股份支付的确认和计量

1、Evaluation Warning: The document was created with Spire.Doc for .NET.股份支付第一节 股份支付概述 企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。2005年12月31日，中国证监会发布了上市公司股权激励管理办法(试行)；2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布国有控股上市公司(境内)实施股权激励试行办法。这些法规的出台，为企业实施股权激励创造了条件。企业会计准则第11号股份支付（以下简称股份支付准则）规范了企业按规定实施

2、的职工期权激励计划的会计处理和相关信息披露要求。股份支付，是是“以股份份为基础础的支付付”的简称称，是指指企业为为获取职职工和其其他方提提供服务务而授予予权益工工具或者者承担以以权益工工具为基基础确定定的负债债的交易易。 股股份支付付具有以以下特征征：一是是股份支支付是企企业与职职工或其其他方之之间发生生的交易易。以股股份为基基础的支支付可能能发生在在企业与与股东之之间、合合并交易易中的合合并方与与被合并并方之间间或者企企业与其其职工之之间，其其中，只只有发生生在企业业与其职职工或向向企业提提供服务务的其他他方之间间的交易易，才可可能符合合股份支支付准则则对股份份支付的的定义。二二是股份份支付

3、是是以获取取职工或或其他方方服务为为目的的的交易。企企业在股股份支付付交易中中意在获获取其职职工或其其他方提提供的服服务(费费用)或或取得这这些服务务的权利利(资产产)。企企业获取取这些服服务或权权利的目目的是用用于其正正常生产产经营，不不是转手手获利等等。三是是股份支支付交易易的对价价或其定定价与企企业自身身权益工工具未来来的价值值密切相相关。股股份支付付交易与与企业与与其职工工间其他他类型交交易的最最大不同同，是交交易对价价或其定定价与企企业自身身权益工工具未来来的价值值密切相相关。在在股份支支付中，企企业要么么向职工工支付其其自身权权益工具具，要么么向职工工支付一一笔现金金，而其其金额高

4、高低取决决于结算算时企业业自身权权益工具具的公允允价值。以薪酬性股股票期权权为例，典典型的股股份支付付通常涉涉及四个个主要环环节：授授予、可可行权、行行权和出出售。四四个环节节可参见见图1221。授予日授予日可行权日行权日出售日失效日等待期(行权限制期)禁售期行权有效期图121 典型股份支付交易环节示意图授予日是指指股份支支付协议议获得批批准的日日期。其其中“获得批批准”，是指指企业与与职工或或其他方方就股份份支付的的协议条条款和条条件已达达成一致致，该协协议获得得股东大大会或类类似机构构的批准准。这里里的“达成一一致”是指，双双方在对对该计划划或协议议内容充充分形成成一致理理解的基基础上，均

5、均接受其其条款和和条件。如如果按照照相关法法规的规规定，在在提交股股东大会会或类似似机构之之前存在在必要程程序或要要求，则则应履行行该程序序或满足足该要求求。可行行权日是是指可行行权条件件得到满满足、职职工或其其他方具具有从企企业取得得权益工工具或现现金权利利的日期期。有的的股份支支付协议议是一次次性可行行权，有有的则是是分批可可行权。一一次性可可行权和和分批可可行权类类似购买买合同一一次性付付款和分期付付款，只只有已经经可行权权的股票票期权，才才是职工工真正拥拥有的“财产”，才能能去择机机行权。从从授予日日至可行行权日的的时段，是是可行权权条件得得到满足足的期间间，因此此称为“等待期期”，又

6、称称“行权限限制期”。行权权日是指指职工和和其他方方行使权权利、获获取现金金或权益益工具的的日期。例例如，持持有股票票期权的的职工行行使了以以特定价价格购买买一定数数量本公公司股票票的权利利，该日日期即为为行权日日。行权权是按期期权的约约定价格格实际购购买股票票，一般般是在可可行权日日之后到到期权到到期日之之前的可可选择时时段内行行权。出出售日是是指股票票的持有有人将行行使期权权所取得得的期权权股票出出售的日日期。按按照我国国法规规规定，用用于期权权激励的的股份支支付协议议，应在在行权日日与出售售日之间间设立禁禁售期，其其中国有有控股上上市公司司的禁售售期不得得低于22年。 本本章着重重讲解了

