合并财务报表编制原理课件

第九章合并财务报表编制原理学习目的：1.了解合并财务报表的意义和目的；2.理解合并财务报表的合并理论；3.理解合并财务报表的合并范围；4.了解合并会计报表编制原则与程序5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。参考准则：1.企业会计准则第20号——企业合并；2.企业会计准则第33号——合并财务报表。1第九章合并财务报表编制原理学习目的：1第一节合并财务报表的意义1.1合并财务报表(Consolidatedaccountingstatements)的定义（也称合并会计报表）

由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的财务报表。1.2意义（为什么要编制合并财务报表）母公司子公司集团个别会计报表个别会计报表不能全面反映母子公司状况合并报表2第一节合并财务报表的意义1.1合并财务报表(Con具体意义：为股东提供决策有用的会计信息;为债权人提供有用的会计信息;为管理者提供决策有用的会计信息;为政府机关提供决策有用的会计信息。只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健康发展。1.3合并财务报表的出发点提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：3具体意义：3在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情况。——这是“放大”观。用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。——这是“取代”观。中国采用前者4在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期投资和投资收合并报表个别报表反映对象不同以企业集团为会计主体以单个企业为会计主体编制主体不同母公司编制各个企业编制编制基础不同以各单独报表为基础以各个企业的会计记录为基础编制方法不同采用工作底稿根据账薄直接或间接填列5合并报表个别报表反映对象不同以企业集团为会计主体以单个企业为第二节合并财务报表的合并理论

首先看这样的问题：

甲公司

控制（60%）

乙公司

合并报表

资产共100万

资产100万？

对乙长期投资60万

所有者权益100万

权益100万？

对应比60万多40万

是什么?所有者权益60万（甲无其他资产）6第二节合并财务报表的合并理论6当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。2.1母公司理论站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。7当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足其特点是：在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。2.2实体理论将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股东同等看待。其特点是：所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；8其特点是：8在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。2.3所有权理论企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。其特点是：接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的全部财产不能完整反映。9在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；9第三节合并的范围3.1基本条件取得控制权3.2具体范围3.2.1拥有半数以上的权益性资本

⑴母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；

⑵

母公司间接拥有半数以上权益性资本；例：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司54%股权。10第三节合并的范围3.1基本条件10分析：

A公司拥有C公司的资本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由于A公司拥有B公司的90％权益资本，B公司包括对外投资在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股东持有C公司5.4％（10％×54％）的权益性资本也同样处于A公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54％（48.6%+5.4％）的权益性资本，属于合并范围。⑶直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。11分析：11

例：A公司拥有B公司70%股权，又拥有C公司35%股权；B公司拥有C公司20%股权。

A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20%股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。3.2.2虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权

⑴通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；

⑵根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策；⑶有权任免董事会等类似的权力机构多数成员；⑷在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。12例：A公司拥有B公司70%股权，又3.3有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围

本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不作为合并范围。包括：关、停、并、转的子公司；清理整顿或已破产的子公司；虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；净资产为负数的子公司；受所在国管制的子公司。133.3有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围13第四节合并财务报表的种类与编制基础工作4.1合并报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表14第四节合并财务报表的种类与编制基础工作合并资产负债表合并利4.2基础工作子公司向母公司提供必要的资料；母子公司统一会计政策；境外子公司先折算，再合并；母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。4.3合并报表的编制程序（1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；154.2基础工作15项目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表权益变动表之利润分配部分资产负债表16项目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表权益变动表（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计算加总数；（3）编制抵销分录；（4）计算合并会计报表各项目合并数；1)计算利润表各项目合并数收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵销分录借方发生数成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数17（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计算加总数2)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数期初未分配利润合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数利润分配各项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数未分配利润项目合并数=未分配利润项目加总数+工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额合计数-工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的借方发生额合计数182)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数183)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数（5）填列合并会计报表。193)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数19合并财务报表股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表20合股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下合并资产负第五节购买法下合并报表的编制例：母公司报表+子公司报表合并报表？资产+资产合并资产？负债+负债合并负债？所有者权益+所有者权益合并所有者权益？问题合并时母子公司的资产、负债、所有者权益分别用账面价值还是公允价值？如何抵销重复部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？21第五节购买法下合并报表的编制例：母公司报表+子公司报表5.1购买法的基本原理母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产。购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的入账价值。合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并报表编制日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净资产账面价值。购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益。需抵销的项目债权债务项目、母公司对子公司长期投资与子公司所有者权益等。225.1购买法的基本原理22购买的可能情况：控制份额：100%

