销售与收款循环审计课件

2022/11/181一、教学目的

通过对本章学习，要求理解循环审计方法和分期审计方法，了解企业销售与收款循环所涉及的主要财务报表项目。熟悉销售与收款循环中涉及的主要业务活动及其对应的凭证和账户、销售业务内部控制要求、营业收入和应收账款审计的目标。

掌握销售与收款循环内部控制测试方法和对交易、账户余额实施的实质性程序；掌握主营业务收入、应收账款、应收票据、长期应收款、预收账寺和应交税费等项目的审计程序第1页/共37页2022/11/121一、教学目的第1页/共37页2022/11/18第八章2第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试。第二，掌握各业务循环主要交易和账户余额的重要实质性程序。（实现主要目标和注册会计师执行的重要审计程序）

第三，相关会计知识。

第2页/共37页2022/11/12第八章2第一，理解各业务循环的内部控制及22022/11/18第八章3重点应关注：

1.销售收款的内部控制及其测试；

2.营业收入的实质性程序；

3.应收账款和坏账准备的审计；

4.营业收入、应收账款的相关会计知识。

第3页/共37页2022/11/12第八章3重点应关注：

1.销售收款的32022/11/184

第4页/共37页2022/11/124第4页/共37页2022/11/185第一节

销售与收款循环的概述

循环的特性用两个方面表示：

第一、销售与收款循环的主要活动

第二、销售与收款循环中主要凭证和会计记录第5页/共37页2022/11/125第一节销售与收款循环的概述2022/11/186

销售业务如下：

第6页/共37页2022/11/126销售业务如下：第6页/共37页2022/11/18第八章7第二节

销售与收款循环的

内部控制及其测试

第一、销售业务与内部控制要求

第二、销售与收款循环内部控制测试第7页/共37页2022/11/12第八章7第二节销售与收款循环的

72022/11/18第八章8

一、销售业务与内部控制要求

销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。

在发货前，客户的赊购已经被授权批准。

每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单）。

检查客户的赊购是否经授权批准。

观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。

追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。

将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对所有销售交易均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。

销售发票均经事先编号，并已登记入账检查发运凭证连续编号的完整性。

检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对略

第8页/共37页2022/11/12第八章8一、销售业务与内部控制要求内82022/11/18第八章9

一、销售业务与内部控制要求

销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）销售经批准的装运凭证和客户订购单支持将装运数量与开具账单的数量相比对。

从价格清单主文档获取销售单价。检查销售发票有无支持凭证。

检查比对留下的证据。

检查价格清单的准确性及是否经恰当批准。复算销售发票上的数据。

追查主营业务收入明细账中的记录至销售发票。

追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单。

销售交易的分类恰当（分类）采用会计科目表。

内部复核和核查。检查会计科目表是否适当。

检查有关凭证上内部复核和核查的标记。检查证明销售交易分类正确原始证据。第9页/共37页2022/11/12第八章9一、销售业务与内部控制要求内92022/11/18第八章10

一、销售业务与内部控制要求

销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序销售交易的记录及时（截止）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。

每月末由独立人员对销售部门销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查。检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。

检查有关凭证上内部核查的标记。比较核对销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给客户寄送对账单。

由独立人员对应收账款明细账作内部核查。

将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较。观察对账单是否已经寄出。

检查内部核查标记。

检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账第10页/共37页2022/11/12第八章10一、销售业务与内部控制要求102022/11/18第八章11

二、销售与收款循环内部控制测试

（一）以内部控制目标为起点的控制测试

（二）以风险为起点的控制测试风险计算机控制人工控制控制测试信用控制和赊销可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。只有上述两项均满足才能获得发货批准并生成发运凭证信用控制程序包括复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户，以及适当授权超过信用限额的人工控制通过询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施发运商品、开具发票、记录赊销、记录现销、应收账款收款、记录收款等略第11页/共37页2022/11/12第八章11二、销售与收款循环内部控制112022/11/1812第三节

销售与收款循环实质性程序一、销售与收款循环的实质性程序

（一）营业收入的实质性程序第12页/共37页2022/11/1212第三节销售与收款循环实质性程序一、2022/11/1813

审计目标与认定对应关系表

审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类与列报和披露相关的认定A:利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关√