7、企业对对职工以以权益结结算的股股份支付付和以现现金结算算的股份份支付的的确认、计计量等问问题。第二节 股股份支付付的确认认和计量量 一、股份支支付的确确认和计计量原则则(一)权益益结算的的股份支支付以权益结算算的股份份支付，是是指企业业为获取取服务而而以股份份或其他他权益工工具作为为对价进进行结算算的交易易。1换取职职工服务务的权益益结算的的股份支支付对于换取职职工服务务的股份份支付，企企业应当当以股份份支付所所授予的的权益工工具的公公允价值值计量。企企业应在在等待期期内的每每个资产产负债表表日，以以对可行行权权益益工具数数量的最最佳估计计为基础础，按照照权益工工具在授授予日的的公允价价值，将

8、将当期取取得的服服务计入入相关资资产成本本或当期期费用，同同时计入入资本公公积中的的其他资资本公积积。对于授予后后立即可可行权的的换取职职工提供供服务的的权益结结算的股股份支付付(例如如授予限限制性股股票的股股份支付付)，应应在授予予日按照照权益工工具的公公允价值值，将取取得的服服务计入入相关资资产成本本或当期期费用，同同时计入入资本公公积中的的股本溢溢价。2换取其其他方服服务的权权益结算算的股份份支付 换取其他方方服务，是是指企业业以自身身换取职职工以外外其他有有关方面面为企业业提供的的服务。在在某些情情况下，这这些服务务可能难难以辨认认。但仍仍会有迹迹象表明明企业是是否取得得了该服服务，应

9、应当按照照股份支支付准则则处理。对于换取其其他方服服务的股股份支付付，企业业应当以以股份支支付所换换取的服服务的公公允价值值计量。一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方提供服务在取得日的公允价值；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。3权益工工具公允允价值无无法可靠靠确定时时的处理理 在极少情况况下，授授予权益益工具的的公允价价值无法法可靠计计量。在在这种情情况下，企企业应当当在获取取对方提提供服务务的时点点、后续续的每个个报告日日以

10、及结结算日。以以内在价价值计量量该权益益工具，内内在价值值变动计计入当期期损益。同同时，企企业应当当以最终终可行权权或实际际行权的的权益工工具数量量为基础础，确认认取得服服务的金金额。内内在价值值是指交交易对方方有权认认购或取取得的股股份的公公允价值值，与其其按照股股份支付付支付协协议应当当支付的的价格的的差额。企企业对上上述内在在价值计计量的已已授予权权益工具具进行结结算，应应当遵循循以下要要求：（1）结算算发生在在等待期期内的，企企业应当当将结算算作为加加速可行行权处理理。即立立即确认认本应于于剩余等等待期内内确认的的服务金金额；（2）结算算时支付付的款项项应当作作为回购购该权益益工具处处

11、理，即即减少所所有者权权益。结结算支付付的款项项高于该该权益工工具在回回购日内内在价值值的部分分，计入入当期损损益。(二)现金金结算的的股份支支付的确确认和计计量原则则 以现金结算算的股份份支付，是是指企业业为获取取服务而而承担的的以股份份或其他他权益工工具为基基础计算算的交付付现金或或其他资资产的义义务的交交易。企业应当在在等待期期内的每每个资产产负债表表日，以以对可行行权情况况的最佳佳估计为为基础，按按照企业业承担负负债的公公允价值值，将当当期取得得的服务务计入相相关资产产成本或或当期费费用，同同时计入入负债，并并在结算算前的每每个资产产负债表表日和结结算日对对负债的的公允价价值重新新计量

