建筑安装企业会计处理与所得税法的差异

建筑安装企业会计处

理与企业所得税法的差异会计规定施工企业会计核算办法建造合同准则税法规定企业所得税法及其实施条例税收相关规定1会计规定：建造合同的基本概念建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的和各个会计年度，就成为一个非常重要的问题。建造合同准则规定了如何将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。2税法规定：《企业所得税法实施条例》第二十三条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。注意时间规定的差异3企业从事建筑安装劳务，如果持续时间未超过12个月的，一般情况下，在工程完工后一次确认收入。

要点：建筑安装劳务收入，持续时间超过12个月的，按照完工进度确认收入。4建造合同的特点建造合同属于经济合同范畴，但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而有其自身的特征，主要表现在：(1)先有买主(即客户)，后有标底(即资产)。建造资产的造价在签订合同时已经确定；(2)资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；(3)所建造的资产体积大，造价高；(4)建造合同一般为不可取消的合同。

5建造合同的分类：（1）固定造价合同：固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。（2）成本加成合同。成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。6会计规定：合同总收入合同收入包括两部分内容：(1)合同中规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

7（1）合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①客户能够认可因变更而增加的收入；

②收入能够可靠地计量。（2）合同索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；

②对方同意接受的金额能够可靠地计量。（3）合同奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；

②奖励金额能够可靠地计量。

8合同总成本合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

9直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。(1)耗用的人工费用。主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴等支出。(2)耗用的材料费用。主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用，并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。

10(3)耗用的机械使用费。主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。

(4)其他直接费用。其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。11工资税法规定国税函〔2009〕3号一、关于合理工资薪金问题

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

12（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；13二、关于工资薪金总额问题

《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

14三、关于职工福利费扣除问题

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

15（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

16（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

四、关于职工福利费核算问题

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。17国家税务总局公告2012年第15号一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。18间接费用企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。（1）间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

19（2）间接费用一般应设置必要的会计科目进行归集，期末再按一定的方法分配计入有关合同成本。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等①人工费用比例法。间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用÷当期各合同发生的人工费之和

某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率20②直接费用比例法。间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同发生的直接费用之和某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率

21几种费用的处理（1）“与合同有关的零星收益”，应冲减合同成本。零星收益是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。如完成合同后处置残余物资取得的收益。（2）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用不计入合同成本，而计入管理费用。22（3）企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，如发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用不计入合同成本。（4）“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等，应在发生时直接确认为当期费用。23收入的确认原则：1、如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。2、如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；(2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

24建造合同结果可以确认的条件固定造价合同依据以下四个条件进行判断，如果同时具备四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠地估计。25合回总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益能够流入企业；在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。26建造合同结果可以确认的条件成本加成合同的依据以下两个条件进行判断，如果同时具备两个条件，则成本加成合同的结果能够可靠地估计。27与合同相关的经济利益能够流入企业；

