合并财务报表准则解读与案例分析课件

1会计人员继续教育课程《合并财务报表》准则解读与案例分析（2014）厦门国家会计学院陈爱华博士1会计人员继续教育课程《合并财务报表》准则解读与案例分析（2长投、企业合并、合营安排与合并报表逻辑关系图长投、企业合并、合营安排与合并报表逻辑关系图国际背景：2011年5月IASB发布《国际财务报告准则10号-合并财务报表》，取代《国际财务报告准则27号-合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分、《解释公告第12号-合并：特殊目的主体》；强调以控制作为合并的单一基础；明确规定控制3要素；对如何应用控制原则提供了详细指引：实质性控制判断、委托和代理关系判断；潜在表决权的考虑等。国内背景：有关规定零散在准则、讲解、解释等文件（1、4、5）中；《关于执行会计准则的上市公司和非上市公司做好2009年年报工作的通知》、《关于不丧失控制权情形下处置部分对子公司投资会计处理的复函》等，法律层次较低，不利于实施。修订进程：2012年11月15日，征求意见稿；2014年2月17日发布合并财务报表准则的修订背景国际背景：2011年5月IASB发布《国际财务报告准则10号探讨问题总则合并范围合并程序特殊交易处理探讨问题总则合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。一.总则合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体可分割的单独主体：投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。可分割的单独主体：甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的荧光材料M。2014年，甲公司向继续投资荧光材料的高端产品M1，综合考虑后，甲公司计划在丙公司下面设立项目部,专门负责M1产品的生产和销售。该项目部资金全部由甲提供；独立核算，利润全部归属于甲公司；项目部所有资产和负债全部归属甲公司；项目部的财务和经营决策等相关活动全部由甲公司作出。甲公司为专门从事房地产开发的有效责任公司，主要经营为B地块上的住宅和商业地产项目。B地块开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分3个账套单独核算；但各地开发相关支出有甲公司作为法人主体进行清偿，各项目相关的营业税、土地增值税及所得税等均由甲公司作为统一纳税主体进行统一申报和清算。可分割的单独主体判断：甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合营企业丙公司，生产和基础资产转让设立、管理华能澜沧江（原始权益人）华能澜沧江水电收益

