第2章 成本性态分析与变动成本法课件

第二章成本性态分析与变动成本法

管理会计

(中国人民大学出版社2008版)1第二章成本性态分析

第一节成本的分类

一、成本的一般分类

1、成本按经济用途分类2、成本按与受益对象的密切关系分类3、成本按发生时间分类4、成本按与决策的相关性分类5、成本按其可控性分类2第一节成本的分类一、成本的一般分类(一)生产成本也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出。也就是我国《企业会计准则》第四十八条中所称的“生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。1、成本按经济用途分类

3(一)生产成本1、成本按经济用途分类生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。4生产方式的改变和改进对上述直接人工、(二)非生产成本也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。5(二)非生产成本5

成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。（一）固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。二、成本按性态的分类6成本性态也称成本习性，是指成本的总

固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。

7固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，总额单位产品8总额单位产品8

固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。

9固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”，又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也被称为“能量成本”。10约束性固定成本是指管理当局的决策无固定成本的相关范围。前面在给固定成本下定义时曾冠以“在一定期间和一定业务量范围内”这样一个定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。

11固定成本的相关范围。前面在给固定成本正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。12正确理解固定成本的相关范围还必须解决这（二）变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。13（二）变动成本13总额单位产品14总额单位产品14变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。15变动成本也可以分为酌量性变动成本和约需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与业务量的关系描述为绝对线性关系的事例。但是这并不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它们之间存在这种线性关系，并以此进行成本性态分析。而且，如果我们能够合理地确定上述相关范围，那么将变动成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用面也就广了。16需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在第二节混合成本及其分解一、混合成本的种类顾名思义是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类：1、半变动成本2、半固定成本3、延期变动成本4、曲线型的变动成本17第二节混合成本及其分解17混合成本的定义混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。18混合成本的定义混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、半变动成本又称标准式混合成本，它是由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。

x业务量y成本y=a+bxabx19半变动成本又称标准式混合成本，它是由明显的固定和变动两部x业半固定成本▲半固定成本又称阶梯式混合成本。▲特点是：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。▲内容有：化验员、保养工、质检员、运货员等20半固定成本▲半固定成本又称阶梯式混合成本。20半固定成本性态模型

x业务量y成本半固定成本性态模型x业务量y成本延期变动成本在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。

x业务量y成本延期变动成本在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破曲线型混合成本曲线型混合成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在平面直角坐标图上表现为一条抛物线。

按曲线斜率的不同变动趋势递减型混合成本递增型混合成本曲线型混合成本曲线型混合成本通常有一个初始量，一般不变，按曲递减型混合成本

特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在平面直角坐标图上是一条凸型曲线。

x业务量y成本递减型混合成本特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅x业递增型混合成本特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在平面直角坐标图上表现为一条凹形曲线。

x业务量y成本递增型混合成本特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈x业务固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。

二、混合成本的分解

26固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成1.合同确认法合同确认法是指根据企业与供应单位签订的合同、契约或者规定的管理和核算制度，来确认、测算混合成本中固定成本与变动成本的方法。271.合同确认法合同确认法是指根据企业与供应单位签订的合同、契2.技术测定法也称为“工程法”，是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。基本步骤：(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。282.技术测定法也称为“工程法”，是运用工业工程的研究方法来研3高低点法高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此来推算固定成本和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。

3高低点法高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范高低点法高低点法的具体步骤

（1）确定高低点坐标

（2）计算b值

（3）计算a值（4）建立成本性态模型

高低点法高低点法的具体步骤高低点法a＝高点成本－b×高点业务量=y高-bx高

＝低点成本－b×低点业务量=y低-bx低

高低点法a＝高点成本－b×高点业务量=y高-bx高月份产量（件）制造费用（元）140010000025001100003600125000462513000058001500006750150100高点？低点？月份产量（件）制造费用（元）14004散布图法散布图法又称布点图法或目测画线法，是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标纸上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，并据此来推算固定成本ａ和单位变动成本ｂ的一种成本性态分析方法。4散布图法散布图法又称布点图法或目测画线法，是指散布图法的具体步骤

