公允价值会计计量属性的适用性问题研究

公允价值会计计量属性的适用性问题研究

摘要：自第二次世界大战以来，世界经济产生最严重的衰退。在这场金融危机中，以公允价值为计量模式的会计工具凸显出重要的作用。随之扩大了金融危机的辐射范围，也使公允价值的缺点开始显现。本文初步研究了公允价值计量模式的适用性，论述了公允价值的定义及其特点，并指出了其理论存在的弊端，提出对公允价值这一计量模式的改进措施，以及对企业的资产和盈利的适用性。

关键词：公允价值；会计计量；适用性；问题研究

史无前例的金融危机在全球泛滥，自第二次世界大战以来，世界经济产生最严重的衰退。人们开始讨论房地产行业和金融危机，与此同时，也对公允价值作为计量模式的缺陷提出思考，即资产价格的大波动幅度有助于资产价格的上涨和下跌，违背了企业自身所具有的价值。公允价值曾被认为是如今最优质、最有效的计量模式，但在这场危机中，公允价值使经济严重倒退，并促成了这场危机的产生。因此，人们在期待经济恢复的同时，人们也更加渴望找到一种会计计量模式，具有更加合理、更科学的特点，使公允价值计量模式减少对经济的消极影响。

一、公允价值计量的特征及优点

公允价值，英文为FairValve。公允价值是一种计量模式，主要把市场价值作为资产和负债。与以往的计量模式相比，公允价值最好的优点是它更重视资产和负债的实际价值，导致公允价值随账面价值的变化。公允价值的这种变化是通过比较资产和负债的账面价值和公允价值而产生的，从而使资产拥有者的利益损失，这表现为利益损失与利益获取的调整上。公允价值用于衡量资产拥有着的资产和负债，由于反映了资产和负债的当前实际价值，基于公允价值反映的会计信息为债权人、投资者和社会公众提供关联性强和有价值的信息。它很大程度地提高了会计信息的实用性，在社会公众中非常流行。因此，公允价值计量已经成为世界会计行业的最新流行动向，是世界会计行业发展和改革的重要导向之一。最近几年，美国等市场经济发达国家发布的会计条例和国际会计条例，尤其是关于公允价值的商业或事件中，都把公允价值当作一个重要的、首要考虑的计量模式，使社会公众对会计信息的相关了解增加。

二、公允价值计量属性适用性的障碍

和历史成本法相比，公允价值计量具有非常明显的优势，但是其增加经济波动幅度的缺点也是显而易见的，即其对资产的帮助升降效应加剧了巨大的经济波动，从而使这场经济危机的更加深入和广泛。尤其在面对金融危机的实际中，公允价值的公允性、合理性更难以保障。具体说来：

（一）、公允价值理论的假设前提很难满足。第一，很难确定交易市场进行交易的公平性，因为交易的最后结果是损益，也很难判断哪一个人损益较少；第二，双方在交易中也很难确定他们熟悉哪个人作为交易对象。实际上，市场上会出现信息不平等的情况，一方总是需要比另一方知道更多的信息。此外，很难定义众所周知的定义和实践中众所周知的程度的比较。第三，交易市场总是有强势的一方与弱小的一方。交易市场从来都不公平，想象中的市场交易环境和公允价格在真实的市场中不会轻易得到体现。换句话说，理想的市场离真正的市场还十分遥远；

（二）、公允价值反映的利润不真实。有人认为会计必须衡量以往的交易，而不是衡量以后会出现的交易，否则，财务会计就转变成财务预测。公允价值理论把实现不了的公允价值变动记录为利润，这违反了权责发生制，其为会计核算最基本的原则；

（三）、公允价值不能提供与收入、费用相配比的，经营利益的有关信息也不能确定；

（四）、公允价值计量资产价值的真实性值得怀疑，持续盈利是会计计量的前提，如果企业被售卖，它显示出清算价格而不能显示出市场价格，其计算出的损失和利益没有参考价值；

（五）、公允价值提供的信息没有相关性，资产的变现价值只有在清算公司时才具有相关性的特点，但是企业继续盈利的话，公允价值会计提供的脱手价格信息也不具有相关性；

（六）、利润反映不科学。用市场价格衡量货存量，销售的利润就反映不出来。因此，价格变动变成了会计计算的焦点，看报表的人不仅会无法获得现实的信息，自然也就无法评价企业的绩效；