B:所有应当记录的营业收入均已记录

√

C:与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录

√

D:营业收入已记录于正确的会计期间

√

E:营业收入已记录于恰当的账户

√

F:营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报

√第13页/共37页2022/11/1213审计目标与认定对应关系表审计目2022/11/18第八章14

主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表

审计目标可供选择的审计程序C1.获取或编制主营业务收入明细表ABC2.实质性分析程序（必要时）ABCD3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法AC4.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额D（主要）5.销售的截止测试ABCDE6.检查有无特殊的销售行为，如：附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核F7.确定主营业务收入的列报是否恰当第14页/共37页2022/11/12第八章14主营业务收入审计目标与审计142022/11/18第八章15

（一）营业收入的实质性程序

1.检查主营业务收入的确认原则、方法。

注意：

第一，实现的审计目标；

第二，审计路径；

第三，收入确认的会计知识。第15页/共37页2022/11/12第八章15（一）营业收入的实质性程152022/11/18第八章16

2.必要时，实施以下实质性分析程序。

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；

②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；

③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。第16页/共37页2022/11/12第八章162.必要时，实施以下实质162022/11/18第八章17

3.实施销售的截止测试

对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。第17页/共37页2022/11/12第八章173.实施销售的截止测试

172022/11/18第八章18

（1）通过测试资产负债表日前后若干天且金额大于N的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于N的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；

（5）调整重大跨期销售。

第18页/共37页2022/11/12第八章18（1）通过测试资产负债表日182022/11/18第八章19

注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：

一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止多计收入。

二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止少计收入。

三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止少计收入。

第19页/共37页2022/11/12第八章19注册会计师可以考虑选择三条192022/11/18第八章20

4.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核。第20页/共37页2022/11/12第八章204.检查有无特殊的销售行202022/11/18第八章21

【案例分析】注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单位：万元）；

要求：针对资料中的审计说明第（1）至（3）项，逐项指出注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。第21页/共37页2022/11/12第八章21【案例分析】注册会计师对212022/11/18第八章22

记账凭证日期记账凭证编号记账凭证金额发票日期出库单日期20×8年1月5日转字101220×8年1月8日20×8年1月8日20×8年2月28日转字45720×8年2月27日20×8年2月27日20×8年3月20日转字40820×8年3月19日20×8年3月19日略20×8年11月3日转字41020×8年11月2日20×8年11月2日20×8年11月15日转字2820020×8年11月14日20×8年11月14日20×8年12月10日转字5025020×8年12月10日20×8年12月10日略审计说明：

（1）根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司取得收取货款的权利。审计中已检查销售合同。

（2）已检查记账凭证日期、发票日期和出库日期，未发现异常。发票和出库单中的其他信息与记账凭证一致。

（3）11月转字28号和12月转字50号记账凭证反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致。第22页/共37页2022/11/12第八章22记账凭证日期记账凭证编号222022/11/18第八章23

『正确答案』①第（1）事项，注册会计师的审计程序存在不当之处，因为已经说明“在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司才取得收取货款的权利”，所以此时注册会计师在审计中仅仅检查了销售合同是不够的，还应该检查客户签发的收货通知单。

②第（2）事项，注册会计师的审计程序存在不当之处，对1月转字10号记账凭证未实施进一步检查，该记账凭证的日期早于发票日期和出库单日期，要实施进一步检查；同时还应核对客户签发的收货通知单日期。

③第（3）事项，注册会计师的审计程序存在不当之处。对11月转字28号和12月转字50号记账凭证未实施进一步检查，上述两笔记账凭证反映的销售额明显高于其他测试项目，有可能表明存在舞弊，不应仅依赖管理层的解释。第23页/共37页2022/11/12第八章23『正确答案』①第（1）事232022/11/18第八章24第三节

销售与收款循环实质性程序一、销售与收款循环的实质性程序

（二）应收账款实质性程序第24页/共37页2022/11/12第八章24第三节销售与收款循环实质性程24

审计目标与认定对应关系表

审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊与列报和披露相关的认定A：资产负债表中记录的应收账款是存在的√