实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。28完工百分比的确定(1)根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。(2)根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。(3)根据测量确定比例。29完工百分比法确认收入合同总收入=施工合同金额+合同变更金额+合同奖励金额+合同索赔金额完工百分比的确认：完工百分比=累计已发生成本/合同总成本合同总成本=预算成本或=累计已发生成本+预计的尚需要发生成本各期收入的确定本期应确认收入=合同总收入×完工百分比-以前年度累计已确认收入30预计合同损失如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。预计合同损失的计算：当期应确认预计合同损失=合同预计总成本-合同总收入-截至本期累计已确计毛利亏损。或：当期应确认预计合同损失=（合同预计总成本-合同总收入）×(1-完工百分比)合同完工最终结算完毕，最终确认工程收入、成本时，应同时转销合同预计损失准备。31按规定确认工程合同收入和工程合同费用时，按当期确认的工程合同费用，借记“主营业务成本”科目，按当期确认的工程合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工一合同毛利”科目。合同完工确认工程合同收入、费用时，应转销合同预计损失准备，按累计实际发生的合同成本减去以32前会计年度累计已确认的合同费用后的余额，借记“主营业务成本”科目，按实际合同收入减去以前会计年度累计已确认的工程合同收入的余额，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工-合同毛利”科目。同时，按相关工程施工合同已计提的预计损失准备，借记“存货跌价准备-合同预计损失准备”科目，贷记“管理费用”科目。33建造合同应用举例1例1：甲公司与乙公司签订关于承建A水电工程项目合同，合同约定甲公司总承包修建A水电工程项目，合同总金额350,000,000.00元，合同约定工程从1999年4月开工，2002年12月底完工。甲公司预计整个工程预计成本308,000,000.00元。34（1）截至1999年12月31日工程进展顺利，当期发生成本34,092,432.34元，当期工程结算38,741,400.38元，所发生成本全部结算。建造合同准则核算：计算完工百分比：34,092,432.34/308,000,000.00=11.07%；当期应计收入：350,000,000.00×11.07%=38,745,000.00元；当期毛利：38,745,000.00-34,092,432.34=4,652,567.66元；35例1、（1）分录建造合同准则分录：收入成本：DR：主营业务成本34,092,432.34DR：工程施工-工程毛利4,652,567.66CR：主营业务收入38,745,000.00工程结算：DR：应收账款-乙公司38,741,400.38CR：工程结算38,741,400.3836（2）、截至2000年12月31日，当期发生成本102,332,343.23元，预计尚需发生成本190,839,434.54元。增加变更收入589,430.00元，奖励收入200,000.00元。由于结算滞后，当期工程结算：98,230,423.34元，工程结算对应成本：86,423,728.34元，建造合同准则核算：变更后总收入：350,000,000.00+589,430.00+200,000.00=350,789,430.00元37预计总成本：102,332,343.23+190,839,434.54+34,092,432.34=327,264,210.11累计发生成本：34,092,432.34+102,332,343.23=136,424,775.57元完工百分比：136,424,775.57/327,264,210.11=41.69%本期应确认收入：350,789,430.00×41.69%-38,745,000.00=107,499,113.37元本期确认成本：102,332,343.23元本期毛利：5,166,770.14元38例1、（2）分录建造合同准则分录：收入成本：DR：主营业务成本102,332,343.23DR：工程施工-毛利5,166,770.14CR：主营业务收入107,499,113.37工程结算：DR：应收账款-乙公司98,230,423.34CR：工程结算98,230,423.3439（3）截至2001年12月31日，由于工程地质状况复杂等情况，当期发生成本139,823,402.00元，预计尚需发生成本102,932,424.00元。乙方提出工程变更，尚未得到甲方的书面认可。当期工程结算：102,739,232.23元，工程结算对应成本：86,234,983.23元。建造合同准则核算：合同总收入：350,789,430.00元40预计总成本：139,823,402.00+102,932,424.00+136,424,775.57=379,180,601.57元累计发生成本：136,424,775.57+139,823,402.00=276,248,177.57元完工百分比：276,248,177.57/379,180,601.57=72.85%本期应确认收入：350,789,430.00×72.85%-38,745,000.00-107,499,113.37=109,305,986.39元本期确认成本：139,823,402.00元本期确认毛利：-30,517,415.61元41因为预计总成本大于合同总收入故计算预计合同损失；预计合同损失：379,180,601.57-350,789,430.00+4,652,567.66+5,166,770.14-30,517,415.61=7,693,093.76元42例1、（3）分录建造合同准则分录：收入成本：DR：主营业务成本139,823,402.00CR：主营业务收入109,305,986.39CR：工程施工-工程毛利30,517,415.61工程结算：DR：应收账款-乙公司102,739,232.23CR：工程结算102,739,232.23预计合同损失：DR：管理费用-预计合同损失7,693,093.76CR：存货跌价准备-预计合同损失7,693,093.7643（4）截至2002年12月31日，工程顺利完工，当期发生成本110,892,293.23元。取得变更收入：85,982,321.91元，工程奖金：3,800,000.00元。工程终期结算完毕，当期工程结算：200,860,695.96元。建造合同准则核算：合同总收入：350,789,430.00+85,982,321.91+3,800,000.00=440,571,751.91元44合同总成本：276,248,177.57+110,892,293.23=387,140,470.80元累计成本：387,140,470.80元完工百分比：100%本期应确认收入：440,571,751.91×100%-38,745,000.00-107,499,113.37-109,305,986.39=185,021,652.15本期成本：110,892,293.23元本期毛利：185,021,652.15-110,892,293.23=74,129,358.92元因为本期合同总收入大于合同总成本故冲销原计提预计合同损失7,693,093.76元45例1、（4）分录建造合同准则分录收入成本：DR：主营业务成本110,892,293.23DR：工程施工-工程毛利74,129,358.92CR：主营业务收入185,021,652.15工程结算：DR：应收账款-乙公司200,860,695.96CR：工程结算200,860,695.9646例1、（4）分录冲销原提预计合同损失：DR：管理费用-预计合同损失7,693,093.76CR：存货跌价准备-预计合同损失7,693,093.76工程已完工对冲工程施工和工程结算：DR：工程结算440,571,751.91CR：工程施工-工程成本387,140,470.80CR：工程施工-工程毛利53,431,281.1147税法规定2、国税函[2008]875号：二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。48税法规定（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已提供劳务占劳务总量的比例；

