合并财务报表的编制课件

1合并财务报表的编制【1】1合并财务报表的编制【1】BYZHAOYANG2内容合并财务报表概述简史、依据和定义作用和局限豁免编制条件合并政策及其披露合并范围及其他合并政策附注信息合并日合并财务报表的编制购并法且采用实体理论BYZHAOYANG2内容合并财务报表概述BYZHAOYANG3合并财务报表概述——简史美国英国德国法国日本中国1920荷兰19261948193919651970‘s2006CAS3319951975欧共体19832011IFRS101989IAS272007SFAS1602003FIN461987SFAS941959ARB51BYZHAOYANG3合并财务报表概述——简史美国英国德BYZHAOYANG4续——依据实质重于形式原则从法律形式分析，企业集团内母子公司分别是法律主体，企业集团不是法律主体；从经济实质分析，企业集团是经济实体。依据该原则，可以为企业集团编制财务报表。BYZHAOYANG4续——依据实质重于形式原则BYZHAOYANG5续——定义合并财务报表是由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指控制一个或一个以上企业（或主体）的企业。子公司是指被其他企业控制的企业。BYZHAOYANG5续——定义合并财务报表BYZHAOYANG6续合并财务报表至少应当包括合并利润表合并所有者权益变动表合并资产负债表合并现金流量表附注BYZHAOYANG6续合并财务报表至少应当包括BYZHAOYANG7续合并日购并法下，合并日是新经济实体的起点，只编制合并资产负债表。权益结合法下，视作合并日前合并已经存在，可以编制四个主要合并财务报表。BYZHAOYANG7续合并日BYZHAOYANG8续合并日后吸收合并和新设合并下，由于只存留了合并方，只有合并方个别报表，不存在合并财务报表。控股合并下，企业集团存续，需要编制全部四个主要合并财务报表。BYZHAOYANG8续合并日后BYZHAOYANG9续——作用合并报表提供了企业集团的整体运营和财务情况，对在企业集团中具有长远利益的信息使用者的决策更为有用，如母公司的当前股东或潜在股东、长期债权人等。对母公司最高管理层的评价和奖励依赖于合并报表所反映的企业集团的整体业绩。BYZHAOYANG9续——作用合并报表提供了企业集团的BYZHAOYANG10续将合并报表与母公司报表的项目或比率比较分析，可以更有效考察企业集团整体的财务状况质量，判断集团内部关联交易的程度，识别企业集团利用控股关系、人为粉饰母子公司个别报表的行为。BYZHAOYANG10续将合并报表与母公司报表的项目或BYZHAOYANG11续——局限合并报表提供企业集团财务状况及其变动的综合信息，无法提供母子公司作为独立法人应单独履行的债务责任和可分配利润数据。母子公司的投资者需要阅读和分析母子公司的个别报表。【2012美的电器】(亿元)流动负债长期负债盈余公积未分配利润合并报表318.916.210.5113.9母公司报表102.909.937.9应付账款(35%)、其他流动负债(22%)、应付票据(17%)、短期借款、预收账款其他应付款(98%)BYZHAOYANG11续——局限合并报表提供企业集团财BYZHAOYANG12续合并报表掩盖企业集团内重要投资项目分别的财务结果，尤其多元化企业集团难以利用合并报表数据做出有效的财务预测。信息使用者需要阅读和分析企业集团的分部报告。