B：所有应当记录的应收账款均已记录

√

C：记录的应收账款由被审计单位拥有或控制

√

D：应收账款以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价调整已恰当记录

√

E：应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

√第25页/共37页审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定存在完整25

审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序ABD1.检查涉及应收账款的相关财务指标D2.获取或编制应收账款账龄分析表ACD3.对应收账款进行函证A4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性D5.评价坏账准备计提的适当性A6.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目。对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证ABCD7.标明应收关联方[包括持股5%以上（含5%）股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查C8.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售第26页/共37页审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序262022/11/18第八章27

（二）应收账款的实质性程序

1.取得或编制应收账款明细表

2.检查涉及应收账款的相关财务指标

（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；

（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

3.分析应收账款账龄

第27页/共37页2022/11/12第八章27（二）应收账款的实质性程272022/11/18第八章28

【例题·简答题】甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负责人。

资料一：

（1）甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入；对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。

（2）在甲公司的会计信息系统中，国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。

（3）20×8年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元＝6.8元人民币。

第28页/共37页2022/11/12第八章28【例题·简答题】甲公司28

资料二：

甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：20×8年12月31日账龄分析客户类别原币人民币（万元）其中：（万元）1年以内1-2年2-3年3年以上国内客户

4115828183743443411200国外客户美元20461534510981216422000合计

565033916495986541120020×7年12月31日账龄分析客户类别原币人民币（万元）其中：（万元）1年以内1-2年2-3年3年以来国内客户

3198223953416938600国外客户美元2006140461133725391700合计

4602835290670840300第29页/共37页资料二：

甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：292022/11/18第八章30

要求：

针对资料二，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出资料二中应收账款账龄分析表存在哪些不当之处，并简单说明理由。第30页/共37页2022/11/12第八章30要求：

针对资料302022/11/18第八章31

『正确答案』

资料二中应收账款账龄分析表存在不当之处有：

（1）国外客户应收账款20×8年12月31美元2046万元折算的人民币金额15345万元不正确。外币应收账款期末未按20×8年12月31日“人民币对美元汇率为1美元＝6.8元人民币”进行折算，若按该汇率折算，应为人民币13912.8万元。

（2）20×8年12月31日账龄分析表中国内客户2-3年账龄的余额不正确。20×8年12月31日账龄分析表中2-3年列的国内客户余额为4341万元大于20×7年12月31日账龄分析表中1-2年的相应栏次的余额4169万元，存在不合理之处。第31页/共37页2022/11/12第八章31『正确答案』

资料二中312022/11/18第八章32

4.向债务人函证应收账款

（1）函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。

注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果。

第32页/共37页2022/11/12第八章324.向债务人函证应收账款

322022/11/18第八章33

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（2）函证的方式

函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

（3）函证时间的选择：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

第33页/共37页2022/11/12第八章33一般情况下，注册会计师应选332022/11/18第八章34

（4）函证的控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

（5）对不符事项的处理

收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。

（6）对函证结果的总结和评价

第34页/共37页2022/11/12第八章34（4）函证的控制

注342022/11/18第八章35

（三）坏账准备的实质性程序

检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价坏账准备所依据的资料、假设及方法。

例题（P215）

第35页/共37页2022/11/12第八章35（三）坏账准备的实质性352022/11/18第八章36谢谢！第36页/共37页2022/11/12第八章36谢谢！第36页/共37页362022/11/18第九章37感谢您的观赏！第37页/共37页2022/11/12第九章37感谢您的观赏！第37页/共372022/11/1838一、教学目的

通过对本章学习，要求理解循环审计方法和分期审计方法，了解企业销售与收款循环所涉及的主要财务报表项目。熟悉销售与收款循环中涉及的主要业务活动及其对应的凭证和账户、销售业务内部控制要求、营业收入和应收账款审计的目标。

掌握销售与收款循环内部控制测试方法和对交易、账户余额实施的实质性程序；掌握主营业务收入、应收账款、应收票据、长期应收款、预收账寺和应交税费等项目的审计程序第1页/共37页2022/11/121一、教学目的第1页/共37页2022/11/18第八章39第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试。第二，掌握各业务循环主要交易和账户余额的重要实质性程序。（实现主要目标和注册会计师执行的重要审计程序）

