税法本质特色与权利救济

税法本质特色与权利救济2壹、问题概说3一、社会法治国与税捐法秩序社会给付源于税捐负担，如税捐负担不公平（例如要由薪资所得者负担），社会给付越扩充，社会贫富不均益形严重「现代法治国家同要成为社会国家」，其主要意义在于「社会国家功能表现在租税国家而言。」亦即以量能平等负担、累进税制、遗产税制与社会政策目的之税税捐优惠与税捐特别负担，间接展现社会法治国家功能。如此，始能一方面国家不直接以强制手段干预法治国保障人民基本权，一方面又能不丧失社会国照顾社会弱势，促进社会正义之理想。4二、权利救济与税捐法秩序权利救济本为法治国家之中心价值，尤其是以维护人性尊严与尊重人格发展为民主宪政国家之核心价值。（司法院释字603号）课免税要件不但形式上要有国会保留原则之适用，以符民主正当性；该法律实体上仍应符合实质正当性，接受司法之违宪审查。司法审查保障基本权核心不容侵犯，即在防范民主政治之「异化」，以多数决制定侵犯基本权核心之法律。5三、税捐专业法院与纳税人基本权

主要法治国家大多建制独立于一般法院或行政法院之财税法院，且长达近百年历史此固由于财税法较为复杂，具有高度专业，非一般法官所能胜任，更由于税捐之公法上债权债务与纳税人之协力义务（作为、不作为义务）为国民与国家间最主要之法律关系，也是宪法上基本权主要保障对象税捐争讼占台湾行政诉讼半数以上，又乏专法规范，立法上本即不足，而更有赖于税捐权利救济之行政与司法人员，对权利救济之法治国要求认知，及对税法不同于其他法领域之特色之理解，始能保障纳税人基本权，并对社会法治国家税捐正义为社会公平之基础，奠定基础。6贰、税法特色7一、从一般法学方法到税法学方法论—实质课税与避税调整

（一）实质课税：台湾税捐稽征法第12条之1第1项规范税法之经济解释方法：「涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之。」此是否即为税法独有之解释方法？经济观察法（实质课税原则），系对税法课税要件之法律解释方法，税法课税要件中，如藉用民法上概念，当依民法解释方法所为解释，无法符合租税正义要求之际，依司法院宪法解释，应按实质课税之公平原则予以解释。8K.Tipke不将经济观察法当成是税法之特殊解释方法，而认为系取向于经济目的之目的论解释方法。换言之，在税法课税要件借用民法概念时，应取向于量能原则之目的论解释方法，即为经济观察法。Weber-Grellet教授，将1991年后已遭租税通则删除之经济观察法，主张正名为税法观察法，作为税法特有法律解释之一般法原则，并强调税法与民法最主要之不同，即在量能原则与私法自治原则各自为其基础原则。9（二）脱法避税调整：台湾税捐稽征法第12条之1第3项，明定脱法避税之定义；第6项规定租税规避之法律效果。二项均对超出法律可能文义，亦即逾越法律解释之可能范围，而予以法律补充方法。此种法律补充方法，是否为税法所独有。按各种法律上强制禁止规定，均可能有脱法行为，只有在税法中，多数国家均有类似此种「避税一般防杜条款」。除了税捐系无对价之公法上强制给付，易起启规避之心外；自然易与税法特性有关。但税法究竟有何其他法域所无之特性？此种特性，究竟税务诉讼有无特别斟酌？值得吾人进一步探讨。10二、从平等原则到量能原则—

净所得扣除与税捐优惠

平等原则：由早期「恣意禁止」到「差别待遇是否合理正当」「差别待遇正当性是否偏离事务本质」（参见释字412、477、593号解释）但平等原则只提供一个「评比公式」，难以判断人民是否受国家不公平待遇。现实社会，并无任何二个人或二件事务是完全一致，是否相同完全系于基于何种观点、何种角度，如无具体可为人民所接受之基准，其实该原则也只是空虚公式。11是以现代法治国家对税法、司法及学说逐渐建构起「量能平等负担原则」作为税法平等原则审查之具体化基准。而此一原则不仅与平等原则有关，亦来自纳税人受宪法保障之工作权、财产权与经济自由权。量能原则：由于量能原则之具体化，使平等原则得以在税法中具有可认知可操作之衡量基准。基于量能原则要求，虽应尽量追求核实课税，如有不能，仍应利用各种技术性工具，如类型化、概算化、推估核定等，而为其他法领域所未重视者，此种推估核定、类型化、概算化系为促进量能原则，其解释适用，均须依量能原则，而非为国库收入，税法目的，主要即为税捐负担应按负担能力而公平分配，使课税前后市场竞争能力仍维持不变。12净所得原则：