资产管理专项计划投资者（受益凭证持有人）发行计划受益凭证认购计划受益凭证支付购买基础资产对价招商证券

（计划管理人）审计、评估、法律、评级等服务其他中介

服务机构

计划存续期发行时农业银行（担保、托管银行）担保、计划托管云南电网公司华能澜沧江

专用收款账户特定期间的购电款监管银行自动划转分配专项计划收益结构化主体示例：基础资产转让设立、管理华能澜沧江华能澜沧江水电收益

资产管理合并范围的认定：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。合并范围的认定：投资性主体的判断与特征：当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：（一）拥有一个以上投资；（二）拥有一个以上投资者；（三）投资者不是该主体的关联方；（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。投资性主体的判断与特征：一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限为3-5年、制定了比较清晰的投资退出战略等等，这些描述与一个投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。一个企业集团从事高科技产品的研发生产和销售，其发起设立了一家基金专门投资于一些尚处于研发初期的创新企业以获取资本增值，同时，该企业集团还以这种方式进行高科技研发的筛选，即与被投资企业签订协议，如果其中某项高科技产品研发成功，该集团享有优先购买权。投资性主体的判断示例：一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动以控制为基础二.合并范围权力可变回报影响权利：实质性权利和保护性权利拥有权力的一般情形拥有权力的特殊情形无法判断是否拥有权力的处置特殊关系下如何判断是否拥有权力综合判断主要责任人和代理人合同安排整体判断：可分割的独立主体母公司为投资性主体的处理母公司控制投资性主体的处理以控制为基础二.合并范围权力可变回报影响权利：实质性权利和保控制的定义：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【控制三要素】原定义：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。1.控制控制的定义：1.控制控制的判断：投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（六）投资方与其他方的关系。控制的判断：投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。实质性权利和保护性权利（由享有的权利来判定是否有权力）拥有权力的一般情形和特殊情形难以判断是否拥有权力的情形特殊关系下是否拥有权力的判断2.控制的三因素：权力投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不1.实质性权利投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利：持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。1.实质性权利2.保护性权利仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。2.保护性权利3.判断拥有权力的一般情形：除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。3.判断拥有权力的一般情形：4.判断拥有权力的特殊情形1：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（如指派权利机构成员）（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。实质性控制4.判断拥有权力的特殊情形1：实质性控制投资方甲具有被投资方45%的投票权；被投资方剩余投票权由数以千记的股东持有（个体投票权不超过1%），且没有任何股东和其他股东达成协议或能够做出集体决策；投资方甲持有被投资方40%的投票权，其他10个投资方各有6%的投票权，股东协议授予投资方甲指派或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，这些管理层将主导被投资方的相关活动。如果改变协议，需要2/3投票权同意；投资方甲持有被投资方45%的投票权；其他两个投资方乙和丙各持有25%投票权；剩余股票投票权被5个股东持有，每人1%投票权。不存在其他影响被投资方决策的其他安排；投资方甲持有被投资方45%的投票权；其他11个股东各持有被投资方5%的投票权。假定股东之间不存在合同安排以相互协商或集体决策；投资方甲持有被投资方35%的投票权；其他3个股东乙、丙、丁各持有5%；剩余投票权分散持有（个体投票权不超过1%），假定股东之间不存在合同安排以相互协商或集体决策。被投资方相关活动决策需要股东会议大多数投票权的同意。最近股东会议上被投资方75%投票权被行使。投资方甲、乙、丙各持有被投资方1/3投票权。被投资方的经营活动与投资方甲密切相关。除了权益工具，投资方甲同时也对被投资方持有债务工具，可在任何时间以固定价格转换为被投资方普通股。如果这些债权予以转换，投资方甲将拥有被投资方60%的投票权。案例：实质性控制投资方甲具有被投资方45%的投票权；被投资方剩余投票权由数以4.判断拥有权力的特殊情形2：当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。4.判断拥有权力的特殊情形2：5.难以判断是否拥有权力情形某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。5.难以判断是否拥有权力情形6.特殊关系下如何判断是否拥有权力？投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。6.特殊关系下如何判断是否拥有权力？投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。如：股利、被投资方经济利益的分配、投资方对被投资方的投资价值变动、向被投资方提供服务（或信用支持、流动性支持等）的报酬…3.控制的三因素：可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视代理人和主要责任人投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。判断代理人的标准：在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。权力与回报的关联性代理人和主要责任人权力与回报的关联性甲公司持有某从事投融资活动的非上市公司65%的表决权，为有效管理乙的投融资活动，甲委托A基金管理公司行使其表决权。甲技术公司设立乙高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获得资本增值。甲技术公司持有该基金75%的权益并控制该基金，剩余25%的基金份额归属于无关联关系的8人持有。甲技术公司同时持有以公允价值购买乙基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，甲技术公司将受益于乙基金被投资者开发的技术。乙基金没有明确的退出投资计划。代理人的判断示例：甲公司持有某从事投融资活动的非上市公司65%的表决权，为有效总体要求与前提准备合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表三.合并程序总体要求与前提准备三.合并程序1.总体要求与前提准备母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。1.总体要求与前提准备母公司应当以自身和其子公司的财务报表为会计政策与会计期间母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。【子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。】母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。【子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。】会计政策与会计期间子公司应提供的材料在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（二）与母公司不一致的会计期间的说明；（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（四）所有者权益变动的有关资料；（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。子公司应提供的材料2.合并资产负债表合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。合并资产负债表须抵消的内容：（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。新增内容2.合并资产负债表合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负合并资产负债表须抵消的内容：（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。合并资产负债表须抵消的内容：合并资产负债表须抵消的内容：（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。《企业会计准则解释第1号》合并资产负债表须抵消的内容：《企业会计准则解释第1号》投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵消有所不同:母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的;投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与示例1：甲公司控股乙公司20%，甲卖给乙商品售价1000万，成本600万，乙全部卖出；乙年度净利润3200万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。