第三，相关会计知识。

第2页/共37页2022/11/12第八章2第一，理解各业务循环的内部控制及392022/11/18第八章40重点应关注：

1.销售收款的内部控制及其测试；

2.营业收入的实质性程序；

3.应收账款和坏账准备的审计；

4.营业收入、应收账款的相关会计知识。

第3页/共37页2022/11/12第八章3重点应关注：

1.销售收款的402022/11/1841

第4页/共37页2022/11/124第4页/共37页2022/11/1842第一节

销售与收款循环的概述

循环的特性用两个方面表示：

第一、销售与收款循环的主要活动

第二、销售与收款循环中主要凭证和会计记录第5页/共37页2022/11/125第一节销售与收款循环的概述2022/11/1843

销售业务如下：

第6页/共37页2022/11/126销售业务如下：第6页/共37页2022/11/18第八章44第二节

销售与收款循环的

内部控制及其测试

第一、销售业务与内部控制要求

第二、销售与收款循环内部控制测试第7页/共37页2022/11/12第八章7第二节销售与收款循环的

442022/11/18第八章45

一、销售业务与内部控制要求

销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。

在发货前，客户的赊购已经被授权批准。

每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单）。

检查客户的赊购是否经授权批准。

观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。

追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。

将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对所有销售交易均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。

销售发票均经事先编号，并已登记入账检查发运凭证连续编号的完整性。

检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对略

第8页/共37页2022/11/12第八章8一、销售业务与内部控制要求内452022/11/18第八章46

一、销售业务与内部控制要求

销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）销售经批准的装运凭证和客户订购单支持将装运数量与开具账单的数量相比对。

从价格清单主文档获取销售单价。检查销售发票有无支持凭证。

检查比对留下的证据。

检查价格清单的准确性及是否经恰当批准。复算销售发票上的数据。

追查主营业务收入明细账中的记录至销售发票。

追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单。

销售交易的分类恰当（分类）采用会计科目表。

内部复核和核查。检查会计科目表是否适当。

检查有关凭证上内部复核和核查的标记。检查证明销售交易分类正确原始证据。第9页/共37页2022/11/12第八章9一、销售业务与内部控制要求内462022/11/18第八章47

一、销售业务与内部控制要求

销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序销售交易的记录及时（截止）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。

每月末由独立人员对销售部门销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查。检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。

检查有关凭证上内部核查的标记。比较核对销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给客户寄送对账单。

由独立人员对应收账款明细账作内部核查。

将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较。观察对账单是否已经寄出。

检查内部核查标记。

检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账第10页/共37页2022/11/12第八章10一、销售业务与内部控制要求472022/11/18第八章48

二、销售与收款循环内部控制测试

（一）以内部控制目标为起点的控制测试

（二）以风险为起点的控制测试风险计算机控制人工控制控制测试信用控制和赊销可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。只有上述两项均满足才能获得发货批准并生成发运凭证信用控制程序包括复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户，以及适当授权超过信用限额的人工控制通过询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施发运商品、开具发票、记录赊销、记录现销、应收账款收款、记录收款等略第11页/共37页2022/11/12第八章11二、销售与收款循环内部控制482022/11/1849第三节

销售与收款循环实质性程序一、销售与收款循环的实质性程序

（一）营业收入的实质性程序第12页/共37页2022/11/1212第三节销售与收款循环实质性程序一、2022/11/1850

审计目标与认定对应关系表

审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类与列报和披露相关的认定A:利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关√

B:所有应当记录的营业收入均已记录

√

C:与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录

√

D:营业收入已记录于正确的会计期间

√

E:营业收入已记录于恰当的账户

√

F:营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报

√第13页/共37页2022/11/1213审计目标与认定对应关系表审计目2022/11/18第八章51

主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表

审计目标可供选择的审计程序C1.获取或编制主营业务收入明细表ABC2.实质性分析程序（必要时）ABCD3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法AC4.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额D（主要）5.销售的截止测试ABCDE6.检查有无特殊的销售行为，如：附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核F7.确定主营业务收入的列报是否恰当第14页/共37页2022/11/12第八章14主营业务收入审计目标与审计512022/11/18第八章52

（一）营业收入的实质性程序

1.检查主营业务收入的确认原则、方法。

注意：

第一，实现的审计目标；

第二，审计路径；

第三，收入确认的会计知识。第15页/共37页2022/11/12第八章15（一）营业收入的实质性程522022/11/18第八章53

2.必要时，实施以下实质性分析程序。

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；

②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；

③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。第16页/共37页2022/11/12第八章162.必要时，实施以下实质532022/11/18第八章54