量能原则具双重意义：一为容许国家在有法律依据时，容许国家按人民之负担能力平等负担税捐；一为禁止超出人民负担税捐能力课征税捐。主观之疾病、灾害、扶养亲属支出，非其所得自由支配之所得，并无负担能力应予扣除就生活必需品课征营业税，由于生活必需品为低收入户主要支出，对其课税，亦可能侵害宪法要求之生存权保障。13对取得或保有收入而支出，其不能自由支配之营业性花费（如成本、费用、亏损），予以全数扣除，否则即无法永续经营，有违职业自由（如薪资所得）；或损及资本维持原则，或侵害财产权（如资本利得）。税捐优惠：税捐优惠与税捐减免不同，后者系斟酌量能原则予以扣除，如前述主观及客观净所得减除，本不待法律明文。税捐优惠则为税捐特权，为了重大公益，牺牲部分量能原则，则需有国会保留原则及严格之违宪审查。14三、从干预行政法到协同合作法

—职权调查与协力义务

职权调查原则：稽征机关未尽调查义务径为核课处分，即为违法处分；对当事人有利不利事项，未予以一律注意，亦然。与民事诉讼实行辩论主义不同，纳税人不必对有利事实之主张，即负担主观之举证责任，稽征机关仍有职权调查之义务。此在实务上常有误解，例如误认为纳税人应对税捐之减项，负举证责任。调查证据，纳税义务人有协力义务，此等协力义务并不妨碍职权调查主义。15当事人协力之目的即为征纳双方共同协力以阐明事实，共同追求税捐负担公平。当事人未尽协力义务，致调查困难或花费过巨，则生降低证明程度之法律效果，而得以间接证据之推估核定方法取代职权调查。既得推估，即无举证责任问题。在已尽协力义务，而调查事实仍未能阐明。此时始有客观举证责任问题，将事实不能阐明之危险加以分配。16协同合作原则1.协同合作理念税法与另一个典型干预行政法警察法不同之处，在于每一个税课干预均依赖纳税人之协力。税捐欲达到量能平等负担理想，有赖于纳税人协力，稽征机关始能掌握纳税人职业行为及其他课税原因事实之信息与细节，税务调查从而达到对经济干预最小，符合比例原则中最小损害原则。172.事实阐明与协力义务由于重要之课税原因事实信息部分在稽征机关（如扣缴数据），另一部分则在纳税义务人之支配范围，是以税法之协力义务较行政法协力义务为广。协同合作理念作为职权调查原则之补充及效率化。纳税人越不尽其协力义务，稽征机关之职权调查义务随之降低（降低其证据之证明程度，得以间接证据—推估核定取代直接证据），从而纳税人证据法上负担越为不利，二者具有相互影响替代关系。183.纳税人协力义务之界线税法赋与纳税人义务，主要系金钱给付义务（税捐债务）与作为不作为义务（协力义务）问题是人民之纳税义务，课税要件须有国会保留与法律明确性之要求。但协力义务之法律保留程度与法律明确性要求均有不足，就纳税义务人而言，协力义务究竟对何种基本权有所干预？干预之宪法界限何在？19参、税捐权利救济实务检讨20一、税务诉讼实务（一）税法学方法论：行政法院实务，对实质课税及避税调整，常引用司法院释字420号解释：「涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质公平原则为之。」即作成应调整课税。常见缺失有下列数点：211.忽视国会保留与权力分立所谓「经济解释」、「实质认定」，均为税法量能原则立法目的之表现（目的解释），与目的论的事实认定。法律解释与事实认定在法治国家，均要求有严格法学方法之适用，稽征及司法机关须有探求立法目的客观意旨之论证过程。22惟诉讼实务，多泛泛以「经济实质」「实质课说」调整并判定违法，例如「（租税规避）其在税捐法制之法律效果则为排除该规避行为在税捐上扭曲效应，改从经济观点，回复税捐在常态下之应有状态。」（最高行政法院2012年判字第909号判决）「实质课税原则是实现租税公平理念归趋，原处分依实质课税原则调整脱法避税行为，并无违误。」（台中高等行政法院2009年判字第110号判决）232.误认避税调整系立法授权稽征机关