（七）、公允价值理论没有对企业的无形资产进行评估，因为它们不能单独出售，因此无形资产的价值没有得到充分思考，企业资产价值在总体上也没有得到充分反映；

（八）、不具有可加性。在公允价值理论中，只有以往的或目前基于计量方法的经济活动不具有主观性，未来的数据不能添加到目前的数据中。假使强制处理和逐步有序处理之间存在区别，那么现行现金等价物的实际肯定无疑是预期的，这与公允价值模型相冲突。此外，当个别资产被处理和资产被整体处理时，价值的差异性很大。因此，总结的结论是，现行现金等价物不能增加相关性；

（九）、公允价值反映的资产市价，企业的内在价值不能得到反映。因此，使用公允价值计量有助于资产价格的升降变化；

（十）、在相关资产、负债不存在活跃市场或实际成交时，核算和判断其公允价值时，企业经常对其价值加入自己的想法，现实公允市场成交并不对这种想法进行核实，因此其真实性很难得到确认。

（十一）、当前所应用的公允价值计量模式，并没有将所有者权益自身的价值变动计算在内。现行会计条例中做出规范，权益拥有者的计量来自资产减去负债的差值，其差值结果和所有者权益的现实具有很大的差值，也就是说，由会计计量提供的最重要的信息——所有者权益的账单价值和市场价值具有很大的差值。会计报告被设定不同的目标，报告使用者越发重视财务报告显示的会计价值是否能有效地促进评价和决策。因此，公允价值计量模式的优势和重要作用日益显现出来。资产和负债所有者的权益在计算公允价值的同时，应根据市场价格计算。因此，所有者权益的计算不应来自资产减去负债的差值，换句话说，所有者权益的公允价值指的是股价的市场价格，而不是账单价值。对于上市企业来说，股权的价值就是股价，对于非上市企业，应该通过技术方法来估计所有者权益的价值。因此，所有者权益公允价值的计算不应再是资产减去负债的差值。对上市企业来说，所有者权益公允价值的变化就是股价的变化。对于非上市企业来说，所有者权益价值的变化由股本、资本积累、收益获取、预测获利能力等指标决定，其中预测获利能力的指标最具决定意义。因此，资产和负债的变化不能完全引起所有者权益本身的变化；

（十二）、在公允价值计量模式下，资产和负债价值的变化不应该算在利润之内。这主要有以下原因：1、价值变化没有具体的成交行为，没有利益和支出产生，将来的不准确性，计量无法得到估计；2、现行成本尚未节省。实行某些措施而不是其他措施所带来的利润在实行措施后就消失了。如果资产被购入，现行成本就成为现实，只能做出的选择就是卖出或持续利用它们。因此，现行成本法采用的金融资本拥有的利得概念缺失理论基础；3、如果资产和负债价值的变化没有体现出已经实现、未实现的现金流量，就没有理由将它们计入利润；4、资产和负债价值的变化与现值之间的联系缺乏可以证明的证据；

（十三）、现行公允价值计量模式将净资产等同于所有者权益。净资产在企业整体价值观是指，在将来现金不断进入企业的现值，其数量来源于企业所有资产减去所有负债的差值，所有者权益是指企业曾经获取的、应属于所有者享用的金融利益。更直白地说，它是企业形成自己无形资产的成本和所有投资者过去的成本，机会成本包括在内。这两种成本在计量模式中不具有相同的概念。不需要用两个名字来概述同一个概念的相同计量模式。所以，净资产和所有者权益是两个具有区别的概念，指的是净资产值与所有者权益值在公允价值计量模式中不是相等的概念；

（十四）现行公允价值计量模式资产的属性不清晰。在公允价值理论中，需要体现出资产的交换价值。但是，在实际运用中，由于现行公允价值的计量模式主要采用市场价格计量和其他计量共同存在的混合计量模式，所反映出投入价值、重设价值、交换价值、现实价值等多种模式的资产价值属性，从而出现理论和现实运用的冲突。依据资产价值属性理论，会计计量模式取决于资产价值属性，两者都具有直接的同一性和相关性。计量方法的区别反映出资产价值属性的区别。例如，资产的投入价值由历史成本法体现；资产的重置价值由重置成本法反映；资产的交换价值由公允价值法反映；资产的在用价值由现实价值法反映。由于资产在价值属性方面存在区别，其价值也存在很大的区别。如果没有资产市场价值时，可以采取技术方法来估算其市场价值。资产交换价值的属性不能被其他价值属性不能取代，资产公允价值计量不能被其他计量方法取代，例如：资产的投入价值、重置价值、交换价值、现实价值都不能取代资产的公允价值。历史成本法、重置成本法、现实价值法不能取代公允价值计量方法，因此应该怀疑现实公允价值计量模式产生会计信息的有效性和真实性；