（1）标出散布点（2）划线

（3）读出a值（4）任选一点

（5）求b（6）建立成本性态模型y=a+bx．．．．．．yxabx散布图法的具体步骤．．．．．．yxabx见例2-5见例2-55一元直线回归法一元直线回归法又称最小二乘法或最小平方法，是指利用微分极值原理对若干期全部业务量与成本的历史资料进行处理，并据此来推算固定成本a和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。

5一元直线回归法一元直线回归法又称最小二乘法或最小平方一元直线回归法一元直线回归法的具体步骤

（1）列表求值（2）计算相关系数r（3）计算回归系数a和b的值

（4）建立成本性态模型y=a+bx一元直线回归法一元直线回归法的具体步骤一元直线回归法一元直线回归法【注】严格说，回归直线法应在相关系数r=+1或→+1时才成立。其中当0＜｜r｜＜＋１时，表示x与y相关；当r＝０时，表示x与y无关；

当r＝＋１时，表示x与y完全正相关；当r＝—１时，表示x与y完全负无关；【注】严格说，回归直线法应在相关系数r=+1或→+1时才成立见例2-640见例2-640高低点法、散布图法和回归直线法三种也常常统称为历史成本法历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。41高低点法、散布图法和回归直线法三种也常常统称为历史成本法41

一、变动成本法概述变动成本法是相对与完全成本法而言的。第三节变动成本法42一、变动成本法概述第三节变动成本法完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。43完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。44变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所二、变动成本法与完全成本法的区别

1.成本分类标准不同变动成本法按成本性态划分，将全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。变动成本又可分为变动生产成本、变动销售费用、变动管理费用和变动财务费用；固定成本分为固定制造费用、固定销售费用、固定管理费用和固定财务费用。完全成本法是按成本的经济用途将全部成本分为生产成本和非生产成本两大类。45二、变动成本法与完全成本法的区别1.成本分类标准不同42.产品成本及期间成本的构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

462.产品成本及期间成本的构成内容不同4

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。47变动成本法则是先将制造成本按成本性态划直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法完全成本法和变动成本法的区别主要是对固定制造费用的处理不同。48直接材料产品期间完产品期间变完全成本法和变动成本法的区别主要变动成本法与完全成本法下成本构成差异分析比较完全成本法变动成本法49变动成本法与完全成本法下成本构成差异分析比较完全成本法由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。50由于变动成本法将固定性制造费用处理

3、存货成本与销货成本的构成内容不同由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

513、存货成本与销货成本的构成内容不同5注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同52注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同52举例：假定某公司2002年只产销一种产品，生产量4000件，销售量3500件，期初存货为0，销售单价46元，直接材料20000元，直接人工32000元，单位变动制造费6元，固定制造费28000元，单位变动推销及管理、财务费用4元，固定推销及管理、财务费用费用总额21000元。要求1、分别采用不同成本法计算期末存货成本。53举例：假定某公司2002年只产销一种产品，生产量4000件解：完全成本法：单位产品生产成本=（4000×6+28000+20000+32000）÷4000=104000/4000=26元

变动制造费用固定制造费用直接材料直接人工期末存货成本=0+4000×26—3500×26=13000元54解：完全成本法：单位产品生产成本变动制造费用固定制变动成本法：单位产品变动生产成本=（32000+20000）/4000+6=19元

单位变动制造费用直接材料直接人工期末存货成本=500×19=9500元55变动成本法：单位变动制造费用直接直接人工期末存货成本55在期末存货的计价上，变动成本法要比完全成本法少吸收固定制造费用！存货计价差异分析比较