如台北高等行政法院2007年诉字第01385号判决即认为「所得税法第66条之8规定，乃针对两税合一制度之施行，授予财政部权限……进行调整。」（另参考台北高等行政法院2007年诉字第01498号判决。2007诉更一字0072号判决）更有认为立法授权稽征机关外，稽征机关因此具有裁量权，除非逾越权限、滥用权力，司法原则不予审查。实则，稽征机关应依严格之法学方法，探求税法立法者目的并将此种法学方法予以论证说理义务。立法者不仅未曾授权，反而稽征机关须依目的论解释，去探求立法意旨，并填补税法立法者之法律漏洞。24按脱法避税之调整，系针对税法漏洞所为法律补充，与违法逃税系具备处罚要件之行政罚处分应加区分。脱法避税行为与违法逃漏税构成要件完全不同，实务对避税行为调整后再加处罚，以该避税行为故意所致为理由。（如最高行政法院2003年判字第1375号判决）实则避税行为之故意（避税行为多为蓄意为之）与逃漏税行为之故意过失，不应混淆。3.脱法避税与违法逃税不分25（二）量能原则量能原则用以确保个人合乎人性尊严之生存；同时纳税人基于社会团结义务，依其负担能力平等负担租税。此一原则主要表现在所得税法中，由两方面为之：1.成本费用扣除—

客观净所得基于量能平等负担要求，收入须减除营业成本费用之净所得，使得课征，使营业或职业有永续经营之可能。此一原则之缓和，为类型化方法及总额主义之采认。262.无法自由支配应予扣除——主观净所得基于宪法生存权保障，个人及家庭生存所需之最低生活基准，应为课税禁区；扶养亲属支出及特别灾害疾病支出，在计算所得时应予减除。有若干判决，未能斟酌量能原则，按纳税人法定扶养义务，为纳税人家庭生存所必需之课税禁区，非租税优惠已如前述。例如最高行政法院2003年判字第1206号判决：「民法关于扶养之规定揭示扶养人间权利义务，此与所得税法规定因法定范围内扶养事实存在而予租税优惠有间，易言之所得税法未规定租税优惠者，其扶养义务并不因而不存在，两者无必然关连。故纵符合民法关于扶养之规定，倘与前揭所得税法第十七条第一项第四款规定不合，仍不得提列为扶养亲属免税额。……且我国个人综合所得税之累进税率最高仅为百分之四十，足资维持生存所需。」为对税法本质特性之误解。27（三）协同合作思维1.有利不利一律注意原则─事实认定不得偏颇台北高等行政法院2001年诉字383号判决，曾基于实质课税原则，而引出该原则：「基于实质课税原则，稽征机关于核实课税事实时，自应就有利及不利纳税义务人，一律注意，不得仅采不利事实而舍有利事实于不顾，致妨害人民对之信赖。」实则，实质课税原则适用时，亦应同时兼顾有利不利纳税义务人之经济实质，而不拘泥于法律形式（特别是民法契约形式），不能只重「课税」而忽略「不课税」之实质。282.纳税人协力义务及其界限协力义务之法律保留程度与法律明确性要求均有不足，就纳税义务人而言，协力义务究竟对何种基本权有所干预？干预之宪法界限何在？29协力义务与推计课税相关判决及类型如下：(1)未通知提示不得径行推计「被上诉人从未依法送过查核通知书予上诉人，被上诉人既未依法限令上诉人提示，自无理由得谓上诉人未提示资料供核，更无理由径以同业利润标准重复核定其八十三年度营利事业所得税。对上诉人此项重要攻击防御方法，原判决未说明不予采纳理由，判决不备理由。」（最高行政法院2008年判字第185号判决）30(2)调查仍有可能，不应推计最高行政法院2003年第328号判决，就外包工程，「厂商有否申报承揽相关工程，被告可依职权调阅有关报税数据检验，……苟无具体事证证明申报不实，似亦无均不采认之理。被告未予查明，并说明理由，竟认全部外包工程费用均不足采认，似嫌率断。」31(3)推计课税与实额课税相矛盾同一销售事实不得同时存在实额课税与推计课税。最高行政法院2006年判字第1218号判决：「按得实额课税者即不得为推计课税，原审本件就上诉人同一销售事项先采实额课税后采推计课税，先后不一，已有未合。」32(4)推计方法不得违背经验法则最高行政法院2001年判字第707号判决曾有论述：「被告认定原告全年每一工作天无论晴天、雨天、台风天等等，每五分钟看诊一人，天天有看不完之病人，医师于该看诊时间内亦无任何额外时间接、会客或休息，此种推计核定方法未扣除各项客观及主观上不能看诊之因素，显与经验法则有违，难认与原告之实际执行所得相当。」33(5)承诺书非即得推计稽征机关于调查阶段要求纳税人出具承诺书同意依查得数据或部颁标准核定所得额，最高行政法院判决在无充分之直接证据可用以计算纳税义务人之所得额时，「可视为稽征机关与纳税义务人就调查方法所为成立之协议，具有拘束双方之效力」（最高行政法院2001年判字第858号判决）。惟无直接证据，又未违反协力义务，双方虽非不得协议，但「双方互约相互让步」似不应以推估为准。台北高等行政法院2006年诉字第3560号判决较为严谨：「承诺书及说明书，乃属税务机关调查税务事件时，由当事人出具记载承认违章事实之文书，性质上核属『自白』之性质，自应调查其他事证以明当事人之自白是否与事实相符。」34(6)协力义务应符比例原则台北高等行政法院2003年诉字第2316号判决，对委外物品没有耗损生产活动，稽征机关要求提出「原物料明细账」、「在制品明细账」、「制成品明细账」或「生活日报表」，对所得掌握成效甚微，对纳税人增加成本甚巨。该判决指出稽征机关不宜要求纳税人践行「实际上对稽征并无效率」的配合工作。35二、宪法解释实务

