2021年上市公司审计报告非标准意见分析报告

2002年上市公司审计报告非标准意见分析报告下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的问题进展分析，并提出如何确定恰当的审计报告类型。由于一份非标准审计报告可能涉及多个事项，为分析方便，我们对所有重要事项进展了归类，并假定当上市公司存在其中某一重要事项时注册会计师如何考虑出具审计报告。一、持续经营〔一〕非标准审计报告涉及的持续经营〔二〕审计报告存在的问题从审计报告类型看，大多数注册会计师在无保存意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保存意见提及持续经营，少局部注册会计师以无法表示意见提及持续经营。根据我们掌握的信息，许多上市公司表现出的影响其持续经营才能的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告类型却差异很大。例如，一些上市公司严重资不抵债，无力归还到期债务，存在大量诉讼，大局部业务已停顿经营或不能产生现金流量，且没有实在可行的改善措施，有的注册会计师出具了带强调事项段的无保存意见的审计报告，有的注册会计师出具了保存意见的审计报告，有的注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。假设类似的事项在不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，在同一会计师事务所不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，甚至在同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的会计期间持续经营问题并未发生本质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就会误导会计报表使用人的判断和决策。此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制根底，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清楚是对持续经营的重大不确定性进展强调。有的注册会计师在调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性作出本质性的判断。例如，“除非可以获取财务支持，否那么公司的持续才能存在重大不确定性〞，这种假设对会计报表使用人没有任何用途。〔三〕如何恰当确定审计报告类型持续经营假设，是指企业在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，而所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。企业假设已决定进展清算或停顿营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进展清算或停顿营业，那么不应再以持续经营为根底编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要表达在资产、负债账面价值确实认和计量上：假设企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，那么企业在持续经营根底上对资产、负债进展会计处理也是恰当的；假设企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，相应地，企业在持续经营根底上对资产、负债进展的会计处理也就不恰当了。基于上述分析，注册会计师应当根据已发现的可能导致对上市公司持续经营才能产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对上市公司持续经营才能以及持续经营假设合理性的影响，并据以确定对审计报告的影响。假设认为上市公司编制会计报表所根据的持续经营假设不再合理，而上市公司仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否认意见的审计报告。假设认为上市公司编制会计报表所根据的持续经营假设不再合理，而上市公司已按其他根底重新编制了会计报表，注册会计师应当按照?独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告?的规定办理。二、重大不确定事项〔一〕非标准审计报告涉及的重大不确定事项〔二〕审计报告存在的问题不确定事项是指结果须待将来才会解决〔resolve〕的事项，它包括或有事项〔contingencies〕，但范围比或有事项大，例如持续经营才能的不确定性是最严重的不确定事项。审计报告中涉及上市公司的不确定事项主要是或有事项中的或有负债，因此，注册会计师根据?企业会计准那么——或有事项?审计上市公司对或有负债确实认、计量和披露成为至关重要。