部分控制母公司投资成本=子公司净资产公允价值不相等子公司净资产公允价值=子公司净资产账面价值不相等合并工作的核心是抵销分录，其编制方法可以分两步：第一步，先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认资产的公允价值。第二步，抵销重复项目。思考：书上的思路是先2后1，为什么？5.2控制权取得日抵销分录的编制23购买的可能情况：23【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月1日P公司以212000元银行存款购买了S公司的80%股权。其他相关资料见教材。S公司各项资产与负债的账面价值与公允价值不相等，其中：项目账面价值公允价值存货（高估）130000120000固定资产（低估）100000150000应付债券（高估）16000015600024【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月P公司与S公司资产与权益情况P公司资产1334000其中对S投资212000负债294000所有者权益1040000S公司资产390000（430000）其中：固定资产100000负债180000（176000）所有者权益210000可辨认净资产公允价值=430000-176000=254000

子公司可辨认净资产账面价值的80%为168000可辨认净资产公允价值的80%为203200记录对S公司投资借：长期股权投资——S公司212000

贷：银行存款21200025P公司与S公司资产与权益情况P公司S公司子公司可辨认净资产账依据现行会计准则实际上是实体理论与母公司理论的结合：子公司各资产、负债项目按公允价值全额确认；少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定；合并商誉只确认属于母公司的份额。应确认的少数股东权益=254000×20%=50800应确认的商誉=212000-254000×80%=880026依据现行会计准则2627所以，调整抵销分录为：

A将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公允价值本例假设无不可辨认资产。借：固定资产50000

应付债券折价4000

贷：存货10000

资本公积44000（100%）27所以，调整抵销分录为：（100%）B抵销长期股权投资与子公司重复项目借：普通股50000

资本公积84000

盈余公积107000

未分配利润13000

商誉8800

贷：长期股权投资——S公司212000少数股权50800注意：分录中子公司净资产已调整为可辨认净资产公允价值254000，其中的20%即少数股东权益50800.（100%）28B抵销长期股权投资与子公司重复项目（100%）28母公司拥有子公司部分股权时，若投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值：依据现行会计准则：先将取得子公司净资产账面价值全额调整为可辨认净资产公允价值，再将对子公司投资与所购子公司净资产抵销；少数股东权益按其所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定，合并商誉只确认属于母公司的份额。购买法合并报表抵销规则

29母公司拥有子公司部分股权时，若投资成本大于所购子公司可辨认5.3控制权取得日后第一年抵销分录的编制取得控制权后，集团内部成员间可能发生一系列内部交易事项；经过一年的经营，子公司取得了一定的经营成果，其净资产也发生了变化。因此，其抵销与调整的内容主要有：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。若母公司计提了长期股权投资减值准备，则一并抵销；若非全投资，则同时要确认少数股东权益。各子公司之间的长期股权投资比照上述规定。抵销内部债权、债务，同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。305.3控制权取得日后第一年抵销分录的编制30母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。本章假设不存在内部交易事项。抵销分录的编制思路基于期末余额抵销——本讲基于期初余额抵销——教材31母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方项目假设总额第1年第2年第3～10年存货（高估）固定资产（低估）商誉应付债券（高估）合计先进先出10年，直线法年度减值测试8年，直线法(10000)500008800400052800(10000)50000500(4500)050001000500650005000………………【例9-2】（参见教材P238例10-2）假设2007年S公司实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31900元。合并商誉减值测试没有发生减值。P公司对S公司投资采用成本法，所以本年P公司对S公司投资不需进行账务处理。