（十五）、会计假设前提矛盾。会计计算、确认、报告的前提具有持续性假设的特点。在会计假设的前提下，现行公允价值理论计量的是会计主体在某一时间点合法清偿假设的净资产和资产所有者权益价值，换句话说，企业资产是用于计量资产所有者和股东的义务。根据受托理论而言，资产是为股东创造利润而服务的。根据决策有用性的理论，会计计算出的资产、负债、所有者权益的信息应具有真实度、可信度、联系度，以及服务于决策。因此，在会计主体继续盈利的条件下，如果会计主体在某个时间点合法清偿其责任，会计的目标不是衡量资产所有者权益的价值，同时，这一假设前提也与会计继续盈利产生冲突；

（十六）、现行的公允价值计量模式没有保证资产、负债、所有者权益在同一时点下的可比性、可加性。公允价值计量模式因为对时间点特别重视，也就是对会计计量的时间因素做出思考。换句话说，资产、负债和所有者权益因时间点的不同，产生的价值也有所不同，而资产、负债和所有者权益在不同的时间点上缺乏可加性和可比性的特性。然而，现实公允价值计量模式采用例如历史成本法等各种类型的计量模式，历史成本法积累了不同资产、负债和资产所有者权益的价值属性，积累了资产、负债和所有者权益在不同时间点的价值，从而使资产价值的可信度和公允性不能得到保障。所以，在应用公允价值计量模式时，历史成本不能取代公允价值。例如，当资产、负债和所有者权益在不确定市场价格时，应使用技术方法对该时间点的市场价格进行估计，从而使这三者在同一时间点体现出可比性和可加性的特点。

三、新的公允价值计量模式的建立

新的公允价值计量模式又称为市价计量模式对于市场价格计量模型的具体定义是指根据市场交易的当天价格，通过有关方法估计或者对于会计要素进行合理的计算。在现实世界中，可以借助的方法包括以下两种，其一是测量每日市场价格，其二是报告每日市场价格估算值。也就是说，，如果在日常会计工作中要求很普通，为了核算通常使用历史成本法（在特殊环境下，其中包括长期股权、交易性金融资产、以及其他资产对每日市场价格的核算），为了市场价值计量，务必调整报告日，从而使其产生更高的商业价值。在企业时点上，市场价格计量模型是对公司的资产、所有者权益的价值、所欠资金的写照，其中也对时间对会计计量的影响进行考虑，即资产和负债者权益在不同时间点的价值不同，资产、应还债务和所有者权益在不同时间点的并不具备可加性和可比性两种性质。

；从计量模式上来看，其与现行的公允价值也有区别，具体区别如下所示：

（一）前提不同，当前以公允价值为基础，首先第一点是，通过公平的交易，从而导致价格的形成；公平交易是形成公允价值最为关键的基本要素之一，双方在交易中应该人人平等，每方都有交易的权力。第二：双方应该是能够持久发展的公司，对于企业规模不需要清算或者大幅缩小，在不利于双方的条件下依旧进行交易。实际上这是重新诠释和定义公平交易。如果交易的任意一方存在重大变故或存在特殊因素需要完善调整，那么交易中的价格对于任意一方都是不公平的，因为此价格并不是在正常交易中形成的。第三，双方都应该对于公平处理补充这一假设的情况所熟知。若接受交易的任意一方对交易对象没有十分了解，那么他们的交易金额之间的平衡性就很难保证。对于市场价格计量模型，其前提要素如下：第一，变动名义货币。随时间的流逝，如果货币价值也随之变动，它将影响资产的价值。资产价值当通货膨胀时增加，反之亦然，在不同的时间点，使资产和应还债务产生的价值不尽相同，可比性以及可加性对于不同时间点的资产和应还债务并不具备。

2.随着时代的发展，社会生产效率也在逐步提升，从而降低了产品的成本，在不同的时间点使得产品具有价值也不尽相同。3.信息化和高度化的商品经济和资本市场。商品经济和市场日益完善和发展，已基本对于公司的资金、债款和持有人的权力价值实现市场化管理。人们迫切希望从投资需求的角度来关注会计报表所提供会计信息的有效性。已达到帮助考核和决策的目的。所以，对于投资而言，为了对实际的会计信息充分了解和掌握。对所有者权益的市场价值的合理性进行判断，以得到机遇便于投资，相对应的对投资做出决策和判断。所以，通过市场价格计量方法，应当对所有者权益的市场价值有一个真实的写照。