（对财务状况的影响）Isee!56在期末存货的计价上，存货计价差异分析比较

（对财务状况的影响

4、计算损益的公式不同完全成本法的损益计算公式：１、销售收入—生产成本＝销售毛利

（销售成本）２、销售毛利—期间成本＝税前利润

（销售、管理费用）变动成本法的损益计算公式：１、销售收入—变动成本＝边际贡献（贡献毛益）（变生＋变非生）２、边际贡献—固定成本＝税前利润（固生＋固非生）574、计算损益的公式不同57存货计价差异分析比较

Difference成本分类标准不同产品成本构成不同存货成本的水平不同销售成本的水平不同营业利润计算不同58存货计价差异分析比较

Difference成本分类标准不同产三、两种成本法下营业利润差额的变化规律如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。59三、两种成本法下营业利润差额的变化规律如前所述，变动成本法下固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。60固定制造成本上述处理上的分歧对两种成为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再举以下两种情况进行分析。1、连续各期产量相同而销量不同。2、连续各期销量相同而产量不同。

61为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再产销量与利润关系比较

产销量与利润关系比较

产量稳定，销量变动

产量变动，销量稳定.62产销量与利润关系比较产销量与利润关系比较产量稳定，产量稳定，销量变动某公司生产一种产品，最近3年有关的产销量和成本资料如表2-10所示。63产量稳定，销量变动某公司生产一种产品，最近3年有关的产销量和各年产销量和成本资料表金额单位：元项目第1年第2年第3年期初存货040，00040，000本期生产240，000240，000240，000本期销售200，000240，000280，000期末存货40，00040，0000销售单价202020制造费用960000960000960000其中：变动制造成本总额240000240000240000固定制造成本总额720000720000720000变动销售及管理费用400000480000560000固定销售及管理费用600000600000600000表2-10产量稳定，销量变动64各年产销量和成本资料表金额单位：元产量稳定，销量变动（表2-11）

（比较损益表--完全成本法）项目第1年第2年第3年销售收入400000048000005600000销售成本期初存货0440000440000本期生产成本2640000①2640000264000期末存货440000②440000②0销售成本小计220000026400003080000销售毛利180000021600002520000销售及管理费用1000000

1080000

1160000营营业利润80000010800001360000①2640000=1200000+480000+240000+720000

②440000=[1200000+480000+240000+720000)/240000]×40000

65产量稳定，销量变动（表2-11）

（比较损益表--完全成本法产量变动，销量稳定（表2-12）

（比较损益表—变动成本法）4000000=20×200，000

项目第1年第2年第3年销售收入4000000①48000005600000变动生产成本160000019200002240000变动销售及管理400000480000560000变动成本合计2000000②

2400000

2800000

贡献毛益200000024000002800000减：固定制造费用720000720000720000固定销售及管理600000

600000

600000

营业利润68000010800001480000

2000000=（1200000+480000+240000）/240000×200000+400000

66产量变动，销量稳定（表2-12）

（比较损益表—变动成本法）产量稳定，销量变动

（比较损益表）

在产量稳定的的情况下，变动成本法和完全成本法在利润计算上有什么规律？67产量稳定，销量变动

（比较损益表）在产量稳定的的情况下，产量稳定，销量变动

（比较损益表）

如果存货的期末数量（价值）小于期初数量，变动成本法计算的利润大于完全成本法计算的利润。如果存货的期末数量（价值）等于期初数量，两种成本计算的营业利润是相等的。

如果存货的期末数量（价值）大于期初数量，变动成本计算法的利润小于完全成本计算法的利润。68产量稳定，销量变动

（比较损益表）如果存货的期末数量（价值产量变动，销量稳定公司最近3年有关的产销量情况表2-13所示。存货核算采用先进先出法。69产量变动，销量稳定公司最近3年有关的产销量情况表2-13所示各年产销量和成本资料表金额单位：元