P公司合并价差分配与摊销如下：32项目假设总额第1年第2年第3～10年存货（高估）先进先出(1将母公司长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法P公司长期投资收益=S公司本期净收益×80%=21000×80%=16800P公司长期股权投资=212000+16800=228800⑴

借：长期股权投资16800

贷：投资收益1680033将母公司长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法33合并后1年内S公司销售收入240000销售成本163000……净利润21000年末P公司销售收入……

销售成本……

投资收益21000*80%=16800元

加：年初未分配利润13000减：提取盈余公积2100年末未分配利润31900净利润……加：年初未分配利润分配……34合并后1年内S公司年末P公司加：年初未分配利润13000第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：⑵

借：投资收益16800

年初未分配利润13000

少数股东净利（费用类）4200（21000×20%）贷：提取盈余公积2100

年末未分配利润3190035第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为12月31日P公司与S公司资产与权益情况P公司资产1393000其中，对S公司投资

228800负债所有者权益S公司资产420000（460000）负债189000（185000）所有者权益231000普通股50000资本公积40000盈余公积109100未分配利润319003612月31日P公司与S公司资产与权益情况P公司S公司36第二，资产负债表项目抵销分录为：A调整市价⑶

借：固定资产50000

应付债券4000

贷：主营业务成本(存货)10000

资本公积44000经过此笔分录调整，资产负债表项目即可按期末数抵销。37第二，资产负债表项目抵销分录为：37B抵销重复项目

⑷

借：普通股50000

资本公积84000

盈余公积109100

未分配利润31900

商誉（新）8800

贷：长期股权投资228800

少数股权55000注意：少数股权=275000×20%=55000

与控制权取得日比较!

与教材P241比较——为什么不一致？38B抵销重复项目38第三，摊销取得日价差固定资产低估的摊销：

⑸借：管理费用5000

贷：固定资产5000应付债券折价的摊销：

⑹

借：财务费用500

贷：应付债券500所以，对S公司净利润产生的影响为：10000（存货高估）-（5000+500）=4500因此，反映少数股东净利润及其对少数股权的影响：

⑺借：少数股东净利润900（4500×20%）贷：少数股权900注意：摊销取得日价差的会计分录并未记入各自账簿，而只记入合并工作底稿，故其仍然会将此影响带入下期。39第三，摊销取得日价差注意：摊销取得日价差的会计分录并未记入各5.4控制权取得日后第二年抵销分录的编制【例9-3】（参见教材P242例10-3）假设2008年2月28日S公司发放现金股利16000元，2008年S公司实现净利润54000元，提取盈余公积5400元。P公司合并价差分配与摊销与【例9-2】相同。P公司对S公司投资采用成本法，所以本年P公司对S公司投资账务处理为：2008年2月28日收到现金股利，成本法下处理如下：借：银行存款12800（16000×80%）贷：投资收益12800405.4控制权取得日后第二年抵销分录的编制40首先，将母公司长期股权投资核算的成本法调整为权益法P公司长期投资收益=S公司本期净收益×80%=54000×80%=43200⑴借：长期股权投资43200

贷：投资收益43200期末，P公司长期股权投资=228800-12800+43200=259200⑵借：长期股权投资16800

贷：年初未分配利润16800由于收到现金股利已记入银行存款，所以权益法下：⑶

借：投资收益12800

贷：长期股权投资12800

41首先，将母公司长期股权投资核算的成本法调整为权益法41合并后第2年S公司销售收入320000销售成本180000……净利润54000年末P公司销售收入……

销售成本……

投资收益54000*80%=43200元

加：年初未分配利润31900减：提取盈余公积5400

应付利润16000

年末未分配利润64500净利润……加：年初未分配利润分配……42合并后第2年S公司年末P公司加：年初未分配利润31900第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：⑷