甲个别报表确认投资收益处理

借：长期股权投资3200×20%=640

贷：投资收益640

不影响甲合并报表案例A：顺流交易示例1：甲公司控股乙公司20%，甲卖给乙商品售价1000万，示例2：甲公司控股乙公司20%，甲卖给乙商品售价1000万，成本600万，乙没有卖出；乙本年度净利润2600万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表；乙第二年净利润2000万，包括上年内部交易未实现部分。

第一年甲个别报表确认投资收益处理

借：长期股权投资（2600-400）×20%=440

贷：投资收益440

影响甲第一年合并报表

借：营业收入（1000×20%）200

贷：营业成本（600×20%）120

投资收益（400×20%）80

第二年甲个别报表确认投资收益处理

借：长期股权投资2000×20%=400

贷：投资收益400

不影响甲实现年度合并报表，因为合营联营企业不包括在合并范围内。示例2：甲公司控股乙公司20%，甲卖给乙商品售价1000万，示例3：甲公司控股乙公司20%，11月甲卖给乙商品售价900万，成本600万，乙作为固定资产，折旧年限10年，预计净残值0；乙年度净利润1000万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。甲个别报表确认投资收益处理（考虑折旧）

借：长期股权投资(1000-300+2.5)×20%=140.5

贷：投资收益140.5

影响甲当年合并报表

借：营业收入（900×20%）180

贷：营业成本（600×20%）120

投资收益59.5

长期股权投资0.5

影响甲以后年度个别报表

借：长期股权投资30×20%=6

贷：投资收益6

影响甲以后年度合并报表

借：长期股权投资(300-2.5-30)×20%=53.5

贷：投资收益53.5示例3：甲公司控股乙公司20%，11月甲卖给乙商品售价900示例1：甲公司控股乙公司20%，乙卖给甲商品售价1000万，成本600万，甲全部卖出；乙年度净利润3200万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。

甲个别报表确认投资收益处理

借：长期股权投资3200×20%=640

贷：投资收益640

不影响甲合并报表案例B：逆流交易示例1：甲公司控股乙公司20%，乙卖给甲商品售价1000万，示例2：甲公司控股乙公司20%，乙卖给甲商品售价1000万，成本600万，甲没有卖出；乙年度净利润3200万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表；第一年未实现，第二年实现。甲个别报表确认投资收益处理

借：长期股权投资（3200-400）×20%=560

贷：投资收益560

影响甲第一年合并报表

借：长期股权投资80

贷：存货80影响甲第二年个别报表

借：长期股权投资80

贷：投资收益80只要与合营联营企业发生的交易实现了，就不影响合并报表。示例2：甲公司控股乙公司20%，乙卖给甲商品售价1000万，示例3：甲公司控股乙公司20%，11月乙卖给甲商品售价900万，成本600万，甲作为固定资产，折旧年限10年，预计净残值0；乙年度净利润1000万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。当年甲个别报表确认投资收益处理（考虑折旧）

借：长期股权投资(1000-300+2.5)×20%=140.5

贷：投资收益140.5

影响甲当年合并报表

借：长期股权投资（297.5×20%）59.5

贷：固定资产(300-2.5)（297.5×20%）59.5以后年度甲个别报表确认投资收益处理

借：长期股权投资30×20%=6

贷：投资收益6

影响甲以后年度合并报表

借：长期股权投资(300-2.5-30)×20%=53.5

贷：固定资产53.5示例3：甲公司控股乙公司20%，11月乙卖给甲商品售价9002011年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2011年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。P公司A商品每件成本为1.5万元。2011年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2011年年末结存A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2012年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2012年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。案例C：内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理2011年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，（1）2011年抵消分录①抵消内部存货交易中未实现的收入、成本和利润借：营业收入800（400×2）贷：营业成本800借：营业成本50