3.发生成本占总成本的比例。

49税法规定（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。50三、从事跨地区建筑安装业务的企业所得税纳税地点的确定国税函[2010]156号：

1、汇总纳税的原则性规定实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。

2、项目部所得税的预交

51二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部（包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同）不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税。

三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。523、总机构汇总缴纳企业所得税的具体规定

四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税，按照以下方法进行预缴：

（一）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；

（二）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款；

53（三）总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。544、企业所得税的汇算清缴五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。

55六、跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

56七、建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。57江苏省扬州地方税务局关于加强建筑业所扬地税规〔2011〕6号（一）对本地建筑业企业所得税管理1、企业所得税征收方式认定对本地建筑业企业，要严格按照《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）规定，对不符合查账征收条件的，按照规定的程序确定实行核定征收方式征收企业所得税。对财务制度健全、帐证齐全、能正确核算应纳税所得额的建筑业企业，经纳税人申请，主管税务机关审核，可以实行查账征收企业所得税，查帐征收的建筑业企业名单应报市局相关业务处室备案。对《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）第三条所述符合核定征收条件之一中的“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全难以查账的”规定，在具体征管中，可以按以下标准掌握：58（1）虽设立账簿，但账册不完整或科目设置混乱而不符合一般会计核算惯例；（2）虽设立收入账簿、收入科目，但收入凭证残缺不全，不能准确核算经营业务活动的利益流入；或虽收入凭证齐全，但收入核算混乱，不能准确区分收入、预收款性质，不能正确区分不同施工项目取得的收入；（3）虽设立了成本费用科目，但成本费用凭证残缺不全，或大量、或大额使用不合法凭证入账，或虽成本费用资料齐全，基本能使用合法凭证入账，但不能正确划分直接成本和费用界限的，或直接成本不能做到按施工项目进行归集、分配等规范核算，从而不能准确核算施工项目成本。592、核定征收企业的所得税管理（1）征收标准。对经企业申请、税务部门认定或者税务部门确定的核定征收企业，按照《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）文件规定执行，应税所得率为8%。（2）季（月）度预缴申报。企业根据当期取得的工程收入，按照规定的应税所得率计算应纳企业所得税额，并申报缴纳。主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小确定纳税人按月或者按季预缴，预缴方法一经确定，一个纳税年度内不得改变。（3）年度汇算清缴。年度终了，核定征收企业根据年度实际取得的工程业务收入和其它收入，计算年度应纳企业所得税额，减除预缴的企业所得税后，多退少补.603、查账征收企业的所得税管理（1）管理方式。对查账征收建筑业企业所得税管理采取按月（季）预缴，年度终了汇算清缴的管理办法。其中，主管税务机关应根据纳税人依法纳税情况、税源规模、经营资质、财务核算状况等，将纳税人划分为据实预缴企业和按预缴率预缴企业。（2）季（月）度预缴申报。预缴申报时，按预缴率预缴企业取得本地工程收入和外地工程收入分别按照不低于0.8%和不低于0.6％的预缴率计算预缴税款。企业既有本地工程收入又有外地工程收入的，分别计算后合并申报预缴税款。在日常管理中，各地主管税务机关要结合所得税预缴率，对企业预缴税款占营业收入比例加强控管。对据实预缴企业，可暂不实行按工程收入预缴企业所得税的办法，在季（月）度预缴申报时继续依照实际利润预缴企业所得税。61（3）年度汇算清缴。年度汇算清缴时，查账征收企业按照税法规定核算收入、成本、费用，计算年度应纳税所得额和应纳企业所得税额，减除预缴的企业所得税后，多退少补。无论是据实预缴企业和按预缴率预缴企业，对企业汇算清缴税额低于设定的预缴率的，一律列入疑点，进行纳税评估或税务稽查，经评估或检查认定企业帐证健全、能准确核算财务成果、正确计算应纳税所得额的，及时办理退库；经评估或检查认定帐证不健全，不能正确计算应纳税所得额的，下年度的企业所得税征收方式确定为核定征收。624、代开发票时企业所得税的征收管理本地建筑企业在其机构所在地申请代开建筑业发票时，应按企业所得税的有关规定，依据确定的预缴率或应税所得率征收企业所得税。纳税人按季（月）预缴企业所得税时，其门临开票时所缴纳的企业所得税可以抵减当期应缴企业所得税额。（二）对外地来扬施工企业所得税管理对外地来扬施工企业，区分是否持有《固定工商户外出经营税收管理证明单》、是否为省外来扬企业所得税汇总纳税分支机构进行管理。1、持有《固定工商户外出经营税收管理证明单》（以下称“外管证”）来市区施工的外地建筑企业。63（1）对属于省外来扬从事建筑安装业务设立分支机构的，如能提供《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，按分配表分配的税额缴纳企业所得税；如不能提供《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，由主管税务机关责令限期提供，不能在限期内提供的，视同独立法人单位进行税收管理。（2）对省外建筑企业总机构直接管理的来扬设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向项目所在地主管税务机关预缴。2、无有效“外管证”来扬施工的外地建筑企业。对“外管证”过期或未持有“外管证”来扬施工的外地建筑企业，在开票环节按开票收入的1%征收企业所得税64建筑安装行业特殊业务的税务处理一、“甲供材”建筑业务的税收处理分析二、建筑业总分包工程业务的会计处理及涉税分析三、建筑业中挂靠经营的帐务处理及案例分析四、垫资承包的税务处理