2012美的电器空调及零部件冰箱及零部件洗衣机及零部件其他集团内抵销合计营业利润37.30-0.564.123.38+0.4744.71资产总额403.3868.7785.29223.66-172.10609利润率%9.2-0.84.81.57.34BYZHAOYANG12续合并报表掩盖企业集团内重要投资BYZHAOYANG13续企业集团内各公司资产的分类和计价标准不统一，交易的确认标准不统一，虽然合并报表编制前会做出调整，也很难到达完全一致。因此，合并数据在一定程度上丧失了经济意义。BYZHAOYANG13续企业集团内各公司资产的分类和计BYZHAOYANG14续——豁免编制条件IFRS10是全资或非全资的子公司，其股东被告知且不反对其不编制合并财务报表。其股份或债券不在公开市场上交易为了在公开市场上发行金融工具，不向证券委员会或其他监管组织提交财务报表，或不处在提交的过程中。其最终控制方或中间控制方编制合并财务报表以供公众使用。BYZHAOYANG14续——豁免编制条件IFRS10BYZHAOYANG15续CAS33征求意见稿在对外提供财务报表时，下列企业集团应当编制合并财务报表：（一）国有及国有控股企业；（二）股票或债券已公开交易的企业，以及正处于公开发行股票或债券过程中的企业；（三）金融机构或其他具有金融性质的企业；（四）需要对外提供合并财务报表的其他企业。BYZHAOYANG15续CAS33征求意见稿BYZHAOYANG16续除上述以外的企业集团是否编制合并财务报表由企业管理层自行确定，如果企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，也可以编制合并财务报表。BYZHAOYANG16续除上述以外的企业集团是否编制合BYZHAOYANG17合并政策——合并范围遵循会计主体假设，明确合并范围，即合并报表对应的会计主体。遵循实质重于形式原则，建立合并范围的划定标准，即合并范围涵盖母公司及其所有存在实质控制的子公司。BYZHAOYANG17合并政策——合并范围遵循会计主体BYZHAOYANG18续控制【CAS33】指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。通过控制，子公司的经营活动实质上成为母公司经营活动的组成部分。BYZHAOYANG18续控制BYZHAOYANG19续【IFRS10，CAS33征求意见稿】指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。(主导权、可变回报和联系两者的能力)相关活动，指对被投资方的回报产生重大影响的活动。应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。BYZHAOYANG19续【IFRS10，CAS33BYZHAOYANG20数量标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资方半数以上的表决权（加法原则）(1)直接控制续PM60%P直接控制M(60%)美的电器2012年报披露，广东美芝制冷设备有限公司是其控股子公司，该公司60%的有表决权股份由美的电器持有，被并入合并报表。BYZHAOYANG20数量标准续PM60%P直接控制MBYZHAOYANG21PSM60%80%P通过子公司S间接控制M(60%)续(2)间接控制美的电器2012年报披露，合肥美的荣事达电冰箱有限公司是其控股子公司的子公司，该公司75%的有表决权股份由美的电器持有，被并入合并报表。BYZHAOYANG21PSM60%80%P通过子公司SBYZHAOYANG22PMS35%20%80%P直接拥有M(35%)+P通过子公司S间接拥有M(20%)=P控制M(55%)续(3)直接且间接形成控制南京医药2012年报披露，对南京国药医药有限公司直接持有76.92%