贷：存货50［100×（2-1.5）］②抵消计提的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20

贷：资产减值损失20③调整合并财务报表中递延所得税资产2011年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1.5=150（万元），计税基础=100×2=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元）因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。2011年合并财务报表中分录如下：借：递延所得税资产7.5

贷：所得税费用7.5（1）2011年抵消分录（2）2012年抵消分录①抵消期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润——年初50

贷：营业成本50②抵消期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本40

贷：存货40［80×（2-1.5）］③抵消期初存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20

贷：未分配利润——年初20④抵消本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（20/100×20）贷：存货——存货跌价准备4⑤调整本期存货跌价准备2012年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵消的余额为40万元，本期应抵消的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货——存货跌价准备24

贷：资产减值损失24（2）2012年抵消分录⑥调整合并财务报表中递延所得税资产2012年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×1.4=112（万元），计税基础=80×2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）×25%=12（万元）因S公司个别报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12（万元），所以本期合并报表中递延所得税资产调整金额=12-12-7.5=-7.5（万元）。2012年合并报表中调整分录如下：借：递延所得税资产7.5

贷：未分配利润——年初7.5借：所得税费用7.5

贷：递延所得税资产7.5⑥调整合并财务报表中递延所得税资产A公司和B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：借：营业收入

1680

贷：营业成本

1200

固定资产——原价

480借：固定资产——累计折旧

120

贷：销售费用

12020×1年12月31日固定资产中未实现内部销售利润=480-120=360（万元），应确认递延所得税资产=360×25%=90（万元）借：递延所得税资产

90

贷：所得税费用

90

案例D：内部交易股东资产相关所得税会计的合并抵消处理A公司和B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1交易内容顺销逆销个别报表投资收益确认存货当年未实现：借：投资收益；贷：长期股权投资（加价）以后年度实现：借：长期股权投资；贷：投资收益固定资产当年未实现：借：投资收益；贷：长期股权投资（加价-加价折旧）以后年度通过折旧实现：借：长期股权投资；贷：投资收益（加价折旧）合并报表调整抵销仅限于企业纳入合并范围的情况存货借：营业收入

贷：营业成本

投资收益借：长期股权投资

贷：存货固定资产当年未实现：借：营业收入

贷：营业成本

投资收益（加价-加价折旧）

长期股权投资（加价折旧）以后年度折旧实现：借：长期股权投资

贷：未分配利润（加价-加价累计折旧）当年未实现：借：长期股权投资

贷：固定资产（加价-加价折旧）以后年度折旧实现：借：长期股权投资

贷：固定资产（加价-加价累计折旧）对合营、联营企业的内部交易，只要实现对外销售就不需要合并抵销交易内容顺销逆销个别报表投资收益确认存货当年未实现：借：投资子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。母公司在报告期内：（1）因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在；（2）因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。合并利润表须抵消的内容：（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。3.合并利润表合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与合并利润表须抵消的内容：（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。合并利润表须抵消的内容：子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处臵子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处臵日的收入、费用、利润纳入合并利润表。《企业会计准则解释第4号》子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。编制合并现金流量表应当符合下列要求：（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间处臵固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。4.合并现金流量表合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处臵日的现金流量纳入合并现金流量表。现金流无法切分，不根据比例分割合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润5.合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资，应当按照本准则第三十条规定处理。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。5.合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应当以母公司和子因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制（解释公告4）购买少数股权不丧失控制权情况下部分处置对子公司投资因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方的控制（解释公告4）一揽子交易（解释公告5）四.特殊交易的会计处理因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制（解释公告4变动原因个别财务报表合并财务报表初始投资成本其他综合收益/损益原股权其他综合收益/损益原股权新增股权20%—80%

（非同一控制，解释公告4）账面价值新增投资成本原股权因采用权益法核算而确认的其他综合收益，在处置时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理按照在购买日公允价值重新计量公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；