项目第1年第2年第3年期初存货040，00040，000本期生产280，000240，000200，000本期销售240，000240，000240，000期末存货40，00040，0000销售单价202020制造费用1000000960000

920000其中：变动制造成本总额280000240000200000固定制造成本总额720000720000720000变动销售及管理费用480000480000480000固定销售及管理费用600000600000600000表2-1370各年产销量和成本资料表金额单位：元产量变动，销量稳定（表2-11）

（比较损益表--完全成本法）项目第1年第2年第3年销售收入480000048000004800000销售成本期初存货0422857440000本期生产成本2960000①26400002320000

期末存货422857②440000③0销售成本小计253714326228572760000销售毛利226285721771432040000销售及管理费用1080000

10800001080000营业利润11828571097143960000①2960000=1400000+560000+280000+720000

②422857=2960000/280000×40000③6000=（2640000/240000）×4000071产量变动，销量稳定（表2-11）

（比较损益表--完全成本法产量变动，销量稳定（表2-12）

（比较损益表—变动成本法）4800000=20×240，000

项目第1年第2年第3年销售收入4800000①48000004800000变动生产成本192000019200001920000变动销售及管理480000480000480000变动成本合计2400000②

2400000

2400000

贡献毛益240000024000002400000减：固定制造费用720000720000720000固定销售及管理600000

600000

600000

营业利润108000010800001080000

2400000=1920000+480000

72产量变动，销量稳定（表2-12）

（比较损益表—变动成本法）产量变动，销量稳定

（比较损益表）在产量变动，销量稳定情况下，利润计算规律？73产量变动，销量稳定

（比较损益表）在产量变动，73变动成本法下各年的营业利润都是一致的。产量变动，销量稳定

（比较损益表）

当存货的期末数量（价值）大于期初数量（价值）时，变动成本法计算的利润小于完全成本法计算的利润，74变动成本法下各年的产量变动，销量稳定

（比较损益表）

1、变动成本法的优点（1）促使企业重视销售工作，防止盲目生产。扩大产品销售从而增加利润是一种常识，但是在完全成本法下，却会出现销量下降、利润反而增长的反常情况，出现这种情况只是产量大幅度上升所致，容易助长只重视生产，忽视销售的不良倾向。

四、对变动成本法与完全成本法的评价

751、变动成本法的优点四、（2）有利于科学地进行成本分析和控制。变动成本法将全部成本分为固定成本和变动成本，能把产量变动引起的成本变动，同由于成本控制工作带来的成本变动清晰地区分开来，进而使我们分清部门之间的责任，有针对性地对相关部门的工作进行正确评价，同时也有利于树立的成本控制指导思想。76（2）有利于科学地进行成本分析和控制。变（3）真正符合费用与收益相配比的公认会计准则。变动成本法按成本性态分为两大部分：一是与产品生产数量直接相关的的成本，即变动成本，二是与产品生产数量无直接联系的成本，即固定制造费用。77（3）真正符合费用与收益相配比的公认会计2.变动成本法的局限性（1）不符合传统的成本概念要求。（2）不能适应长期决策的需要（3）不能适应定价决策的需要782.变动成本法的局限性（1）不符合传统的成本概念要求。782、完全成本法的特点（1）鼓励企业当局提高产品产量的积极性。采用完全成本计算法，在市场激烈竞争条件下，可使单位产品成本发生急剧变化，即产量越高，单位产品分摊的固定成本越少，使整个单位产品成本下降，从而大大激化企业提高产品产量的积极性。792、完全成本法的特点79（2）便于直接编制对外财务报表。长期的观点长期决策的需要80（2）便于直接编制对外财务报表。长期的2.完全成本法计算的局限性（1）不利于成本控制和考核（2）提供的成本资料不便于预测和决策分析。812.完全成本法计算的局限性（1）不利于成本控制和考核81（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。82（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于谢谢诸位！83谢谢诸位！83演讲完毕，谢谢观看！演讲完毕，谢谢观看！