的股份，间接持有23.08%的股份，共持有其100%有表决权股份，将其纳入合并报表。BYZHAOYANG22PMS35%20%80%P直接拥BYZHAOYANG23(4)不符合数量标准续PMS30%60%40%P直接拥有M(40%)+P通过非子公司S间接拥有M(不确定)=基于数量标准，P对M不存在控制BYZHAOYANG23(4)不符合数量标准续PMS3BYZHAOYANG24续不符合数量标准时的实质标准(1)通过与被投资方的其他投资者之间的协议，持有被投资方半数以上的表决权。【例】华能国际2012年报中披露，对北京热电的持股比例为41%，而有表决权股份比例为66%。这是根据与其他股东的协议，其中一个股东将其拥有的北京热电25%股权的表决权委托华能国际代为行使。由于拥有超过半数的表决权，根据其公司章程能够控制北京热电的经营和财务政策，因此认为对北京热电拥有控制。

BYZHAOYANG24续不符合数量标准时的实质标准BYZHAOYANG25续(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资方的财务和经营政策。【例1】上海电气2012年报中披露，持有吴江市变压器厂有限公司36%的有表决权股份。该子公司于2012年被本集团收购，其公司章程规定本集团对该子公司的重大财务和经营决策有控制权，因此将其纳入公司合并财务报表范围。BYZHAOYANG25续(2)根据公司章程或协议，有权BYZHAOYANG26续【例2】协议控制，两个企业通过缔结合同(如承包合同、联营合同、托管合同等)的方式来确立企业之间的控制与被控制关系。协议控制模式是一种在境外设立并上市的壳公司依靠合同安排控制境内实体公司，从而实现境内实体公司境外间接上市的法律结构。从2000年开始，以新浪为先锋，我国上百家企业，尤其是互联网、出版、传媒等企业实现了海外上市。BYZHAOYANG26续【例2】协议控制，两个企业通过BYZHAOYANG27续BYZHAOYANG27续BYZHAOYANG28续(3)有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员。【例】南京医药2012年报披露，持有南京杏园大酒店有限公司40%的股份。公司有权任免被投资单位的董事会多数成员，公司派出的董事人数占南京杏园大酒店有限公司董事会人数半数以上，公司对南京杏园大酒店有限公司具有实质控制权。所以，将其纳入合并范围。(4)在被投资方的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。BYZHAOYANG28续(3)有权任免被投资方的董事会BYZHAOYANG29续其他因素投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；【例1】美的电器2012年报中披露，其持有无锡小天鹅股份有限公司40.08%的有表决权股份，是第一大股东，并对其财务和经营决策具有实质控制权，将其纳入合并范围。BYZHAOYANG29续其他因素BYZHAOYANG30续【例2】上海电气2012年报中披露，持有上海机电股份有限公司47.28%的有表决权股份。其余股权由社会公众股东持有，鉴于本公司拥有实际控制权，故将其纳入合并财务报表范围。投资方和其他投资方持有的被投资方具有实质性权利的潜在表决权（如当期可转换的可转换债券、可行使的认股权等）BYZHAOYANG30续【例2】上海电气2012年报中BYZHAOYANG31续【例】上海电气2012年报中披露，持有上海电气输配电装备有限公司50%的有表决权股份。该子公司的合资合同中规定本公司有权在其认为适当的时候收购另一出资方持有的该子公司1%的股权。鉴于此潜在认股权，将其纳入公司合并财务报表范围。被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。BYZHAOYANG31续【例】上海电气2012年报中披BYZHAOYANG32续不予考虑因素子公司的形成方式(合并交易还是自行创立)母子公司规模差异母子公司行业差异子公司的经营失败子公司向母公司转移资金的能力，使母公司丧失实质控制的除外。BYZHAOYANG32续不予考虑因素BYZHAOYANG33续特别目的实体SPE为了特定目的而设立的主体，可以是公司、信托或。主要功能是表外融资、风险隔离、经营租赁和资产证券化。【例】安然公司不恰当地利用会计准则,将本应纳入合并报表的三个SPE(即JEDI、Chewco和LJM1)排除在合并范围之外,导致1997至2000年期间高估4.99亿美元利润、低估数亿美元负债。BYZHAOYANG33续特别目的实体SPEBYZHAOYANG34VOID如果非关联方（可以是公司或个人）在一个特别目的实体中的权益性资本超过3%，即使该特别目的实体的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将其纳入合并范围。续特殊目的实体符合下列条件时，其受到母公司的实质控制，应纳入合并报表。母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而设立。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其他资产的决策权。母公司通过章程、协议、合同等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力和承担特殊目的主体大部分风险。BYZHAOYANG34VOID如果非关联方（可以是公司BYZHAOYANG35续不应进行合并的子公司处于清理整顿的子公司已经破产的子公司暂时持有的子公司(控制时暂时的)合营企业(共同控制)和联营企业(有重大影响)根据重要性原则判定可以不予合并的子公司BYZHAOYANG35续不应进行合并的子公司BYZHAOYANG36续——其他合并政策母子公司会计政策不一致要求子公司按照母公司所采用的会计政策重新编制其报表或者母公司按其会计政策对子公司报表进行调整BYZHAOYANG36续——其他合并政策母子公司会计政BYZHAOYANG37续母子公司会计期间不一致要求子公司按照母公司所采用的会计期间重新编制其报表或者母公司按其会计期间对子公司报表进行调整。如果无法调整子公司报表，相差时间不要超过三个月，并且对差异期间的重大交易进行调整或披露。BYZHAOYANG37续母子公司会计期间不一致BYZHAOYANG38续——附注信息公司主要会计政策和会计估计同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理方法合并财务报表的编制方法企业合并及合并财务报表子公司情况通过设立或投资等方式取得的子公司同一控制下企业合并取得的子公司非同一控制下企业合并取得的子公司其他说明BYZHAOYANG38续——附注信息公司主要会计政策和BYZHAOYANG39续涉及子公司名称、类型、注册地、业务性质、注册资本、经营范围、期末实际出资额、持股比例、表决权比例、是否纳入合并报表、少数股东权益等信息。合并范围发生变更的说明本期新纳入和不再纳入合并范围的主体的净资产及损益境外经营实体主要报表项目的折算汇率BYZHAOYANG39续涉及子公司名称、类型、注册地、BYZHAOYANG40续合并财务报表项目注释合并资产负债表注释合并利润表注释合并现金流量表注释分部报告建议自行下载上市公司年报阅读与合并相关的披露内容BYZHAOYANG40续合并财务报表项目注释建议自行下BYZHAOYANG41合并日合并财务报表的编制