借：投资收益43200

年初未分配利润31900

少数股东净利（费用类）10800（54000×20%）贷：提取盈余公积5400

应付利润16000

年末未分配利润6450043第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为12月31日P公司与S公司资产与权益情况P公司资产1316000其中对S公司投资

259200负债所有者权益S公司资产439000负债170000所有者权益286000普通股50000资本公积40000盈余公积114500未分配利润645004412月31日P公司与S公司资产与权益情况P公司S公司44第二，资产负债表项目抵销分录为：A调整市价⑸

借：固定资产50000

应付债券4000

贷：年初未分配利润10000(销货高估)

资本公积44000经过此笔调整分录，资产负债表项目即可按期末数抵销。45第二，资产负债表项目抵销分录为：45B抵销重复项目⑹

借：普通股50000

资本公积84000

盈余公积114500

未分配利润64500

商誉（新）8800

贷：长期股权投资259200

少数股权62600注意：少数股权=313000×20%=62600

与首期的比较!

与教材P244比较——为什么不一致？46B抵销重复项目46第三，摊销取得日价差固定资产低估的摊销：⑺

借：管理费用5000

年初未分配利润5000

贷：固定资产10000应付债券折价的摊销：⑻

借：财务费用500

年初未分配利润500

贷：应付债券100047第三，摊销取得日价差47其对S公司净利润影响为：10000（存货高估）-（10000+1000）=-1000所以，反映少数股东净利润及其对少数股权的影响：⑼

借：少数股权200

贷：少数股东净利润200（1000×20%）少数股东净利润第一年的影响数：⑽

借：年初未分配利润900

贷：少数股东净利润900（4500×20%）48其对S公司净利润影响为：48第六节权益结合法下合并报表的编制6.1基本原理（1）合并日合并资产负债表的编制对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。调整内容：将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销；子公司所有者权益中不属于母公司的份额在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。49第六节权益结合法下合并报表的编制6.1基本原理49（2）合并日合并利润表的编制在采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，将合并双方自合并期初至合并日的利润表汇总即可。（3）抵销与调整分录1）抵销母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目借：股本(子公司报告价值)资本公积(子公司报告价值)盈余公积(子公司报告价值)未分配利润(子公司报告价值)贷：长期股权投资(母公司)少数股东权益少数股东权益=子公司所有者权益×少数股东持股比例50（2）合并日合并利润表的编制502）调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积（母公司数额为限）

贷：盈余公积未分配利润6.2控制权取得日抵销分录的编制【例9-4】（参见教材P245例10-4）假设2007年1月1日P公司以212000元银行存款购买了S公司80%的股权。假定为同一控制下的合并。P公司资本公积中股本溢价为40万元。记录P公司对S公司的长期股权投资：借：长期股权投资168000（210000×80%）资本公积44000

贷：银行存款212000512）调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额51合并资产负债表调整与抵销分录：借：股本50000

资本公积40000

盈余公积107000

未分配利润13000

贷：长期股权投资168000

少数股权42000恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额，以体现合并之初即为一体的理念。借：资本公积—股本溢价96000（母公司）贷：盈余公积85600（107000×80%）未分配利润10400（13000×80%）52合并资产负债表调整与抵销分录：526.3控制权取得日后第一年抵销分录的编制【例9-5】（参见教材P247例10-5）假设2007年S公司实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31900元。由于期末长期股权投资余额不反映子公司净资产账面价值的相应份额，所以应该调整如下：P公司长期投资收益=S公司本期净收益×80%=21000×80%=16800P公司长期股权投资=168000+16800=184800⑴

借：长期股权投资16800

贷：投资收益16800536.3控制权取得日后第一年抵销分录的编制53编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：⑵