据我们的分析，审计报告存在的问题表现为以下三个方面：一是许多上市公司对存在的或有负债进展了披露，但对可能承当的损失没有进展确认和计量，注册会计师对此作为强调事项予以强调；二是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于审计范围受到限制，出具了保存意见或无法表示意见的审计报告；三是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于没有遵守企业会计准那么和相关会计制度，出具了保存意见的审计报告。从理论上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于上市公司的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能施行审计程序，获取充分、适当的审计证据。不确定事项属于结果不确定的事项，并不等于审计范围受到限制。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保存意见或无法发表意见的审计报告。另外，不确定事项与上市公司没有遵守企业会计准那么和相关会计制度也是两码事。假设上市公司按照规定对不确定事项进展了适当会计处理和披露，就不能出具保存意见或否认意见的审计报告。〔三〕如何恰当确定审计报告类型任何不确定事项都表现为两个方面：一是事项已经存在，二是结果尚未发生。例如，某单位向法院提起诉讼，要求上市公司承当进犯专利权造成的损失，法院尚未进展审理。上市公司被起诉承当进犯专利权造成的损失是已经存在的事项，而上市公司是否赔偿损失是结果尚未发生。根据不确定事项结果的发生概率，可以将不确定事项分为两类：一是很可能发生的不确定事项〔对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%〕，其结果对会计报表的影响是重要的；二是可能发生的不确定事项〔对应的概率区间是大于5%但小于或等于50〕，其结果对会计报表的影响是极为重要的。因此，注册会计师要着眼于上市公司对或有事项确实认和计量是否符合实际情况，披露是否充分。假设上市公司对不确定事项进展了适当会计处理和充分披露，注册会计师应当考虑对此予以强调；假设上市公司对不确定事项的会计处理和披露不符合企业会计准那么和相关会计制度的规定，注册会计师应当视其重要程度，出具保存意见或否认意见的审计报告。假设上市公司存在为控股股东及其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额超过最近一年会计年度合并会计报表净资产的50%，直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供担保等行为，都是属于违犯国家有关法规的行为，注册会计师应当视其重要程度，出具保存意见或否认意见的审计报告。三、关联方交易〔一〕非标准审计报告涉及的关联方交易无法表示意见的审计报告涉及关联方交易主要包括上市公司与控股股东在资产占用、购销、资金往来等方面存在关联交易，但注册会计师无法判断其对上市公司财务状况和经营成果的影响。〔二〕审计报告存在的问题从审计报告类型看，绝大多数注册会计师在强调事项段中提及关联方交易，个别注册会计师以无法表示意见提及关联方交易。根据我们掌握的信息，上市公司大都按照?企业会计准那么——关联方关系及其披露?对关联方交易进展了披露，注册会计师以强调事项提及关联方交易，主要担忧上市公司关联方交易价格的公允性和关联方交易行为的合法性〔交易行为是否符合证券监管部门的要求〕，因此提醒会计报表使用人关注，但不一定到达目的。例如，注册会计师强调上市公司向关联方销售或向关联方采购金额宏大，占主营业务收入或主营业务本钱的比重较大，只能说明上市公司经营的独立性较差，并不说明关联方交易价格的公允性和关联交易行为的合法性。但假设关联方交易价格有失公允，导致上市公司财务状况和经营成果不真实，注册会计师就不能简单地增加强调事项段。因此，有的注册会计师在强调事项段中提及上市公司关联方交易的实际结算价格与其已披露的定价政策不一致，这显然是不适宜的。再如，控股股东以上市公司的名义贷款，上市公司为控股股东代垫费用，或控股股东为上市公司承当停产损失，混淆了会计主体之间的界限，其结果不是控股股东占用上市公司的资金，就是上市公司占用控股股东的资金。因此，假设上市公司与关联方之间的交易行为不合法导致会计报表出现重大错报，注册会计师不能以强调事项或审计范围受到限制为由进展处理。〔三〕如何恰当确定审计报告类型注册会计师在确定关联方交易对审计报告的影响时，应当首先着眼于关联方交易价格的公允性和披露的充分性。关于关联方交易价格的公允性，财政部于2002年印发的?关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定?作出了明确规定，即假设没有确凿证据说明交易价格是公允的，对显失公允的关联方交易价格局部，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积金。关于关联方交易披露的充分性，财政部于1997年印发的?企业会计准那么——关联方关系及其披露?也作出了明确规定，即但凡在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不管是否收取价款，都应视为关联方交易。上市公司在披露关联方交易时，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，包括交易的金额、未结算工程的金额或相应的比例、定价政策等〔包括没有金额或只有象征性金额的交易〕。