【例4-1】2011年1月1日，P公司以现金160000元收买S公司80%发行在外有表决权的股份。S公司土地重估增值10000元，厂场设备重估增值10000元。P公司应收账款中有对S公司的10000元债权；S公司应付账款中有对P公司的10000元债务。两家公司合并日资产负债表以及S公司资产和负债的公允价值如下：BYZHAOYANG41合并日合并财务报表的编制

【例4项目（单位：元）账面价值公允价值P公司S公司S公司现金4500035000应收账款4500030000存S公司投资160000厂场设备（净值）1000004500055000土地2000030000

资产总计520000200000应付账款6000030000普通股300000100000增收资本2000020000留存收/p>

负债和股东权益总计520000200000母子公司报表资料项目（单位：元）账面价值公允价值P公司S公司S公BYZHAOYANG43续——合并日子公司会计等式非控制性权益20%+控制性权益80%(对子公司投资)=子公司净资产38000=(170000+20000)*20%160000账面价值170000公允价值调整20000商誉8000=160000-(170000+20000)*80%公允价值BYZHAOYANG43续——合并日子公司会计等式非控制BYZHAOYANG44减②增①增①续——直接计算法以母公司个别报表的账面价值为基础股东权益净资产控制性权益对子公司投资母公司非控制性权益P%账面价值NCI%账面价值子公司P%公允价差NCI%公允价差商誉增③BYZHAOYANG44减②增①增①续——直接计算法以母BYZHAOYANG45续①按公允价值并入子公司全部净资产项目(含子公司各项可辨认资产、负债和合并商誉)②以并入的母公司应享份额替换对子公司投资③以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI④抵销集团内往来款项(应收应付或预收预付款)BYZHAOYANG45续①按公允价值并入子公司全部净资项目（单位：元）P公司账面价值调整抵消合并数现金45000+3500080000应收账款45000+30000-1000065000存货170000+70000240000对S公司投资160000-1600000厂场设备（净值）100000+55000155000土地0+3000030000商誉+160000-(170000+20000)*80%8000

资产总计578000应付账款60000+30000-1000080000普通股300000300000增收资本2000020000留存收益140000140000非控制性权益(170000+20000)*20%38000

负债和股东权益总计578000直接计算法项目（单位：元）P公司账面价值调整抵消合并数现金450BYZHAOYANG47续——工作底稿法以母子公司个别报表的账面价值为基础编制，是表上表。股东权益净资产控制性权益对子公司投资母NCI%账面价值P%账面价值P%账面价值NCI%账面价值子非控制性权益P%公允价差NCI%公允价差子商誉增①增③增①减②减④BYZHAOYANG47续——工作底稿法以母子公司个别报BYZHAOYANG48续①净资产部分并入子公司各项可辨认净资产的公允价差以及合并商誉②以并入的母公司应享份额替换对子公司投资③以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI④抵销子公司股东权益账面价值⑤抵销集团内往来款项(应收应付或预收预付款)BYZHAOYANG48续①净资产部分并入子公司各项可辨BYZHAOYANG49续——调整抵销分录调整抵销分录仅用于编表，不记录于公司账簿分录1①-④见幻灯片43所示金额与关系消除子公司股东权益账面数+确认公允价差+确认商誉=170000+20000+8000=198000消除对子公司投资+确认非控制性权益=160000+38000=198000分录2⑤抵消内部交易结果BYZHAOYANG49续——调整抵销分录调整抵销分录仅BYZHAOYANG50续分录1借：普通股100000

增收资本20000

留存收益50000

土地10000

厂场设备10000

商誉8000【实体法10000】

贷：对子公司投资160000

非控制性权益38000【实体法40000】

BYZHAOYANG50续分录1BYZHAOYANG51续分录2借：应付账款10000

贷：应收账款

10000实体法属于非控制性权益商誉=8000/80%*20%=2000非控制性权益=38000+2000=40000完全商誉=8000+2000=10000BYZHAOYANG51续分录2修正实体法项目（单位：元）账面价值消除调整分录合并P公司S公司借贷现金4500035000应收账款4500030000存S公司投资160000厂场设备（净值）10000045000土地20000商誉