借：投资收益16800

年初未分配利润13000

少数股东净利（费用类）4200（21000×20%）贷：提取盈余公积2100

年末未分配利润31900

（注）54编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：54B抵销重复项目⑶借：普通股50000

资本公积40000

盈余公积109100

年末未分配利润31900(注)

贷：长期股权投资184800

少数股权46200注意：少数股权=231000×20%=46200

与控制权取得日的比较!55B抵销重复项目55恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额，以体现合并之初即为一体的理念。⑷借：资本公积—股本溢价96000（母公司）提取盈余公积1680（2100×80%—本期）贷：盈余公积87280（109100×80%）年初未分配利润10400（13000×80%）56恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额，以体现6.4控制权取得日后第二年抵销分录的编制【例9-6】（参见教材P249例10-6）假设2008年2月28日S公司发放现金股利16000元，实现净利润54000元，提取盈余公积5400元，年末未分配利润64500元。收到现金股利的会计处理：借：银行存款12800（16000×80%）贷：投资收益12800576.4控制权取得日后第二年抵销分录的编制57由于期末长期股权投资余额不反映子公司净资产账面价值的相应份额，所以应该调整如下：P公司长期投资收益=S公司本期净收益×80%=54000×80%=43200P公司长期股权投资=168000+16800+43200-12800=215200⑴

借：长期股权投资47200

贷：年初未分配利润16800

投资收益30400（43200-12800）58由于期末长期股权投资余额不反映子公司净资产账面价值的相应份额编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：⑵

借：投资收益43200

年初未分配利润31900

少数股东净利（费用类）10800（54000×20%）贷：提取盈余公积5400

对股东的分配16000

年末未分配利润6450059编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：59B抵销重复项目⑶借：普通股50000

资本公积40000

盈余公积114500

年末未分配利润64500(注)

贷：长期股权投资215200

少数股权53800注意：少数股权=269000×20%=53800

与控制权取得日的比较!60B抵销重复项目60恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额，以体现合并之初即为一体的理念。⑷借：资本公积—股本溢价96000（母公司）提取盈余公积4320（5400×80%—本期）贷：盈余公积91600（114500×80%）年初未分配利润8720（25520-16800）其中，25520=31900×80%61恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额，以体现第九章合并财务报表编制原理学习目的：1.了解合并财务报表的意义和目的；2.理解合并财务报表的合并理论；3.理解合并财务报表的合并范围；4.了解合并会计报表编制原则与程序5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。参考准则：1.企业会计准则第20号——企业合并；2.企业会计准则第33号——合并财务报表。62第九章合并财务报表编制原理学习目的：1第一节合并财务报表的意义1.1合并财务报表(Consolidatedaccountingstatements)的定义（也称合并会计报表）

由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的财务报表。1.2意义（为什么要编制合并财务报表）母公司子公司集团个别会计报表个别会计报表不能全面反映母子公司状况合并报表63第一节合并财务报表的意义1.1合并财务报表(Con具体意义：为股东提供决策有用的会计信息;为债权人提供有用的会计信息;为管理者提供决策有用的会计信息;为政府机关提供决策有用的会计信息。只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健康发展。1.3合并财务报表的出发点提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：64具体意义：3在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情况。——这是“放大”观。用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。——这是“取代”观。中国采用前者65在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期投资和投资收合并报表个别报表反映对象不同以企业集团为会计主体以单个企业为会计主体编制主体不同母公司编制各个企业编制编制基础不同以各单独报表为基础以各个企业的会计记录为基础编制方法不同采用工作底稿根据账薄直接或间接填列66合并报表个别报表反映对象不同以企业集团为会计主体以单个企业为第二节合并财务报表的合并理论