第二章成本性态分析与变动成本法

管理会计

(中国人民大学出版社2008版)85第二章成本性态分析

第一节成本的分类

一、成本的一般分类

1、成本按经济用途分类2、成本按与受益对象的密切关系分类3、成本按发生时间分类4、成本按与决策的相关性分类5、成本按其可控性分类86第一节成本的分类一、成本的一般分类(一)生产成本也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出。也就是我国《企业会计准则》第四十八条中所称的“生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。1、成本按经济用途分类

87(一)生产成本1、成本按经济用途分类生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。88生产方式的改变和改进对上述直接人工、(二)非生产成本也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。89(二)非生产成本5

成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。（一）固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。二、成本按性态的分类90成本性态也称成本习性，是指成本的总

固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。

91固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，总额单位产品92总额单位产品8

固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。

93固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”，又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也被称为“能量成本”。94约束性固定成本是指管理当局的决策无固定成本的相关范围。前面在给固定成本下定义时曾冠以“在一定期间和一定业务量范围内”这样一个定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。

95固定成本的相关范围。前面在给固定成本正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。96正确理解固定成本的相关范围还必须解决这（二）变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。97（二）变动成本13总额单位产品98总额单位产品14变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。99变动成本也可以分为酌量性变动成本和约需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与业务量的关系描述为绝对线性关系的事例。但是这并不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它们之间存在这种线性关系，并以此进行成本性态分析。而且，如果我们能够合理地确定上述相关范围，那么将变动成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用面也就广了。100需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在第二节混合成本及其分解一、混合成本的种类顾名思义是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类：1、半变动成本2、半固定成本3、延期变动成本4、曲线型的变动成本101第二节混合成本及其分解17混合成本的定义混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。102混合成本的定义混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、半变动成本又称标准式混合成本，它是由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。

x业务量y成本y=a+bxabx103半变动成本又称标准式混合成本，它是由明显的固定和变动两部x业半固定成本▲半固定成本又称阶梯式混合成本。▲特点是：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。▲内容有：化验员、保养工、质检员、运货员等104半固定成本▲半固定成本又称阶梯式混合成本。20半固定成本性态模型

x业务量y成本半固定成本性态模型x业务量y成本延期变动成本在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。

x业务量y成本延期变动成本在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破曲线型混合成本曲线型混合成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在平面直角坐标图上表现为一条抛物线。

按曲线斜率的不同变动趋势递减型混合成本递增型混合成本曲线型混合成本曲线型混合成本通常有一个初始量，一般不变，按曲递减型混合成本

特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在平面直角坐标图上是一条凸型曲线。

x业务量y成本递减型混合成本特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅x业递增型混合成本特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在平面直角坐标图上表现为一条凹形曲线。

x业务量y成本递增型混合成本特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈x业务固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。

二、混合成本的分解

110固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成1.合同确认法合同确认法是指根据企业与供应单位签订的合同、契约或者规定的管理和核算制度，来确认、测算混合成本中固定成本与变动成本的方法。1111.合同确认法合同确认法是指根据企业与供应单位签订的合同、契2.技术测定法也称为“工程法”，是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。基本步骤：(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。1122.技术测定法也称为“工程法”，是运用工业工程的研究方法来研3高低点法高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此来推算固定成本和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。

3高低点法高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范高低点法高低点法的具体步骤

（1）确定高低点坐标

（2）计算b值

（3）计算a值（4）建立成本性态模型

高低点法高低点法的具体步骤高低点法a＝高点成本－b×高点业务量=y高-bx高

＝低点成本－b×低点业务量=y低-bx低

高低点法a＝高点成本－b×高点业务量=y高-bx高月份产量（件）制造费用（元）140010000025001100003600125000462513000058001500006750150100高点？低点？月份产量（件）制造费用（元）14004散布图法散布图法又称布点图法或目测画线法，是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标纸上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，并据此来推算固定成本ａ和单位变动成本ｂ的一种成本性态分析方法。4散布图法散布图法又称布点图法或目测画线法，是指散布图法的具体步骤