资产总计520000200000应付账款6000030000普通股300000100000增收资本2000020000留存收控制性权益

负债和股东权益总计520000200000①160000①100000②10000①20000①10000①10000②10000①500008000065000240000155000300008000578000800003000002000014000038000578000①8000①38000修正实体法账面价值消除调整分录合并P公司S公司借贷现BYZHAOYANG53续X集团合并资产负债表2011年1月1日（修正实体法）流动资产负债现金80000应付账款80000应收账款65000存货240000股东权益流动资产合计385000普通股300000非流动资产增收资本20000厂场设备（净值）155000留存收益140000土地30000非控制性权益38000商誉8000股东权益合计498000非流动资产合计193000

资产总计578000

负债和股东权益总计578000BYZHAOYANG53续X集团合并资产负债表201BYZHAOYANG54续X集团合并资产负债表2011年1月1日（实体法）流动资产负债现金80000应付账款80000应收账款65000存货240000股东权益流动资产合计385000普通股300000非流动资产增收资本20000厂场设备（净值）155000留存收益140000土地30000非控制性权益40000商誉10000股东权益合计500000非流动资产合计195000

资产总计580000

负债和股东权益总计580000BYZHAOYANG54续X集团合并资产负债表20155合并财务报表的编制【1】1合并财务报表的编制【1】BYZHAOYANG56内容合并财务报表概述简史、依据和定义作用和局限豁免编制条件合并政策及其披露合并范围及其他合并政策附注信息合并日合并财务报表的编制购并法且采用实体理论BYZHAOYANG2内容合并财务报表概述BYZHAOYANG57合并财务报表概述——简史美国英国德国法国日本中国1920荷兰19261948193919651970‘s2006CAS3319951975欧共体19832011IFRS101989IAS272007SFAS1602003FIN461987SFAS941959ARB51BYZHAOYANG3合并财务报表概述——简史美国英国德BYZHAOYANG58续——依据实质重于形式原则从法律形式分析，企业集团内母子公司分别是法律主体，企业集团不是法律主体；从经济实质分析，企业集团是经济实体。依据该原则，可以为企业集团编制财务报表。BYZHAOYANG4续——依据实质重于形式原则BYZHAOYANG59续——定义合并财务报表是由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指控制一个或一个以上企业（或主体）的企业。子公司是指被其他企业控制的企业。BYZHAOYANG5续——定义合并财务报表BYZHAOYANG60续合并财务报表至少应当包括合并利润表合并所有者权益变动表合并资产负债表合并现金流量表附注BYZHAOYANG6续合并财务报表至少应当包括BYZHAOYANG61续合并日购并法下，合并日是新经济实体的起点，只编制合并资产负债表。权益结合法下，视作合并日前合并已经存在，可以编制四个主要合并财务报表。BYZHAOYANG7续合并日BYZHAOYANG62续合并日后吸收合并和新设合并下，由于只存留了合并方，只有合并方个别报表，不存在合并财务报表。控股合并下，企业集团存续，需要编制全部四个主要合并财务报表。BYZHAOYANG8续合并日后BYZHAOYANG63续——作用合并报表提供了企业集团的整体运营和财务情况，对在企业集团中具有长远利益的信息使用者的决策更为有用，如母公司的当前股东或潜在股东、长期债权人等。对母公司最高管理层的评价和奖励依赖于合并报表所反映的企业集团的整体业绩。BYZHAOYANG9续——作用合并报表提供了企业集团的BYZHAOYANG64续将合并报表与母公司报表的项目或比率比较分析，可以更有效考察企业集团整体的财务状况质量，判断集团内部关联交易的程度，识别企业集团利用控股关系、人为粉饰母子公司个别报表的行为。BYZHAOYANG10续将合并报表与母公司报表的项目或BYZHAOYANG65续——局限合并报表提供企业集团财务状况及其变动的综合信息，无法提供母子公司作为独立法人应单独履行的债务责任和可分配利润数据。母子公司的投资者需要阅读和分析母子公司的个别报表。【2012美的电器】(亿元)流动负债长期负债盈余公积未分配利润合并报表318.916.210.5113.9母公司报表102.909.937.9应付账款(35%)、其他流动负债(22%)、应付票据(17%)、短期借款、预收账款其他应付款(98%)BYZHAOYANG11续——局限合并报表提供企业集团财BYZHAOYANG66续合并报表掩盖企业集团内重要投资项目分别的财务结果，尤其多元化企业集团难以利用合并报表数据做出有效的财务预测。