65一、“甲供材”建筑业务的税收处理分析（一）“甲供材”的含义所谓甲供材料，是指由建设方提供主要材料，由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程。常见的情形是由建筑方提供钢材和混凝土等主要材料。66（二）“甲供材”的形式甲供材主要有两种形式，一种是名义上由施工方包工包料，但建设方为了保证工程质量等原因，主要材料由自己采购。所采购材料交给施工方时，作为对施工方的预付款处理。一种是施工方包工不包料，或包工包部分材料，主要材料由建设方提供。67

（三）“甲供材”的业务流程如果是第一种形式（包工包料）的甲供材，其业务流程可能有两种方式：一是材料提供方将发票直接开给施工方，建设方不作材料的购进、领用处理。二是材料提供方将发票开给建设方，建设方作材料的购进、领用处理。但不管是何种形式，将来施工方开给建设方的发票中，都包括了工程所用材料的价款在内。68

（四）“甲供材”的涉税分析企业无论以何种方式承包工程（包工包料或包工不包料），其计税营业额是相同的，都包括了工程所用材料、物资和动力的价款在内。但是工程的承包方式不同，涉及的纳税风险可能会不同。签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票直接开给施工方。该种方式最简捷明了，涉税风险最低。建设方不存在纳税义务，施工方按照工程总价款纳税。69签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票开给建设方，再由建设方将材料交给施工方。该种方式下，施工方同样要按照工程总价款纳税。签订包工不包料合同，主要材料由建设方采购，购料发票直接开给建设方，材料由建设方直接计入工程成本。该种方式下，建设方不存在纳税义务，但施工方要按照工程全额纳税。在编制工程预算时，要将该部分税款考虑在内。70《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