（1）标出散布点（2）划线

（3）读出a值（4）任选一点

（5）求b（6）建立成本性态模型y=a+bx．．．．．．yxabx散布图法的具体步骤．．．．．．yxabx见例2-5见例2-55一元直线回归法一元直线回归法又称最小二乘法或最小平方法，是指利用微分极值原理对若干期全部业务量与成本的历史资料进行处理，并据此来推算固定成本a和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。

5一元直线回归法一元直线回归法又称最小二乘法或最小平方一元直线回归法一元直线回归法的具体步骤

（1）列表求值（2）计算相关系数r（3）计算回归系数a和b的值

（4）建立成本性态模型y=a+bx一元直线回归法一元直线回归法的具体步骤一元直线回归法一元直线回归法【注】严格说，回归直线法应在相关系数r=+1或→+1时才成立。其中当0＜｜r｜＜＋１时，表示x与y相关；当r＝０时，表示x与y无关；

当r＝＋１时，表示x与y完全正相关；当r＝—１时，表示x与y完全负无关；【注】严格说，回归直线法应在相关系数r=+1或→+1时才成立见例2-6124见例2-640高低点法、散布图法和回归直线法三种也常常统称为历史成本法历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。125高低点法、散布图法和回归直线法三种也常常统称为历史成本法41

一、变动成本法概述变动成本法是相对与完全成本法而言的。第三节变动成本法126一、变动成本法概述第三节变动成本法完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。127完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。128变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所二、变动成本法与完全成本法的区别

1.成本分类标准不同变动成本法按成本性态划分，将全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。变动成本又可分为变动生产成本、变动销售费用、变动管理费用和变动财务费用；固定成本分为固定制造费用、固定销售费用、固定管理费用和固定财务费用。完全成本法是按成本的经济用途将全部成本分为生产成本和非生产成本两大类。129二、变动成本法与完全成本法的区别1.成本分类标准不同42.产品成本及期间成本的构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

1302.产品成本及期间成本的构成内容不同4

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。131变动成本法则是先将制造成本按成本性态划直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法完全成本法和变动成本法的区别主要是对固定制造费用的处理不同。132直接材料产品期间完产品期间变完全成本法和变动成本法的区别主要变动成本法与完全成本法下成本构成差异分析比较完全成本法变动成本法133变动成本法与完全成本法下成本构成差异分析比较完全成本法由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。134由于变动成本法将固定性制造费用处理

3、存货成本与销货成本的构成内容不同由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

1353、存货成本与销货成本的构成内容不同5注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同136注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同52举例：假定某公司2002年只产销一种产品，生产量4000件，销售量3500件，期初存货为0，销售单价46元，直接材料20000元，直接人工32000元，单位变动制造费6元，固定制造费28000元，单位变动推销及管理、财务费用4元，固定推销及管理、财务费用费用总额21000元。要求1、分别采用不同成本法计算期末存货成本。137举例：假定某公司2002年只产销一种产品，生产量4000件解：完全成本法：单位产品生产成本=（4000×6+28000+20000+32000）÷4000=104000/4000=26元

变动制造费用固定制造费用直接材料直接人工期末存货成本=0+4000×26—3500×26=13000元138解：完全成本法：单位产品生产成本变动制造费用固定制变动成本法：单位产品变动生产成本=（32000+20000）/4000+6=19元

单位变动制造费用直接材料直接人工期末存货成本=500×19=9500元139变动成本法：单位变动制造费用直接直接人工期末存货成本55在期末存货的计价上，变动成本法要比完全成本法少吸收固定制造费用！存货计价差异分析比较