信息使用者需要阅读和分析企业集团的分部报告。2012美的电器空调及零部件冰箱及零部件洗衣机及零部件其他集团内抵销合计营业利润37.30-0.564.123.38+0.4744.71资产总额403.3868.7785.29223.66-172.10609利润率%9.2-0.84.81.57.34BYZHAOYANG12续合并报表掩盖企业集团内重要投资BYZHAOYANG67续企业集团内各公司资产的分类和计价标准不统一，交易的确认标准不统一，虽然合并报表编制前会做出调整，也很难到达完全一致。因此，合并数据在一定程度上丧失了经济意义。BYZHAOYANG13续企业集团内各公司资产的分类和计BYZHAOYANG68续——豁免编制条件IFRS10是全资或非全资的子公司，其股东被告知且不反对其不编制合并财务报表。其股份或债券不在公开市场上交易为了在公开市场上发行金融工具，不向证券委员会或其他监管组织提交财务报表，或不处在提交的过程中。其最终控制方或中间控制方编制合并财务报表以供公众使用。BYZHAOYANG14续——豁免编制条件IFRS10BYZHAOYANG69续CAS33征求意见稿在对外提供财务报表时，下列企业集团应当编制合并财务报表：（一）国有及国有控股企业；（二）股票或债券已公开交易的企业，以及正处于公开发行股票或债券过程中的企业；（三）金融机构或其他具有金融性质的企业；（四）需要对外提供合并财务报表的其他企业。BYZHAOYANG15续CAS33征求意见稿BYZHAOYANG70续除上述以外的企业集团是否编制合并财务报表由企业管理层自行确定，如果企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，也可以编制合并财务报表。BYZHAOYANG16续除上述以外的企业集团是否编制合BYZHAOYANG71合并政策——合并范围遵循会计主体假设，明确合并范围，即合并报表对应的会计主体。遵循实质重于形式原则，建立合并范围的划定标准，即合并范围涵盖母公司及其所有存在实质控制的子公司。BYZHAOYANG17合并政策——合并范围遵循会计主体BYZHAOYANG72续控制【CAS33】指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。通过控制，子公司的经营活动实质上成为母公司经营活动的组成部分。BYZHAOYANG18续控制BYZHAOYANG73续【IFRS10，CAS33征求意见稿】指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。(主导权、可变回报和联系两者的能力)相关活动，指对被投资方的回报产生重大影响的活动。应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。BYZHAOYANG19续【IFRS10，CAS33BYZHAOYANG74数量标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资方半数以上的表决权（加法原则）(1)直接控制续PM60%P直接控制M(60%)美的电器2012年报披露，广东美芝制冷设备有限公司是其控股子公司，该公司60%的有表决权股份由美的电器持有，被并入合并报表。BYZHAOYANG20数量标准续PM60%P直接控制MBYZHAOYANG75PSM60%80%P通过子公司S间接控制M(60%)续(2)间接控制美的电器2012年报披露，合肥美的荣事达电冰箱有限公司是其控股子公司的子公司，该公司75%的有表决权股份由美的电器持有，被并入合并报表。BYZHAOYANG21PSM60%80%P通过子公司SBYZHAOYANG76PMS35%20%80%P直接拥有M(35%)+P通过子公司S间接拥有M(20%)=P控制M(55%)续(3)直接且间接形成控制南京医药2012年报披露，对南京国药医药有限公司直接持有76.92%

的股份，间接持有23.08%的股份，共持有其100%有表决权股份，将其纳入合并报表。BYZHAOYANG22PMS35%20%80%P直接拥BYZHAOYANG77(4)不符合数量标准续PMS30%60%40%P直接拥有M(40%)+P通过非子公司S间接拥有M(不确定)=基于数量标准，P对M不存在控制BYZHAOYANG23(4)不符合数量标准续PMS3BYZHAOYANG78续不符合数量标准时的实质标准(1)通过与被投资方的其他投资者之间的协议，持有被投资方半数以上的表决权。【例】华能国际2012年报中披露，对北京热电的持股比例为41%，而有表决权股份比例为66%。这是根据与其他股东的协议，其中一个股东将其拥有的北京热电25%股权的表决权委托华能国际代为行使。由于拥有超过半数的表决权，根据其公司章程能够控制北京热电的经营和财务政策，因此认为对北京热电拥有控制。