因此，假设关联方交易价格的公允性或关联方交易披露的充分性不符合企业会计准那么和相关会计制度的规定，注册会计师应当视重要程度，出具保存意见或否认意见的审计报告。假设上市公司为控股股东及其他关联方垫支工资、福利、保险、广告等期间费用或互相代为承当本钱和其他支出，上市公司有偿或无偿地拆借资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或非银行金融机构向控股股东及其他关联方提供委托贷款，委托控股股东及其他关联方进展投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方归还债务等行为，都是属于违犯国家有关法规的关联方交易行为，注册会计师应当视重要程度，出具保存意见或否认意见的审计报告。此外，注册会计师也应当关注上市公司是否如实披露关联方关系，尤其要关注关联方关系外表非关联方化问题。对于上市公司与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易，价格、利率、租金及付款条件异常的交易，与特定客户或供给商发生的大额交易，本质与形式不符的交易，易货交易，缺乏明显商业理由的交易，处理方式异常的交易都应当考虑是否为关联方交易，或虽非关联方交易但交易的背后是否还有交易安排。例如，有的上市公司将净资产为巨额负数的子公司出售获利几千万元，有的将已提取全额坏账准备的应收款项打包出售全额收回现金，有的将存放在已破产清算的信托投资公司的收回无望的资金予以出售，竟然没有造成任何损失。上述种种交易令人匪夷所思，因此注册会计师应当保持应有的慎重。假设因审计范围受到限制，无法判断显失公允的对会计报表具有重大影响的交易是否构成关联交易，注册会计师应当视重要程度，出具保存意见或无法表示意见的审计报告。四、长期投资核算方法〔一〕非标准审计报告涉及的长期投资核算方法〔二〕审计报告存在的问题从保存意见的审计报告涉及注册会计师审计范围受到限制看，表现为两种现象：一是注册会计师的审计范围确实受到限制，以致无法判断长期投资对上市公司的影响；二是注册会计师在审计时已发现长期投资的核算方法不符合企业会计准那么和相关会计制度的规定，上市公司回绝调整，注册会计师以审计范围受到限制为由出具保存意见的审计报告。详细情况尚待进一步查阅会计师事务所的工作底稿。从无法表示意见的审计报告看，上市公司只是根据资产置换方案就改变长期投资核算方法，并且存在应当计提长期投资减值准备而不计提的情况，这显然不符合企业会计准那么和相关会计制度的规定，注册会计师出具无法表示意见的审计报告是不适当的。〔三〕如何恰当确定审计报告类型上市公司对长期投资进展核算，应当符合?企业会计制度?的规定：“通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资缺乏20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响，应当采用本钱法。〞上市公司一经选用长期投资核算方法，不应随意变更，除非法律或会计准那么等行政法规、规章要求，或这种变更可以提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更相关的会计信息。因此，注册会计师在判断上市公司长期投资核算方法及其变更的合理性时，首先要考虑是否符合企业会计准那么和相关会计制度的规定，其次要考虑是否符合企业的实际情况；假设不符合企业会计准那么和相关会计制度的规定，也不符合企业的实际情况，注册会计师应当出具保存意见或否认意见的审计报告。注册会计师受到限制不能对上市公司拥有的子公司进展审计，应当视重要程度，出具保存意见或无法表示意见的审计报告。五、计提资产减值准备〔一〕非标准审计报告涉及的计提资产减值准备〔二〕审计报告存在的问题从注册会计师针对计提资产减值准备出具的非标准审计报告看，存在着以强调事项代替发表意见，以及混淆会计报表错报与审计范围受到限制的现象。总的来看，有相当局部的注册会计师并没有对上市公司计提资产减值准备的合理性作出本质性的判断。例如，在带强调事项段的无保存意见的审计报告中，有的注册会计师采用模糊的措辞令人产生费解：“公司本着慎重性原那么，在2002年调整了坏账准备的计提比例，此项变更影响2002年少计提坏账准备X元。〞从前半句话的意思看，“公司本着慎重性原那么，在2002年调整了坏账准备的计提比例〞，似乎比上期多计提坏准备，但后半句话却说“此项变更影响2002年少计提坏账准备X元〞。经查阅上市公司的会计报表才得知，该上市公司采用账龄分析法，在2002年调低了应收账款比重较大账龄区间的计提比例，调高了应收账款比重较小账龄区间的计提比例，根本看不出上市公司是由于慎重原那么而调整计提比例。有的注册会计师在强调事项段中直言不讳地声称无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑。不能核实上市公司债权余额，乃至对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑，属于审计范围受到限制，有的注册会计师也竟然出具无保存意见的审计报告。