在违宪宣告中，有三种现象特别明显：与其他法治国家相比，绝大多数以违反「租税法律主义」为理由（90％）；少数（10％）以违反一般平等原则与比例原则为理由；大多数宣告财政部解释函令违宪；宣告限时失效者多，因多数未就侵害纳税人基本权核心，宣告违宪，故论及税法本质特色部分甚少。36（一）税法特别方法论问题宪法解释中宣告违反租税法律主义，特别是解释函令违宪，建置一套审查基准：「主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之；如逾越法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第19条规定之租税法律主义所许」（参司法院释字第620号、622号、640号、674号、692号、703号解释）提出一般法律解释方法，但未特别阐明。37合宪之函释另有一套审查基准：「主管机关本于法定职权就相关规定为阐释，如其解释符合各该法律之立法目的、租税之经济意义及实质课税之公平原则，即与租税法律主义尚无抵触。」（参司法院释字第420号、460号、496号、519号、597号、625号、700号解释）即不谈一般解释方法，二者关系为何，值得吾人进一步探究。38（二）量能原则量能原则首先出现于释字第565号解释理由书，释字597号解解释文阐明租税法律主义之余加上「各该法律之内容且应符合量能课税及公平原则」但未对其具体衡量基准加以建立。至于净所得原则部分未见阐述，而仅从租税法律主义（司法院释字第692号、703号解释）、平等原则（释字第694号解释）审查。对税法本质特色避免涉及39（三）协同合作有关稽征程序之违宪审查，司法院解释亦将其纳入租税法律主义审查，例如司法院释字第640号解释理由书指出：「税捐稽征程序之规范，不仅可能影响纳税义务人之作业成本与费用等负担，且足以变动人民纳税义务之内容，故有关税捐稽征程序，应以法律定之」惟仅以租税法律主义或一般平等原则审查税法，而未能从纳税人基本权保障，或税法本质特色建立更具体之审查基准，纳税人权利仍得不到确实保障。40司法院释字第725号解释虽明示，声请人提起再审时「法院不得以该法令于该期限内仍属有效为理由驳回。如本院解释谕知原因案件具体之救济方法者，依其谕知；如未谕知，则俟新法令公布、发布生效后依新法令裁判。」此等宣告自有相当效果。惟在大多数税法