71国家税务总局【2011】第23号公告规定：

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

72苏地税规〔2011〕11号参照《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009），建筑安装工程营业税计税营业额涉及建设方提供的设备与材料按以下原则进行划分。（一）设备：是指经过加工制造，由多种部件按各自用途组成独特结构，具有生产加工、动力、传送、储存、科研、容量及能量传递或转换等功能的机器、容器和成套装置等。设备按生产和生活使用目的分为建筑设备和工艺设备；按是否定型生产分为标准设备和非标准设备。1、建筑设备：房屋建筑及其配套的附属工程中电气、采暖、通风空调、给排水、通信及建筑智能等为房屋功能服务的设备。2、工艺设备：为工业、交通等生产性建设项目服务的各类固定和移动设备。3、标准设备：按国家或行业规定的产品标准进行批量生产并形成系列的设备。734、非标准设备：没有国家或行业标准，非批量生产的，一般要进行专门设计，由设备制造厂家或施工企业在工厂或施工现场进行加工制作的特殊设备。设备的范围除包括设备本体外，一般还应包括：1、随设备购置的配件、备件等；2、依附于设备或与设备成套的管、线、仪器仪表等；3、附属于设备本体并随设备制造厂配套供货的梯子、平台、栏杆、防护罩等；4、为设备检验、维修、保养、计量等要求随设备供货的专用设备、器具、仪器仪表等；5、附属于设备本体并随设备订货的油类、化学药品、填料等材料。74（二）材料：为完成建筑、安装工程所需的，经过工业加工的原料和设备本体以外的零配件、附件、成品、半成品等。二、纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。允许扣除的设备价值、数量分别以销售单位开具的正式发票上注明的实际采购价、工程实际使用数量为准。对于难以统一确定组成范围或成套范围的设备，应以设备制造厂文件上列明的清单项目确定设备范围。三、纳税人应当按照《江苏省地方税务局建筑业项目营业税管理暂行办法》的规定如实申报缴纳建筑业营业税，主管税务机关对纳税人申报的计税营业额进行审核，对设备和材料按照上述原则进行界定。若仍难以界定的，应要求纳税人提供专业部门或行业主管部门对专业工程的设备材料划分的分类规定中列明其属于设备的证明材料。75

二、建筑业总分包工程业务的会计处理及涉税分析

（一）总承包人的会计处理建筑业总承包人向建设单位收取的总承包款，作为总承包人的劳务收入处理。支付给分包人的分包工程款，作为总承包人工程成本的其他直接费处理，直接计入工程成本。76

（二）分包人的会计处理分包人向总承包人收取的分包工程款，作为分包人的劳务收入处理。分包人为分包工程而发生的各项成本费用，按照费用项目计入分包人的工程成本。77

（三）总分包工程的涉税分析如果总承包人将工程分包，总承包人按照总承包价款扣除分包工程款后的余额缴纳营业税。分包人按照分包工程款缴纳营业税。分包人的营业税由分包人自行申报纳税，总承包人无代扣代缴义务。在开具发票时，总承包人按照总承包价款给建设方开具发票，分包人按照分包工程款给总承包人开具发票。总承包人要凭分包人开具的发票，申报差额纳税。78

三、建筑业中挂靠经营的帐务处理及案例分析

（一）挂靠经营与分包的区别在实务中，分包一般是指分包人具备建筑资质，领取了营业执照和税务登记证，以自己的名义进行经营。挂靠一般是指挂靠人无建筑资质，或无营业执照和税务登记证，只能以被挂靠人的名义进行经营。79

（二）挂靠经营的业务流程建筑工程如果采用挂靠方式经营，通常情况下，挂靠人在发生各项工程费用时，是以被挂靠人的名义索取发票，然后将发票交由被挂靠人，由被挂靠人作为自己的工程成本进行相应的会计处理。80

（三）挂靠经营的涉税分析在挂靠经营方式下，除个人所得税外的所有纳税义务均由被挂靠人承担。在此情况下，被挂靠人要承担一定的涉税风险。因为挂靠人实现的利润是没有相应发票的。在实际工作中，挂靠人往往以索要虚假发票，或编制虚假人工的方式进行处理。但如此处理，则将涉税风险全部转嫁给了被挂靠人。81

四、垫资承包的税务处理（一）垫资承包的含义垫资承包，是指在工程项目的建设过程中，承包人利用自有资金为发包人垫资进行工程项目建设，直至工程施工至约定条件或全部工程施工完毕后，再由发包人按照约定支付工程价款的施工承包方式。垫资承包所垫付资金，有可能是带息垫资，也有可能是无息垫资。垫资方的资金来源，有可能是自有资金，也有可能是借入资金。82