与此相类似，某上市公司有一金额宏大的在建工程，由于规划方案调整而一直未投入使用，注册会计师竟然声称与上市公司一样尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在。假设注册会计师不能判断计提减值准备的情形是否存在，何以判断上市公司的会计报表是合法与公允的？〔三〕如何恰当确定审计报告类型资产减值准备与不确定事项有着明显的区别：不确定事项的结果尚未存在，须通过将来事项的发生或不发生才能予以证实；而资产减值损失已经存在，只不过要利用最近可以得到的信息对损失结果予以估计。因为资产减值准备需要估计，所以，资产减值准备计提合理与否，直接决定着上市公司财务状况和经营成果的可靠性。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，评价上市公司计提资产减值准备是否合理、披露是否适当。假设注册会计师认为上市公司计提资产减值准备不合理，应当将不合理局部作为错报，连同其他错报一并考虑，视重要程度出具保存意见或否认意见的审计报告。在极端的情况下，需要计提资产减值准备存在重大不确定性或缺乏客观数据，以致注册会计师无法评价会计估计的合理性，可考虑出具保存意见或无法表示意见的审计报告。六、重大会计过失更正〔一〕非标准审计报告涉及的会计过失更正〔二〕审计报告存在的问题从注册会计师针对重大会计过失出具的非标准审计报告看，存在以强调事项代替发表意见的现象。例如，有的上市公司公布的中期会计报表存在重大会计过失，在编制年度会计报表时，对重大会计过失进展了更正，但在会计报表附注中只字不提该事项，而注册会计师针对披露不充分的情况应当出具保存意见的审计报告，却以强调事项予以披露或不提及此事。有的注册会计师明知上市公司对重大会计过失进展的更正不符合企业会计准那么和相关会计制度的要求，应当出具否认意见的审计报告，却以审计范围受限为由出具无法表示意见的审计报告。〔三〕如何恰当确定审计报告类型上市公司本期发现与前期相关的重大会计过失，一般都能按照企业会计准那么和相关制度进展更正，并进展相应的披露。假设上市公司没有按照企业会计准那么和相关制度进展更正或披露，注册会计师应当视其重要程度，出具保存意见或否认意见的审计报告。目前，上市公司在公布未经审计的中期会计报表时，存在重大错报，注册会计师在年度会计报表时发现了这些错报，要求上市公司进展更正。上市公司更正后是否需要在会计报表附注中披露呢？我们认为应当披露。尽管中期会计报表未经审计，但其公布后可以影响会计报表使用人的决策。假设中期会计报表存在重大会计过失，上市公司应当在年度会计报表附注中披露，以使会计报表使用人理解该事项。否那么，不仅继续使会计报表使用人遭受蒙蔽，而且还助长上市公司对中期会计报表进展造假。假设上市公司不在年度会计报表附注中披露对公布的中期会计报表的重大会计过失更正情况，注册会计师应当视重要程度，出具保存意见或否认意见的审计报告。七、股东出资不到位〔一〕非标准审计报告涉及的股东出资不到位〔二〕审计报告存在的问题因此，对新设公司投入的非货币出资，股东必须按照国家的规定，在规定的时间内办理完毕财产权转移手续；对增加注册资本投入到公司的非货币出资，股东必须按照国家的规定，先办理财产权转移手续，再进展变更注册资本。显然，上市公司的股东一直不办理财产权出资手续，违犯国家有关出资的规定，属于出资不实行为，注册会计师将该事项作为强调事项是不适宜的。〔三〕如何恰当确定审计报告类型八、持有的资产没有办理财产权转移手续〔一〕非标准审计报告涉及的持有的资产没有办理财产权转移手续保存意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：因资产置换而进入上市公司的土地尚未办理过户手续，其产权存在不确定性。〔二〕审计报告存在的问题上市公司购入的土地使用权、房屋以及其他公司的股权，在尚未办理财产权转移手续时，不能作为自有资产。因为办理财产权转移手续是上市公司拥有完好的财产权利〔比方使用权、处置权等〕的前提和法律要件，而非形式问题，不能简单地套用本质重于形式将没有法律手续的资产作为自有资产。例如，上市公司在转让股权时，确认转让收益的标准之一就是办理了财产权转移。财政部印发的?关于执行企业会计制度和相关会计准那么有关问题解答?的规定：“在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会〔或股东会〕批准通过；与购置方已办理必要的财产交接手续；已获得购置价款的大局部〔一般应超过50%〕；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承当风险等。值得注意的是，假设有关股权转让需要经过国家有关部门的批准，那么股权转让收益只有在满足上述条件并且获得国家有关部门的批准文件时才能确认。〞由此可见，出售股权的企业只有在办理财产权转让手续并且符合其他条件时，才能确认股权转让收益；而购置股权的企业也只有在办理财产权转移手续后，才能确认为自有资产。注册会计师将尚未办理财产权转移手续的财产作为强调事项是不适宜的，关键要看上市公司的会计处理和披露是否符合企业会计准那么和相关会计制度的要求。〔三〕如何恰当确定审计报告类型注册会计师对上市公司购入的尚未办理财产权转移手续的土地使用权、房屋以及其他公司股权，应当视为其他应收款处理，并要上市公司在会计报表中充分披露，否那么，应当视其重要程度出具保存意见或否认意见的审计报告。