原股权涉及权益法核算的其他综合收益转为当期损益5%—80%

（非同一控制，解释公告4）账面价值新增投资成本原计入其他综合收益的累计公允价值变动改按成本法核算时转入当期损益1.因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制变动原因个别财务报表合并财务报表初始投资成本其他综合收益/损2012年1月1日，厦门某公司M以16400万元取得泉州某公司N30%的股权，采用权益法核算。当日泉州公司N的可辨认净资产公允价值54666.7万元，账面价值均为40000万元（超过部分为固定资产，按22年折旧）。2012年1月1日-2013年12月31日，泉州N公司共实现6000万元、8000万元的利润，每年均现金分红2000万元。2014年1月1日，厦门M公司继续以35000万元的价格，收购K公司持有的N公司50%的股权。购买日，泉州公司N的可辨认净资产公允价值70000万元，账面价值均为50000万元（超过部分为固定资产，按20年折旧）试分析厦门公司M在个别财务报表与合并财务报表中如何账务处理？案例：因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制（权益法—成本法）2012年1月1日，厦门某公司M以16400万元取得泉州某公合并报表中：购买日之前持有的泉州N公司30%股权，按照2012年1月1日起的公允价值持续计算的账面价值=16400万元+2012年损益调整1600万元[6000-（54666.7-4000）/22]*30%-2012年股利支付600万元（2000*30%）+2013年损益调整2200万元[8000-（54666.7-4000）/22]*30%-2013年股利支付600万元（2000*30%）=19000万元然而，原来30%的股权，在2014年1日1日的公允价值=35000/50%*30%=21000万元差额=21000-19000=2000万元，计入当期投资收益。借：长期股权投资2000

贷：投资收益2000合并报表中：A公司有关投资于B公司。有关资料如下：（1）A公司于2014年1月1日以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。A公司原持有B公司5%的股权于2014年12月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。借：可供出售金融资产——成本2000贷：银行存款2000借：可供出售金融资产——公允价值变动500贷：资本公积——其他资本公积500案例：因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制（金融工具模式—成本法）A公司有关投资于B公司。有关资料如下：案例：因追加投资等原因（2）2015年1月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。至此A公司对B公司的持股比例达到55%，并取得控制权力。A公司与C公司不存在任何关联方关系。此时，B公司可辨认净资产公允价值为50000万元。A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。A公司应进行如下账务处理个别财务报表：借：长期股权投资25000贷：银行存款25000借：长期股权投资2500贷：可供出售金融资产2500（2）2015年1月1日，A公司又斥资25000万元自C公司长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原公允价值计量的账面价值2500＋购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值25000＝27500（万元）原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。借：资本公积——其他资本公积500贷：投资收益500合并财务报表：1.原来5%的股权的公允价值=25000万元/50%*5%=2500万元，与账面价值=原投资2000万元+公允价值变动500万元=2500万元相同，在合并报表中不存在股权的公允价值和账面价值差异，无投资损益确认。2.2015年1月1日，购买日确定的商誉=初始投资成本27500-50000*55%=03.编制合并财务报表时，抵消A公司长期股权投资和C公司所有者权益（略）长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原公允价值计量的账面价值购买少数股权（第47条）不丧失控制权情况下部分处置对子公司的长期股权投资（第49条）因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，调整留存收益处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，调整留存收益2.购买少数股权；不丧失控制情况下部分处置对子公司的长期股权投资第四十七条母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。第四十九条母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。购买少数股权（第47条）不丧失控制权情况下部分处置对子公司的2014年1月1日，厦门某公司M以10000万元取得泉州某公司N60%的股权，购买当日泉州公司N的可辨认净资产公允价值12000万元（账面价值10000万元，由于存货和固定资产各升值1000万元引起，按照10年直线法折旧）。2014年1月1日-12月31日，泉州公司N实现净收益为5000万元，分配现金股利2000万元（并按10%提取盈余公积）。存货已经处置完毕。2015年1月5日，厦门某公司M,以4000万元的价格受让泉州N公司20%的股权，当日N公司净资产的公允价值为15000。厦门某M公司还能够对N公司继续实施控制。试分析厦门公司M在个别财务报表与合并财务报表中如何账务处理？案例：购买少数股权2014年1月1日，厦门某公司M以10000万元取得泉州某公合并财务报表：1.由于M公司对N公司投资采用成本法核算，账面价值为两次投资成本之和14000万元，第一次投资商誉=10000-12000*60%=2800万元。而且合并只有一次，第二次投资时无商誉形成。2.2015年1月5日，泉州N公司连续计算的公允价值为=公允价值12000+利润5000-股利2000-存货10000-折旧100=13900万元。M公司实际支付的对价4000万元-应当支付的对价13900*20%=1220，对M公司而言调整资本公积（在个别报表中不处理，而在合并报表编制时的工作底稿中调整分录）借：资本公积1220