首先看这样的问题：

甲公司

控制（60%）

乙公司

合并报表

资产共100万

资产100万？

对乙长期投资60万

所有者权益100万

权益100万？

对应比60万多40万

是什么?所有者权益60万（甲无其他资产）67第二节合并财务报表的合并理论6当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。2.1母公司理论站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。68当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足其特点是：在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。2.2实体理论将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股东同等看待。其特点是：所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；69其特点是：8在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。2.3所有权理论企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。其特点是：接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的全部财产不能完整反映。70在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；9第三节合并的范围3.1基本条件取得控制权3.2具体范围3.2.1拥有半数以上的权益性资本

⑴母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；

⑵

母公司间接拥有半数以上权益性资本；例：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司54%股权。71第三节合并的范围3.1基本条件10分析：

A公司拥有C公司的资本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由于A公司拥有B公司的90％权益资本，B公司包括对外投资在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股东持有C公司5.4％（10％×54％）的权益性资本也同样处于A公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54％（48.6%+5.4％）的权益性资本，属于合并范围。⑶直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。72分析：11

例：A公司拥有B公司70%股权，又拥有C公司35%股权；B公司拥有C公司20%股权。

A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20%股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。3.2.2虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权

⑴通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；

⑵根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策；⑶有权任免董事会等类似的权力机构多数成员；⑷在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。73例：A公司拥有B公司70%股权，又3.3有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围

本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不作为合并范围。包括：关、停、并、转的子公司；清理整顿或已破产的子公司；虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；净资产为负数的子公司；受所在国管制的子公司。743.3有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围13第四节合并财务报表的种类与编制基础工作4.1合并报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表75第四节合并财务报表的种类与编制基础工作合并资产负债表合并利4.2基础工作子公司向母公司提供必要的资料；母子公司统一会计政策；境外子公司先折算，再合并；母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。4.3合并报表的编制程序（1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；764.2基础工作15项目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表权益变动表之利润分配部分资产负债表77项目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表权益变动表（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计算加总数；（3）编制抵销分录；（4）计算合并会计报表各项目合并数；1)计算利润表各项目合并数收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵销分录借方发生数成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数78（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计算加总数2)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数期初未分配利润合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数利润分配各项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数未分配利润项目合并数=未分配利润项目加总数+工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额合计数-工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的借方发生额合计数792)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数183)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数（5）填列合并会计报表。803)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数19合并财务报表股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表81合股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下合并资产负第五节购买法下合并报表的编制例：母公司报表+子公司报表合并报表？资产+资产合并资产？负债+负债合并负债？所有者权益+所有者权益合并所有者权益？问题合并时母子公司的资产、负债、所有者权益分别用账面价值还是公允价值？如何抵销重复部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？82第五节购买法下合并报表的编制例：母公司报表+子公司报表5.1购买法的基本原理母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产。购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的入账价值。合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并报表编制日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净资产账面价值。购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益。需抵销的项目债权债务项目、母公司对子公司长期投资与子公司所有者权益等。835.1购买法的基本原理22购买的可能情况：控制份额：100%

部分控制母公司投资成本=子公司净资产公允价值不相等子公司净资产公允价值=子公司净资产账面价值不相等合并工作的核心是抵销分录，其编制方法可以分两步：第一步，先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认资产的公允价值。第二步，抵销重复项目。思考：书上的思路是先2后1，为什么？5.2控制权取得日抵销分录的编制84购买的可能情况：23【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月1日P公司以212000元银行存款购买了S公司的80%股权。其他相关资料见教材。S公司各项资产与负债的账面价值与公允价值不相等，其中：项目账面价值公允价值存货（高估）130000120000固定资产（低估）100000150000应付债券（高估）16000015600085【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月P公司与S公司资产与权益情况P公司资产1334000其中对S投资212000负债294000所有者权益1040000S公司资产390000（430000）其中：固定资产100000负债180000（176000）所有者权益210000可辨认净资产公允价值=430000-176000=254000