（二）垫资承包的相关法律规定

法释〔２００４〕１４号第一条：建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效：

1、承包人未取得建筑施工企业资质或者超越资质等级的；

2、没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的；

3、建设工程必须进行招标而未招标或者中标无效的。即通过以上三种形式签定的垫资施工合同，发生的有关垫资的本金和利息纠纷是不受法律保护的。83

法释〔２００４〕１４号第六条：当事人对垫资和垫资利息有约定，承包人请求按照约定返还垫资及其利息的，应予支持，但是约定的利息计算标准高于中国人民银行发布的同期同类贷款利率的部分除外。

当事人对垫资没有约定的，按照工程欠款处理。

当事人对垫资利息没有约定，承包人请求支付利息的，不予支持。84

银发[2003]121号第三条：商业银行要严格防止建筑施工企业使用银行贷款垫资房地产开发项目。承建房地产建设项目的建筑施工企业只能将获得的流动资金贷款用于购买施工所必需的设备（如塔吊、挖土机、推土机等）。企业将贷款挪作他用的，经办银行应限期追回挪用资金，并向当地其他的商业银行通报该企业违规行为，各商业银行不应再对该企业提供相应的信贷支持。85

（三）垫资承包的涉税分析垫资承包，施工方向建设方收取的利息收入，应当按照“金融业”税目（税率5%）全额征收营业税。如果垫付资金是借入资金，支付的利息费用不能从计税营业额中减除。垫资承包，施工方向建设方收取的利息收入，应当计入应纳税所得额征收企业所得税。如果垫付资金是借入资金，支付的利息费用作为与生产经营有关的支出，可以按照税法的规定在企业所得税前扣除。86