贷：长期股权投资1220合并财务报表：合并财务报表：3.在工作底稿中，对成本法追溯调整为权益法，编制调整分录：借：长期股权投资1140（5000-2000-1000-100）*60%

贷：盈余公积1140*10%

利润分配——未分配利润1140*90%4.抵消分录借：N公司账面净资产13000

固定资产900（公允价值升值扣除折旧部分）

商誉2800

贷：长期股权投资13920（13900*80%+2800）

少数股东权益2780（13900*20%）合并财务报表：2014年1月1日，厦门某公司M以10000万元取得泉州某公司N80%的股权，购买当日泉州公司N的可辨认净资产公允价值10000万元（账面价值5000万元，由于固定资产引起，按照10年直线法折旧）。2014年1月1日-12月31日，泉州公司N实现净收益为4000万元，未分配股利（按10%提取盈余公积）。2015年1月1日，厦门某公司M,以5000万元的价格转让泉州N公司20%的股权，相关款项已收到。转让后，厦门某M公司还能够对N公司实施控制。试分析厦门公司M在个别财务报表与合并财务报表中如何账务处理？案例：不丧失控制情况下部分处置对子公司的长期股权投资2014年1月1日，厦门某公司M以10000万元取得泉州某公个别财务报表：借：银行存款5000

贷：长期股权投资2500

投资收益2500合并财务报表：1.将个别财务报表出售之成本中的商誉予以恢复借：长期股权投资500

贷：投资收益5002.泉州N公司连续计量的公允价值=10000+4000-500=13500万元，相对应的份额为13500*20%=2700万元，合并报表中应调整出资本公积5000-2700=2300万元借：投资收益3000

贷：资本公积2300

盈余公积70（4000-500）*20%*10%

利润分配——未分配利润630（4000-500）*20%*90%个别财务报表：合并财务报表：3.将成本法调整为权益法借：长期股权投资2100

贷：盈余公积210（4000-500）*60%*10%

利润分配—未分配利润1890（4000-500）*60%*90%调整后，长期股权投资的金额为10000-2500+500+2100=10100万元4.抵消泉州N公司净权益，调整出商誉和少数股东权益借：N公司账面净资产9000

固定资产4500商誉2000

贷：长期股权投资10100

少数股东权益5400（13500*40%）合并财务报表：变动原因个别财务报表合并财务报表（第50条）剩余股权部分其他综合收益/损益剩余股权部分其他综合收益/损益80%—20%

（解释公告4）追溯调整为权益法无关在丧失控制权日按照公允价值重新计量处置股权取得的对价+剩余股权的公允价值-按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额，转入当期损益，并冲减商誉；与原子公司股权投资相关的其他综合收益，在丧失控制权时转为当期损益80%—5%

（解释公告4）公允价值CAS22在丧失控制权之日的公允价值与账面价值之间的差额转入当期损益3.因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方的控制变动原因个别财务报表合并财务报表（第50条）剩余股权部分其他2014年1月1日，厦门某公司M以8000万元取得泉州某公司N100%的股权，购买当日泉州公司N的可辨认净资产公允价值与账面价值均为5000万元。2014年1月1日-12月31日，泉州公司N实现净收益为1000万元，未分配股利（按10%提取盈余公积）。持有的可供出售金融资产的公允价值上升1000万元（暂不考虑所得税影响）。2015年1月1日，厦门某公司M,以7200万元的价格转让持有的泉州N公司60%的股权，相关款项已收到。转让后，厦门某M公司还能够对N公司的财务和经营正常施加重大影响。试分析厦门公司M在个别财务报表与合并财务报表中如何账务处理？案例：因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方的控制2014年1月1日，厦门某公司M以8000万元取得泉州某公司个别财务报表：1.确认处置60%股权的损益借：银行存款7200贷：长期股权投资——成本4800