子公司可辨认净资产账面价值的80%为168000可辨认净资产公允价值的80%为203200记录对S公司投资借：长期股权投资——S公司212000

贷：银行存款21200086P公司与S公司资产与权益情况P公司S公司子公司可辨认净资产账依据现行会计准则实际上是实体理论与母公司理论的结合：子公司各资产、负债项目按公允价值全额确认；少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定；合并商誉只确认属于母公司的份额。应确认的少数股东权益=254000×20%=50800应确认的商誉=212000-254000×80%=880087依据现行会计准则2688所以，调整抵销分录为：

A将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公允价值本例假设无不可辨认资产。借：固定资产50000

应付债券折价4000

贷：存货10000

资本公积44000（100%）27所以，调整抵销分录为：（100%）B抵销长期股权投资与子公司重复项目借：普通股50000

资本公积84000

盈余公积107000

未分配利润13000

商誉8800

贷：长期股权投资——S公司212000少数股权50800注意：分录中子公司净资产已调整为可辨认净资产公允价值254000，其中的20%即少数股东权益50800.（100%）89B抵销长期股权投资与子公司重复项目（100%）28母公司拥有子公司部分股权时，若投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值：依据现行会计准则：先将取得子公司净资产账面价值全额调整为可辨认净资产公允价值，再将对子公司投资与所购子公司净资产抵销；少数股东权益按其所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定，合并商誉只确认属于母公司的份额。购买法合并报表抵销规则

90母公司拥有子公司部分股权时，若投资成本大于所购子公司可辨认5.3控制权取得日后第一年抵销分录的编制取得控制权后，集团内部成员间可能发生一系列内部交易事项；经过一年的经营，子公司取得了一定的经营成果，其净资产也发生了变化。因此，其抵销与调整的内容主要有：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。若母公司计提了长期股权投资减值准备，则一并抵销；若非全投资，则同时要确认少数股东权益。各子公司之间的长期股权投资比照上述规定。抵销内部债权、债务，同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。915.3控制权取得日后第一年抵销分录的编制30母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。本章假设不存在内部交易事项。抵销分录的编制思路基于期末余额抵销——本讲基于期初余额抵销——教材92母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方项目假设总额第1年第2年第3～10年存货（高估）固定资产（低估）商誉应付债券（高估）合计先进先出10年，直线法年度减值测试8年，直线法(10000)500008800400052800(10000)50000500(4500)050001000500650005000………………【例9-2】（参见教材P238例10-2）假设2007年S公司实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31900元。合并商誉减值测试没有发生减值。P公司对S公司投资采用成本法，所以本年P公司对S公司投资不需进行账务处理。

P公司合并价差分配与摊销如下：93项目假设总额第1年第2年第3～10年存货（高估）先进先出(1将母公司长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法P公司长期投资收益=S公司本期净收益×80%=21000×80%=16800P公司长期股权投资=212000+16800=228800⑴

借：长期股权投资16800

贷：投资收益1680094将母公司长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法33合并后1年内S公司销售收入240000销售成本163000……净利润21000年末P公司销售收入……

销售成本……

投资收益21000*80%=16800元

加：年初未分配利润13000减：提取盈余公积2100年末未分配利润31900净利润……加：年初未分配利润分配……95合并后1年内S公司年末P公司加：年初未分配利润13000第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：⑵

借：投资收益16800

年初未分配利润13000

少数股东净利（费用类）4200（21000×20%）贷：提取盈余公积2100

年末未分配利润3190096第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为12月31日P公司与S公司资产与权益情况P公司资产1393000其中，对S公司投资

228800负债所有者权益S公司资产420000（460000）负债189000（185000）所有者权益231000普通股50000资本公积40000盈余公积109100未分配利润319009712月31日P公司与S公司资产与权益情况P公司S公司36第二，资产负债表项目抵销分录为：A调整市价⑶

借：固定资产50000

应付债券4000

贷：主营业务成本(存货)10000

资本公积44000经过此笔分录调整，资产负债表项目即可按期末数抵销。98第二，资产负债表项目抵销分录为：37B抵销重复项目