假设上市公司会计处理和披露符合会计准那么和相关会计制度的要求，但尚未办理财产权转移事项存在着重大不确定性，可能对会计报表产生重大影响，注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调。九、上市公司受到立案调查〔一〕非标准审计报告涉及上市公司受到立案调查带强调事项段的无保存意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司涉嫌违犯证券法规被证券监管部门立案调查，注册会计师无法估计其影响。无法表示意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司被证券监管部门及公安部门立案稽查，截止审计报告日，注册会计师无法获取稽查结果对上市公司的影响。〔二〕审计报告存在的问题针对上市公司受到立案调查事项，一些注册会计师存在简单化处理的倾向，或者将其视为重大不确定事项进展强调处理，或者将其视为违犯企业会计准那么和相关会计制度出具保存意见的审计报告，没有严格区分上市公司受到立案调查事项是否对会计报表构成直接影响，导致会计报表在哪些方面不符合会计准那么和相关会计制度的要求，是否在会计报表中进展充分披露。〔三〕如何恰当确定审计报告类型上市公司受到政府有关部门的立案调查，说明上市公司管理当局已经涉嫌违犯法规行为，注册会计师应当理解其性质及原因，获取充分、适当的审计证据，以评价对会计报表可能产生的影响。从上市公司涉嫌违犯法规行对会计报表的影响看，假设涉嫌违犯法规行为不对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制符合企业会计准那么和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司在会计报表中充分披露存在的违犯法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；假设涉嫌违犯法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准那么和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司进展调整和充分披露存在的违犯法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；假设涉嫌违犯法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准那么和相关会计制度的要求，上市公司回绝进展调整和充分披露，注册会计师应当出具保存意见或否认意见的审计报告；假设注册会计师的审计范围受到限制，无法判断上市公司涉嫌违犯法规行为对会计报表的影响，注册会计师应当视重要程度，出具保存意见或无法表示意见的审计报告。十、强调事项〔一〕强调事项段存在的问题〔二〕强调事项的性质那么何谓强调事项？强调事项是指注册会计师在审计报告意见段之后增加的用于提醒会计报表使用人注意的可能或已经对会计报表产生重大影响的事项。理解强调事项应当把握两点：一是该事项可能或已经对会计报表产生重大影响，上市公司进展了恰当的会计处理，且在会计报表中进展了充分的披露；二是该事项并不影响注册会计师发表的意见，注册会计师只是认为该事项重大，应当提醒会计报表使用人注意。从审计理论上讲，注册会计师在意见段之前增加说明段，用来说明发表保存意见、否认意见或无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，不对会计报表构成任何保存，也不影响发表的审计意见，只是增加审计报告的信息含量，进步审计报告的有用性。假设以强调事项代替发表意见，就会导致审计报告意见类型出现混乱。〔三〕对国外审计准那么规定的借鉴〔四〕我国独立审计准那么的规定为理解决滥用强调事项段的问题，新修订的审计报告准那么借鉴国国际审计准那么与其他国家审计准那么的规定，明确了增加强调事项段的情况。新修订的审计报告准那么第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营才能产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项〔持续经营问题除外〕、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。〞此外，为了便于注册会计师对多期会计报表发表意见，?中国注册会计师执业标准指南第5号——审计报告?规定：“假设被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。〞〔本条属于对多期会计报表出具审计报告的特定要求，是对?独立审计详细准那么第7号——审计报告?第二十二条的补充。〕十一、审计报告类型除了上述提及以强调事项代替发表意见外，一些注册会计师还混淆审计报告类型，将无保存意见的审计报告与其他类型的审计报告混淆，将保存意见与否认意见的审计报告混淆，将保存意见与无法表示意见的审计报告混淆，将否认意见与无法表示意见的审计报告混淆，将错报与审计范围受到限制混淆，从而导致审计报告类型出现混乱。那么注册会计师如何确定审计报告类型呢？注册会计师在确定审计报告类型时，需要判