投资收益24002.对剩余股权40%改按权益法核算借：长期股权投资800

贷：盈余公积40（1000*40%*10%）利润分配——未分配利润360（1000*40%*90%）

资本公积——其他资本公积400（1000*40%）个别财务报表：合并财务报表：1.对剩余股权40%按照公允价值重新计量借：长期股权投资4800

贷：长期股权投资4000（原8000*40%+权益法增加800）

投资收益8002.将可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积结转为当期损益借：资本公积——其他资本公积400

贷：投资收益4003.将个别财务报表中的处置收益调整至归属于权益法的期间借：投资收益600

贷：盈余公积60（1000*60%*10%）

利润分配——未分配利润540（1000*60%*90%）合并财务报表：4.一揽子交易企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（一）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。（三）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。（四）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。4.一揽子交易企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧

本PPT为可编辑版本，您看到以下内容请删除后使用，谢谢您的理解本PPT为可编辑版本，您看到以下内容请删除后使用，谢谢您的理76【解析】【解答】（1）氯化钠是由钠离子和氯离子构成的；金刚石是由碳原子构成的；干冰是由二氧化碳分子构成的；（2）质子数为11的是钠元素，钠元素原子的最外层电子数1，在化学反应中容易失去一个电子形成阳离子；（3）化学变化是生成新分子的变化，其实质是分子分解成原子，原子重新组合形成新的分子，故该反应中没有变的是碳原子和氧原子。

故答案为：氯化钠；失去；D。

【分析】物质有微粒构成，构成物质的微粒有原子、分子、离子是那种，金属、稀有气体由原子构成；常见气体由分子构成；碱和盐由离子构成。在化学变化中，原子种类、质量、数目保持不变。26.用微粒的观点解释下列现象：

（1）今年我国要求“公共场所全面禁烟”．非吸烟者往往因别人吸烟而造成被动吸烟。

（2）夏天钢轨间的缝隙变小。

【答案】（1）分子是在不断的运动的.

（2）夏天温度高，铁原子间的间隔变小.【考点】物质的微粒性

【解析】【解答】（1）吸烟生成烟雾，烟雾分子因为运动，扩散到空气中，使非吸烟者被动吸入烟雾分子，造成被动吸烟；

（2）钢轨由铁原子构成.每两根钢轨间都有一定的间隙，夏天由于气温高，使得钢轨中铁原子的间隔变大，表现为钢轨的体积膨胀，则钢轨间的间隙变小.

故答案为：（1）分子是在不断运动的；（2）夏天高温，铁原子间的间隔变小.

【分析】微粒观点的主要内容：物质是由分子（或原子构成），分子间有间隔，分子处于永停息的运动状态中.（1）烟雾分子属气体分子，在空气中扩散较快，使非吸烟者被动吸烟；

（2）铁原子间有一定的间隔，温度升高，则铁原子间间隔变大，反之则变小，夏天高温状态下，铁原子间间隔变大，使得钢轨体积膨胀，则钢轨间的缝隙变小.【解析】【解答】（1）氯化钠是由钠离子和氯离子构成的；金刚石77【考点】物质的微粒性

【解析】【解答】（1）铁属于金属单质，是由铁原子直接构成；氯化钠是由钠离子和氯离子构成的；二氧化碳是由二氧化碳分子构成的．（2）①当质子数=核外电子数，为原子，a=2+8=10，该粒子是原子．原子序数=质子数=10．②当a=8时，质子数=8，核外电子数=10，质子数＜核外电子数，为阴离子。