BYZHAOYANG24续不符合数量标准时的实质标准BYZHAOYANG79续(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资方的财务和经营政策。【例1】上海电气2012年报中披露，持有吴江市变压器厂有限公司36%的有表决权股份。该子公司于2012年被本集团收购，其公司章程规定本集团对该子公司的重大财务和经营决策有控制权，因此将其纳入公司合并财务报表范围。BYZHAOYANG25续(2)根据公司章程或协议，有权BYZHAOYANG80续【例2】协议控制，两个企业通过缔结合同(如承包合同、联营合同、托管合同等)的方式来确立企业之间的控制与被控制关系。协议控制模式是一种在境外设立并上市的壳公司依靠合同安排控制境内实体公司，从而实现境内实体公司境外间接上市的法律结构。从2000年开始，以新浪为先锋，我国上百家企业，尤其是互联网、出版、传媒等企业实现了海外上市。BYZHAOYANG26续【例2】协议控制，两个企业通过BYZHAOYANG81续BYZHAOYANG27续BYZHAOYANG82续(3)有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员。【例】南京医药2012年报披露，持有南京杏园大酒店有限公司40%的股份。公司有权任免被投资单位的董事会多数成员，公司派出的董事人数占南京杏园大酒店有限公司董事会人数半数以上，公司对南京杏园大酒店有限公司具有实质控制权。所以，将其纳入合并范围。(4)在被投资方的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。BYZHAOYANG28续(3)有权任免被投资方的董事会BYZHAOYANG83续其他因素投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；【例1】美的电器2012年报中披露，其持有无锡小天鹅股份有限公司40.08%的有表决权股份，是第一大股东，并对其财务和经营决策具有实质控制权，将其纳入合并范围。BYZHAOYANG29续其他因素BYZHAOYANG84续【例2】上海电气2012年报中披露，持有上海机电股份有限公司47.28%的有表决权股份。其余股权由社会公众股东持有，鉴于本公司拥有实际控制权，故将其纳入合并财务报表范围。投资方和其他投资方持有的被投资方具有实质性权利的潜在表决权（如当期可转换的可转换债券、可行使的认股权等）BYZHAOYANG30续【例2】上海电气2012年报中BYZHAOYANG85续【例】上海电气2012年报中披露，持有上海电气输配电装备有限公司50%的有表决权股份。该子公司的合资合同中规定本公司有权在其认为适当的时候收购另一出资方持有的该子公司1%的股权。鉴于此潜在认股权，将其纳入公司合并财务报表范围。被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。BYZHAOYANG31续【例】上海电气2012年报中披BYZHAOYANG86续不予考虑因素子公司的形成方式(合并交易还是自行创立)母子公司规模差异母子公司行业差异子公司的经营失败子公司向母公司转移资金的能力，使母公司丧失实质控制的除外。BYZHAOYANG32续不予考虑因素BYZHAOYANG87续特别目的实体SPE为了特定目的而设立的主体，可以是公司、信托或。主要功能是表外融资、风险隔离、经营租赁和资产证券化。【例】安然公司不恰当地利用会计准则,将本应纳入合并报表的三个SPE(即JEDI、Chewco和LJM1)排除在合并范围之外,导致1997至2000年期间高估4.99亿美元利润、低估数亿美元负债。BYZHAOYANG33续特别目的实体SPEBYZHAOYANG88VOID如果非关联方（可以是公司或个人）在一个特别目的实体中的权益性资本超过3%，即使该特别目的实体的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将其纳入合并范围。续特殊目的实体符合下列条件时，其受到母公司的实质控制，应纳入合并报表。母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而设立。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其他资产的决策权。母公司通过章程、协议、合同等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力和承担特殊目的主体大部分风险。BYZHAOYANG34VOID如果非关联方（可以是公司BYZHAOYANG89续不应进行合并的子公司处于清理整顿的子公司已经破产的子公司暂时持有的子公司(控制时暂时的)合营企业(共同控制)和联营企业(有重大影响)根据重要性原则判定可以不予合并的子公司BYZHAOYANG35续不应进行合并的子公司BYZHAOYANG90续——其他合并政策母子公司会计政策不一致要求子公司按照母公司所采用的会计政策重新编制其报表或者母公司按其会计政策对子公司报表进行调整BYZHAOYANG36续——其他合并政策母子公司会计政BYZHAOYANG91续母子公司会计期间不一致要求子公司按照母公司所采用的会计期间重新编制其报表或者母公司按其会计期间对子公司报表进行调整。如果无法调整子公司报表，相差时间不要超过三个月，并且对差异期间的重大交易进行调整或披露。BYZHAOYANG37续母子公司会计期间不一致BYZHAOYANG92续——附注信息公司主要会计政策和会计估计同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理方法合并财务报表的编制方法企业合并及合并财务报表子公司情况通过设立或投资等方式取得的子公司同一控制下企业合并取得的子公司非同一控制下企业合并取得的子公司其他说明BYZHAOYANG38续——附注信息公司主要会计政策和BYZHAOYANG93续涉及子公司名称、类型、注册地、业务性质、注册资本、经营范围、期末实际出资额、持股比例、表决权比例、是否纳入合并报表、少数股东权益等信息。合并范围发生变更的说明本期新纳入和不再纳入合并范围的主体的净资产及损益境外经营实体主要报表项目的折算汇率BYZHAOYANG39续涉及子公司名称、类型、注册地、BYZHAOYANG94续合并财务报表项目注释合并资产负债表注释合并利润表注释合并现金流量表注释分部报告建议自行下载上市公司年报阅读与合并相关的披露内容BYZHAOYANG40续合并财务报表项目注释建议自行下BYZHAOYANG95合并日合并财务报表的编制