（二）、理论依据不同。公允价值的具体定义是，以双方熟悉公允交易情况为前提，双方自愿将资产交换或对债务金额相应的偿还。以公允价值计量为基础，资产和应还债务熟悉公允交易情况的双方自愿承担的资产交换或债务清偿的金额计量。在市场交易价格的情况下，交易价格的具体含义就是公允价值，对公允市场的确认是公允价值的最重要的本质。大量的限制和假设条件下获得的，由此得出公允价值，所以资产和应还债务的公允价值的确立依旧是一个不小的难题。即使市场交易价格依旧存在，资产的交换价格也并不能作为真正的“公允价值”。此外，在缺乏市场价值的情况下，较强的人为客观因素也是取决于资产公允价值。由此可见，管理盈余化可以营造出很大的发挥空间；对于市场价格估算模型而言，通过资产价值属性决定的计量模型构建其理论基础，每一种的计量模型反映了不同的资产价值属性。资金、应还债务和拥有人权益的交换价值是对市场价格计量的体现，是对某一时刻资产、应还债务和所有者权益的市场价格具体地写照。针对于公允价值计量相较而言，并不能通过市场价格计量模型判断价格的合理性和公平性，而是在某一时刻对资产、应还债务和所有者权益的市场价值的表达，因而对会计的反映功能反复着重强调，使所提供的会计信息具有真实性、可靠性和相关性。

（三）、资产价值属性不同。目前的以采用市场价格计量为主要方式构建的公允价值计量模型，并且借助其他计量模式相辅助的多元化模型。其具体阐释了资产的性质是多元化资产的属性，但是市场价格计量模型是结构略微单一，使资产、应还债务和所有者权益的交换价值得以体现。按照公允价值理论，公允价值具有交换价值的资产属性。它不是一种混合价值属性，所以对于公允价值理论的要求而言，市场价格计量理论更为符合。

（四）、所有者权益价值属性、价值量不同。就目前的公允价值计量模型而言，对于所有者权益的市场价值并不可以真实的表达出来，但在某一时点，以市场价格计量的所有者权益的交换价值与所有者权益的现值依旧存在不小的差距。因此，市场价格计量模型表现了市场价值是相对于所有者权益而言的，从而让会计信息具有真实性和可靠性。

（五）、利润核算观不同。在利润核算而言，资产和应还债务的改动对于当前的公允价值理论体系被视为获利或者亏损。也就是说，资产和应还债务价值的变化会影响所有者权益价值。市场价格用于衡量所有者权益价值。价值变动与资产应还债务价值变动并不存在明确的联系，换句话说，所有者的权益发生改变并不意味着资产应还债务价值也发生变动。所以，以持续经营原则、保守主义原则和权责发生制原则等为基本原则，依旧在市场价格计量模式下对利润核对中的现金基础原则表示坚持和肯定。不再将变动资产和应还债务的价值视为获利损益，并且纳入到利润中。所以，在特定时期它对企业的盈利能力能够准确的表现出来，并对企业的资源利用情况进行评估。

（六）、会计理念不同。根据清算法定责任的层面看，现行公允价值相关理论体系对公司所有者权益价值的概念作出诠释，换句话说，考虑到清算责任是公司的一种责任，公司资产用于对债权人的利益进行偿还，股东拥有剩余的净资产。由此得出会计方程：净资产=所有者权益。企业的资产根据市场价格计量理论不能对债权人和股东的义务进行计量。从信托理论的角度，揭示了资产用于创造股东利润的盈利能力。通过高效的决策理论体系，为了决策而服务，会计应该提出真实、可靠的相关资产、应还债务和所有者权益的信息。所以，在会计对于持续经营的条件下，会计主体在一定时间内，不能够承担法定清算责任时，计量所有者权益的价值作为会计核算的主要目的。除此之外，这种测量也没有任何意义。主要因素如下

1。在正常经营公司的条件下，会计主体负有清算责任的假设不可能成立，这中不可能存在的假设违背了会计假设中可持续经营方式；2.公司在持续经营和清算债务的情况下，因为对未来获利产生了不同的预期，存