3.实施销售的截止测试

对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。第17页/共37页2022/11/12第八章173.实施销售的截止测试

542022/11/18第八章55

（1）通过测试资产负债表日前后若干天且金额大于N的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于N的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；

（5）调整重大跨期销售。

第18页/共37页2022/11/12第八章18（1）通过测试资产负债表日552022/11/18第八章56

注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：

一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止多计收入。

二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止少计收入。

三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止少计收入。

第19页/共37页2022/11/12第八章19注册会计师可以考虑选择三条562022/11/18第八章57

4.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核。第20页/共37页2022/11/12第八章204.检查有无特殊的销售行572022/11/18第八章58

【案例分析】注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单位：万元）；

要求：针对资料中的审计说明第（1）至（3）项，逐项指出注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。第21页/共37页2022/11/12第八章21【案例分析】注册会计师对582022/11/18第八章59

记账凭证日期记账凭证编号记账凭证金额发票日期出库单日期20×8年1月5日转字101220×8年1月8日20×8年1月8日20×8年2月28日转字45720×8年2月27日20×8年2月27日20×8年3月20日转字40820×8年3月19日20×8年3月19日略20×8年11月3日转字41020×8年11月2日20×8年11月2日20×8年11月15日转字2820020×8年11月14日20×8年11月14日20×8年12月10日转字5025020×8年12月10日20×8年12月10日略审计说明：

（1）根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司取得收取货款的权利。审计中已检查销售合同。

（2）已检查记账凭证日期、发票日期和出库日期，未发现异常。发票和出库单中的其他信息与记账凭证一致。

（3）11月转字28号和12月转字50号记账凭证反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致。第22页/共37页2022/11/12第八章22记账凭证日期记账凭证编号592022/11/18第八章60

『正确答案』①第（1）事项，注册会计师的审计程序存在不当之处，因为已经说明“在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司才取得收取货款的权利”，所以此时注册会计师在审计中仅仅检查了销售合同是不够的，还应该检查客户签发的收货通知单。

②第（2）事项，注册会计师的审计程序存在不当之处，对1月转字10号记账凭证未实施进一步检查，该记账凭证的日期早于发票日期和出库单日期，要实施进一步检查；同时还应核对客户签发的收货通知单日期。

③第（3）事项，注册会计师的审计程序存在不当之处。对11月转字28号和12月转字50号记账凭证未实施进一步检查，上述两笔记账凭证反映的销售额明显高于其他测试项目，有可能表明存在舞弊，不应仅依赖管理层的解释。第23页/共37页2022/11/12第八章23『正确答案』①第（1）事602022/11/18第八章61第三节

销售与收款循环实质性程序一、销售与收款循环的实质性程序

（二）应收账款实质性程序第24页/共37页2022/11/12第八章24第三节销售与收款循环实质性程61

审计目标与认定对应关系表

审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊与列报和披露相关的认定A：资产负债表中记录的应收账款是存在的√

B：所有应当记录的应收账款均已记录

√

C：记录的应收账款由被审计单位拥有或控制

√

D：应收账款以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价调整已恰当记录

√

E：应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

√第25页/共37页审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定存在完整62

审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序ABD1.检查涉及应收账款的相关财务指标D2.获取或编制应收账款账龄分析表ACD3.对应收账款进行函证A4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性D5.评价坏账准备计提的适当性A6.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目。对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证ABCD7.标明应收关联方[包括持股5%以上（含5%）股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查C8.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售第26页/共37页审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序632022/11/18第八章64

（二）应收账款的实质性程序

1.取得或编制应收账款明细表

2.检查涉及应收账款的相关财务指标

（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；

（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

3.分析应收账款账龄

第27页/共37页2022/11/12第八章27（二）应收账款的实质性程642022/11/18第八章65

【例题·简答题】甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负责人。

资料一：

（1）甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入；对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。

（2）在甲公司的会计信息系统中，国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。

（3）20×8年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元＝6.8元人民币。

第28页/共37页2022/11/12第八章28【例题·简答题】甲公司65