注意事项：建设方由于各种原因支付给施工方的违约利息，属于营业税价外费用，按建筑业征收营业税，会计作为工程价款结算收入处理。

87建造合同-准则与施工企业制度主要差异：收入确认的改变。主营业务成本结转金额的改变。预计合同损失。88收入确认的改变1、原施工企业制度：施工企业工程施工和提供劳务、作业，以出具的“工程价款结算账单”经发包单位签证后，确认为营业收入的实现。2、建造合同准则：（1）完工百分比法确认收入建造合同规定，如果合同结果能够可靠的估计，应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同成本。89合同结果能够可靠的估计，简单的理解就是：合同的总收入和总成本能够可靠的估计，已发生成本能够正确的计量，合同相关的利益能够流入企业。1)合同总收入能够可靠的估计，一般如下判断：是否签订施工合同，未签订合同者为合同总收入不能可靠估计。90(变更收入为计量支付报表或变更令中经业主确认的变更收入，未经业主确认的变更收入不得作为合同总收入的组成部分。合同中的暂定金额在计算收入时应予以扣除。除非有书面资料证明应确认收入，如计量支付报表中已经业主确认应收到的暂定金额可以作为收入。如果施工项目出现重大变更，如主要设计、施工方案出现变更，造成原签订的合同已发生重大改变，在未按新设计、新方案签订新的合同前为合同总收入不能可靠估计。91(2)合同的总成本或尚需发生成本的估计，一般如下判断：是否根据合同工程量清单编制详细的工程预算，并按一定的内部控制程序得到审核。如果没有则判断为合同成本无法估计。结合工程形象进度资料进行判断，如果成本情况与工程形象进度基本一致。则一般判断为成本可以合理估计。92如果出现工程变更，是否重新按新的工程量清单编制工程预算，或是重新编制尚需要发生成本预算，并按前控制程序得到审核。如果存在分包，应有完整的分包工程量清单，并签订分包协议。93(3)相关利益能够流入企业：主要是看工程计量是否及时，业主是否有足够的预付款，以及业主是否存在支付的困难并且无法在短期内消除。94（2）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认。我们一般要求有足够的预收款项，或业主经营正常无拖欠工程款情况并且有相应的担保。（3）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为成本，不确认收入。这种情况一般出现在业主由于经营困难，资金匮乏，工程无法继续施工已停工。这时所发生的工程成本只计入成本不计收入。95主营业务成本结转金额的改变1、原施工企业制度：原施工企业制度规定企业已办理工程价款结算的已完工程实际成本转结工程结算成本。2、建造合同准则：本期发生的成本，无论是否有收入都应全部转入当期主营业务成本。96增加预计合同损失核算1、原施工企业制度:原施工企业制度未对合同预计损失进行规定。2、建造合同准则：如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，合同完工确认工程合同收入、费用时，应转销合同预计损失准备。97建造合同准则对管理的要求要运用好建造合同准则的关键在于正确计算工程的完工百分比，正确计算完工百分比的关键在于预计合同总成本或尚需发生成本的合理预计。为此企业应该建立一套完善的成本预算制度。981、在合同中标或合同投标时，应按工程量清单，编制合同预算，并报预算审核部门进行审核通过。2、在每个会计期末，应由各项目根据实际工程的完成情况，和尚未完成的工程量对原工程预算进行适当修改，编制尚需发生成本预算。当出现工程变更，或工程施工中客观条件发生较大变化时应立即重新编制工程预算，重新预计合同总成本。3、企业应设置专门的预算审核部门，配备适当人员，对各项目编制的预算，根据相关规定和相关定额对预算进行审核和修改。994、各项目应严格按批准的预算执行施工，预算审核部门还应定期（每季、每半年、每年）对预算情况进行检查，分析预算执行的情况。特别对超预算的情况进行审核，及时纠正预算执行的问题。5、预算审核部门应定期及时将审核过的预算资料提供给财务部门，便于财务部门根据预算资料计算收入，工程部门应及时将工程完工形象进度等工程资资料提供给财务部门对完工百分比进行核对。采购部门将当期的物资采购资料；物资部门将当期物资的领用资料；机械管理部门将当期机器使用资料；人事部门将当期的工时记录资料；工程部门将对外分包结算资料等及时传递至财务部门便于财务部门核算成本和预计成本，进行完工百分比的测试。1006、工程预算应严格以合同或尚需完成工程量清单为基础，按照企业所执行的定额和实际市场价格情况，分人工费、材料费、机械使用费、直接费用、间接费用等明细进行预计。工程成本预算参考（表）101建造合同与原施工企业制度对比。收入、成本会计分录对比；相关会计科目差异对比；信息披露的对比；建造合同准则与施工企业会计制度会计报表对比102一、收入、成本会计分录对比1、收入、成本确认分录对比（1）原施工企业制度：按结算单确认收入DR：应收账款DR：银行存款CR：工程结算收入（2）建造合同：按完工百分比确认收入DR：主营业务成本DR：工程施工-工程毛利（亏损做贷方）CR：主营业务收入1032、成本结转分录（1）原施工企业制度：DR：工程结算成本CR：工程施工-工程成本（2）建造合同：建造合同在确认收入的同时结转成本，见上。1043、工程结算的分录：（1）施工企业制度：施工企业按结算计收入，分录见1、收入、成本确认分录对比（2）建造合同：按结算单做应收账款DR：应收账款CR：工程结算1054、预计合同损失的分录：（1）原施工企业制度：原施工企业制度无此规定；（2）建造合同：DR：管理费用-预计合同损失CR：存货跌价准备-预计合同损失成本大于收入时按规定计提预计合同损失；1065、工程完工时分录：（1）原施工企业制度：原施工企业制度对工程完时的分录无特别规定；（2）建造合同：DR：工程结算CR：工程施工-工程成本CR：工程施工-工程毛利结算后工程施工和工程结算无余额107冲销原提取的预计合同损失：DR：存货跌价准备-预计合同损失CR：管理费用-预计合同损失工程完工时将预计合同损失冲回；108二、相关会计科目差异对比建造合同与原制度核算差异工程施工本科目在工程未完工前，不进行对冲，保持余额反映工程项目累计的工程成本和工程毛利。在工程完工后再与工程结算对冲无余额工程施工-毛利新增科目核算各项工程施工合同确认的合同毛利。工程结算新增科目核算施工企业根据工程施工合同的完工进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。预计合同损失新增科目核算工程施工合同计提的损失准备。109三、信息披露的关异