故答案为：原子；离子；分子；10；10；阴离子。

【分析】物质有微粒构成，构成物质的微粒有原子、分子、离子是那种，金属、稀有气体由原子构成；常见气体由分子构成；碱和盐由离子构成。当核电荷数等于核外电子数，表示原子，小于时表示阴离子，大于时表示阳离子。25.初中化学学习中，我们初步认识了物质的微观结构。（3）升高温度分子运动速度就加快，只要能说明温度高了运动速度快了的例子都可以，例如阳光下或者温度高衣服干得快，温度高水蒸发的快，糖在热水里比在冷水里溶解的快等；

（4）由于注射器装入的药品少，现象明显，又是封闭状态，所以可以控制体积节省药品、可以减少气体挥发造成的污染等．

故答案为：（1）固体；

（2）分子的质量大小或者相对分子质量大小（合理即给分）；

（3）阳光下或者温度高衣服干得快，温度高水蒸发的快，糖在热水里比在冷水里溶解的快等；

（4）可以控制体积节省药品、可以减少气体挥发造成的污染等

【分析】（1）根据实验现象判断氯化铵的状态；（2）根据它们的相对分子质量的区别考虑；（3）根据温度与运动速度的关系考虑；（4）根据注射器的特点考虑．【考点】物质的微粒性78【解析】【解答】A、向一定质量的盐酸和氯化钙的混合溶液中逐滴加入碳酸钠溶液至过量的过程中，生成氯化钠的质量不断增大，当碳酸钠与盐酸和氯化钙完全反应时，氯化钠的质量不再增大，A符合题意；

B、向稀硫酸中加水，溶液的pH逐渐增大至接近于7，B不符合题意；

C、向一定质量的稀硫酸中逐滴加入氢氧化钡溶液至过量的过程中，氢氧化钡不断和硫酸反应生成硫酸钡沉淀和水，溶质的质量减小，质量分数也减小，当氢氧化钡和稀硫酸完全反应时，继续滴加氢氧化钡溶液时，质量分数应该由小变大，C不符合题意；

D、加热高锰酸钾时，当温度达到一定程度时，高锰酸钾开始分解生成锰酸钾、二氧化锰和氧气，随着反应的进行，剩余固体的质量不断减少，当高锰酸钾完全反应时，剩余固体的质量不再变化，D符合题意。【解析】【解答】A、可燃物的在着火点是一定的，不会降低，故说法错误，可选；

B、爆炸是物质在有限的空间内，发生急剧燃烧，短时间内聚集大量的热，使周围的气体的体积膨胀造成的．可见爆炸需要氧气的参与，可使燃烧处于暂时缺氧状态，达到灭火的目的．故说法正确，不可选；【解析】【解答】燃烧需要同时满足三个条件：一是要有可燃物，二是可燃物要与氧气接触，三是温度要达到可燃物的着火点；以上三个条件都能满足时，可燃物才能发生燃烧。灭火的原理就是破坏燃烧的条件。根据描述，自动灭火陶瓷砖会喷出氦气和二氧化碳，故灭火的原理是隔绝氧气。【解析】【解答】A、向一定质量的盐酸和氯化钙的混合溶液中逐滴79【解析】【解答】解：A、从题目中表格知，H2体积分数为10%﹣﹣70%的H2和空气混合气体，点燃时会发生爆炸，故A正确；

B、收集的H2能安静燃烧，说明H2的纯度大于等于80%，故B项错误；

C、用向下排空气法收集H2

，保持试管倒置移近火焰，如果没有听到任何声音，表示收集的H2纯度大于等于80%，故C项错误；

D、氢气和空气的混合气体点燃不一定发生爆炸，只有在爆炸极限范围内才会发生爆炸，故D项错误．

故选A．

【分析】可燃物质（可燃气体、蒸气和粉尘）与空气（或氧气）在一定的浓度范围内均匀混合，遇着火源可能会发生爆炸，这个浓度范围称为爆炸极限．可燃性混合物能