时积压存货，而形成其利润增长率数字（部分地），这是毫无疑问的。”在一个3年期内，尽管吉列公司的销售额增长很少，但其产成品库存却增长了40%以上（达到13亿美元）。如何在销售不增长的情况下通过积压存货来增加利润？如我们在本章揭示的，吸收成本法——最广泛使用的产品成本计算方法——可在这方面用于操纵利润。

（资料来源：WillamC.Symonds,“TheBigTrimatGillette,”BusinessWeek,November8,1999,P.42.）[企业聚焦]吉列公司虚幻的利润增长57为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造性企业进行产品成本计算的方法通常有两种，一种是在前面章节中已讨论过的吸收成本法(absorptioncosting)，该方法一般用于公司外部财务报告；另一种方法叫变动成本法(variablecosting)，该方法是一些管理者进行内部决策时热衷采用的一种方法，编制贡献式收益表所运用的就是这种方法。一般情况下，吸收成本法与变动成本法所产生的营业净收益不同，并且差异还可能很大。

为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造性企业进行产58第一节吸收成本法与变动成本法概述贡献式收益表与CVP分析都是有用的管理工具。这两种工具均强调了成本性态，并要求管理者仔细区分变动成本和固定成本。吸收成本法将变动成本和固定成本两者一起分配到产品中，混合在一起，对管理者来说难以区分。相反，变动成本法注重的是成本性态——明确地将固定成本从变动成本中分离出来。变动成本法贡献毛益法和CVP原理完全一致。第一节吸收成本法与变动成本法概述59

一、吸收成本法所有的生产成本无论是固定性的还是变动性的，吸收成本均将其作为产品成本处理。因此，在吸收成本法下产品的单位成本包括直接材料、直接人工，以及变动制造费用和固定制造费用。这样，吸收成本法将固定制造费用的部分连同变动制造费用分配到了每一单位产品。由于此方法将所有制造成本作为产品成本，通常又称为完全成本法（fullcost）。一、吸收成本法60

二、变动成本法在变动成本法下，只有那些随着产量变化的制造成本才作为产品成本。这些成本通常包括直接材料、直接人工和制造费用中的变动部分。在此方法下，固定制造费用并不构成产品成本，而是与销售费用和管理费用一样，作为期间费用，全部从每期收入中扣除。因此，在变动成本法下，存货成本或销货成本中不包括任何固定制造费用。变动成本法有时又称为直接成本法(directcosting)或边际成本法(marginalcosting)。二、变动成本法61注意：为了系统地对吸收成本法与变动成本法进行比较，我们需要简单地考虑销售费用和管理费用的处理。无论采用什么方法，这些费用均不计入产品成本。因此，无论在吸收成本法下还是在变动成本法下，销售费用和管理费用中的变动性和固定性两部分总是作为期间费用处理，并在其发生时就从收入中抵减。注意：62直接材料直接人工产品成本变动制造费用产品成本

固定制造费用

变动销售和管理费用期间费用期间费用固定销售和管理费用图表5-1显示了吸收成本法和变动成本法下的成本分类。图表5-1成本分类——吸收成本法与变动成本法

吸收成本法变动成本法直接材料63

三、单位成本计算

以波力公司为例，分析吸收成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。该公司生产单一产品，其成本结构如下：每年生产数量6,000单位变动成本：直接材料$2直接人工$4变动制造费用$1变动销售和管理费用$3每年固定成本：固定制造费用$30,000固定销售和管理费用$10,000

要求：1.按吸收成本法计算单位产品成本。2.按变动成本法计算单位产品成本。三、单位成本计算64解答：1.吸收成本法：直接材料$2直接人工4变动制造费用1变动制造成本合计7固定制造费用（$30,000÷6,000）5单位产品成本$12变动成本法：直接材料$2直接人工4变动制造费用1单位产品成本$7(在变动成本法下，固定制造费用$30,000将与销售和管理费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。)解答：65

在吸收成本法下，计算单位产品成本时均包括了所有制造成本（固定性的和变动性的）。因此，如果公司销售1件产品，并且采用吸收成本法，收益表中就有$12（由变动成本$7和固定成本$5组成）作为销货成本扣除。同样地，那些没有销售的产品作为存货，以每件$12反映在资产负债表中。

在变动成本法下，产品成本中仅仅包括变动性生产成本。因此，如果公司销售1件产品，只有$7作为销货成本在收益表中扣减，那些没有销售的产品作为存货以单位成本$7反映在资产负债表中。在吸收成本法下，计算单位产品成本时均包括了所有制造成本（66第二节吸收成本法与变动成本法的收益比较分别按吸收成本法和变动成本法编制的收益表如图表5-2所示。该表的编制仍以前面波力公司的数据为例，该公司有关资料如下：期初存货量生产量销售量期末存货量单位销售价格销售和管理费用：单位变动销售和管理费用每年固定销售和管理费用

06,0005,0001,000$20$3$10,000

单位产品