（对财务状况的影响）Isee!140在期末存货的计价上，存货计价差异分析比较

（对财务状况的影响

4、计算损益的公式不同完全成本法的损益计算公式：１、销售收入—生产成本＝销售毛利

（销售成本）２、销售毛利—期间成本＝税前利润

（销售、管理费用）变动成本法的损益计算公式：１、销售收入—变动成本＝边际贡献（贡献毛益）（变生＋变非生）２、边际贡献—固定成本＝税前利润（固生＋固非生）1414、计算损益的公式不同57存货计价差异分析比较

Difference成本分类标准不同产品成本构成不同存货成本的水平不同销售成本的水平不同营业利润计算不同142存货计价差异分析比较

Difference成本分类标准不同产三、两种成本法下营业利润差额的变化规律如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。143三、两种成本法下营业利润差额的变化规律如前所述，变动成本法下固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。144固定制造成本上述处理上的分歧对两种成为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再举以下两种情况进行分析。1、连续各期产量相同而销量不同。2、连续各期销量相同而产量不同。

145为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再产销量与利润关系比较

产销量与利润关系比较

产量稳定，销量变动

产量变动，销量稳定.146产销量与利润关系比较产销量与利润关系比较产量稳定，产量稳定，销量变动某公司生产一种产品，最近3年有关的产销量和成本资料如表2-10所示。147产量稳定，销量变动某公司生产一种产品，最近3年有关的产销量和各年产销量和成本资料表金额单位：元项目第1年第2年第3年期初存货040，00040，000本期生产240，000240，000240，000本期销售200，000240，000280，000期末存货40，00040，0000销售单价202020制造费用960000960000960000其中：变动制造成本总额240000240000240000固定制造成本总额720000720000720000变动销售及管理费用400000480000560000固定销售及管理费用600000600000600000表2-10产量稳定，销量变动148各年产销量和成本资料表金额单位：元产量稳定，销量变动（表2-11）

（比较损益表--完全成本法）项目第1年第2年第3年销售收入400000048000005600000销售成本期初存货0440000440000本期生产成本2640000①2640000264000期末存货440000②440000②0销售成本小计220000026400003080000销售毛利180000021600002520000销售及管理费用1000000

1080000

1160000营营业利润80000010800001360000①2640000=1200000+480000+240000+720000

②440000=[1200000+480000+240000+720000)/240000]×40000

149产量稳定，销量变动（表2-11）

（比较损益表--完全成本法产量变动，销量稳定（表2-12）

（比较损益表—变动成本法）4000000=20×200，000

项目第1年第2年第3年销售收入4000000①48000005600000变动生产成本160000019200002240000变动销售及管理400000480000560000变动成本合计2000000②

2400000

2800000

贡献毛益200000024000002800000减：固定制造费用720000720000720000固定销售及管理600000

600000

600000

营业利润68000010800001480000

2000000=（1200000+480000+240000）/240000×200000+400000

150产量变动，销量稳定（表2-12）

（比较损益表—变动成本法）产量稳定，销量变动

（比较损益表）

在产量稳定的的情况下，变动成本法和完全成本法在利润计算上有什么规律？151产量稳定，销量变动

（比较损益表）在产量稳定的的情况下，产量稳定，销量变动

（比较损益表）

如果存货的期末数量（价值）小于期初数量，变动成本法计算的利润大于完全成本法计算的利润。如果存货的期末数量（价值）等于期初数量，两种成本计算的营业利润是相等的。

如果存货的期末数量（价值）大于期初数量，变动成本计算法的利润小于完全成本计算法的利润。152产量稳定，销量变动

（比较损益表）如果存货的期末数量（价值产量变动，销量稳定公司最近3年有关的产销量情况表2-13所示。存货核算采用先进先出法。153产量变动，销量稳定公司最近3年有关的产销量情况表2-13所示各年产销量和成本资料表金额单位：元

项目第1年第2年第3年期初存货040，00040，000本期生产280，000240，000200，000本期销售240，000240，00024