【例4-1】2011年1月1日，P公司以现金160000元收买S公司80%发行在外有表决权的股份。S公司土地重估增值10000元，厂场设备重估增值10000元。P公司应收账款中有对S公司的10000元债权；S公司应付账款中有对P公司的10000元债务。两家公司合并日资产负债表以及S公司资产和负债的公允价值如下：BYZHAOYANG41合并日合并财务报表的编制

【例4项目（单位：元）账面价值公允价值P公司S公司S公司现金4500035000应收账款4500030000存S公司投资160000厂场设备（净值）1000004500055000土地2000030000

资产总计520000200000应付账款6000030000普通股300000100000增收资本2000020000留存收/p>

负债和股东权益总计520000200000母子公司报表资料项目（单位：元）账面价值公允价值P公司S公司S公BYZHAOYANG97续——合并日子公司会计等式非控制性权益20%+控制性权益80%(对子公司投资)=子公司净资产38000=(170000+20000)*20%160000账面价值170000公允价值调整20000商誉8000=160000-(170000+20000)*80%公允价值BYZHAOYANG43续——合并日子公司会计等式非控制BYZHAOYANG98减②增①增①续——直接计算法以母公司个别报表的账面价值为基础股东权益净资产控制性权益对子公司投资母公司非控制性权益P%账面价值NCI%账面价值子公司P%公允价差NCI%公允价差商誉增③BYZHAOYANG44减②增①增①续——直接计算法以母BYZHAOYANG99续①按公允价值并入子公司全部净资产项目(含子公司各项可辨认资产、负债和合并商誉)②以并入的母公司应享份额替换对子公司投资③以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI④抵销集团内往来款项(应收应付或预收预付款)BYZHAOYANG45续①按公允价值并入子公司全部净资项目（单位：元）P公司账面价值调整抵消合并数现金45000+3500080000应收账款45000+30000-1000065000存货170000+70000240000对S公司投资160000-1600000厂场设备（净值）100000+55000155000土地0+3000030000商誉+160000-(170000+20000)*80%8000

资产总计578000应付账款60000+30000-1000080000普通股300000300000增收资本2000020000留存收益140000140000非控制性权益(170000+20000)*20%38000

负债和股东权益总计578000直接计算法项目（单位：元）P公司账面价值调整抵消合并数现金450BYZHAOYANG101续——工作底稿法以母子公司个别报表的账面价值为基础编制，是表上表。股东权益净资产控制性权益对子公司投资母NCI%账面价值P%账面价值P%账面价值NCI%账面价值子非控制性权益P%公允价差NCI%公允价差子商誉增①增③增①减②减④