12、，将将其变动动计入损损益。对于授予后后立即可可行权的的现金结结算的股股份支付付(例如如授予虚虚拟股票票或业绩绩股票的的股份支支付)，企企业应当当在授予予日按照照企业承承担负债债的公允允价值计计入相关关资产成成本或费费用，同同时计入入负债，并并在结算算前的每每个资产产负债表表日和结结算日对对负债的的公允价价值重新新计量，将将其变动动计入损损益。二、权益工工具公允允价值的的确定本部分有关关权益工工具的公公允价值值确定的的规定，既既适用于于接受职职工服务务并授予予股份或或期权的的情况，也也适用于于从职工工之外的的其他方方取得服服务的情情况。（一）股份份对于授予职职工的股股份，其其公允价价值应按按企业

13、股股份的市市场价格格计量，同同时考虑虑授予股股份所依依据的条条款和条条件（不不包括市市场条件件之外的的可行权权条件）进进行调整整。如果果企业股股份未公公开交易易，则应应按估计计的市场场价格计计量，并并考虑授授予股份份所依据据的条款款和条件件进行调调整。有些授予条条款和条条件规定定职工无无权在等等待期内内取得股股份的，则则在估计计所授予予股份的的公允价价值时就就应予以以考虑。有有些授予予条款和和条件规规定股份份的转让让在可行行权日后后受到限限制，则则在估计计所授予予股份的的公允价价值时，也也应考虑虑此因素素，但不不应超出出熟悉情情况并自自愿的市市场参与与者愿意意为该股股份支付付的价格格受到可可行

14、权限限制的影影响程度度。在估估计所授授予股份份在授予予日的公公允价值值时，不不应考虑虑在等待待期内转转让的限限制和其其他限制制，因为为这些限限制是可可行权条条件中的的非市场场条件规规定的。（二）股票票期权对于授予职职工的股股票期权权，因其其通常受受到一些些不同于于交易期期权的条条款和条条件的限限制，因因而在许许多情况况下难以以获得其其市场价价格。如如果不存存在条款款和条件件相似的的交易期期权，就就应通过过期权定定价模型型估计所所授予的的期权的的公允价价值。在选择适用用的期权权定价模模型时，企企业应考考虑熟悉悉情况和和自愿的的市场参参与者将将会考虑虑的因素素。对于于一些企企业来说说，这将将限制“

15、布莱克克斯科尔尔斯默顿”期权定定价公式式的适用用性。因因为该公公式未考考虑在期期权到期期日之前前行权的的可能性性，故无无法充分分反映预预计提前前行权对对授予职职工的期期权在授授予日公公允价值值的影响响。类似似地，该该公式也也未考虑虑在期权权期限内内企业股股价预计计波动率率和该模模型其他他输入变变量发生生变动的的可能性性。对于期限相相对较短短的期权权以及那那些在授授予日后后很短时时间内就就行权的的期权来来说，一一般不用用考虑上上面的限限制因素素。在此此类情况况下，采采用“布莱克克斯科尔尔斯默顿”公式能能得出与与采用其其他期权权定价模模型基本本相同的的公允价价值结果果。所有有适用于于估计授授予职工

16、工期权的的定价模模型至少少应考虑虑以下因因素：（11）期权权的行权权价格；（2）期期权期限限；（33）基础础股份的的现行价价格；（44）股价价的预计计波动率率；（55）股份份的预计计股利；（6）期期权期限限内的无无风险利利率。此外，企业业选择的的期权定定价模型型还应考考虑熟悉悉情况和和自愿的的市场参参与者在在确定期期权价格格时会考考虑的其其他因素素，但不不包括那那些在确确定期权权公允价价值时不不考虑的的可行权权条件和和再授予予特征因因素。确确定授予予职工的的股票期期权的公公允价值值，还需需要考虑虑提前行行权的可可能性。有有时，因因为期权权不能自自由转让让，或因因为职工工必须在在终止劳劳动合同同

17、关系前前行使所所有可行行权期权权，在这这种情况况下必须须考虑预预计提前前行权的的影响。在估计授予予的期权权（或其其他权益益工具）的的公允价价值时，不不应考虑虑熟悉情情况和自自愿的市市场参与与者在确确定股票票期权（或或其他权权益工具具）价格格时不会会考虑的的其他因因素。例例如，对对于授予予职工的的股票期期权，那那些仅从从单个职职工的角角度影响响期权价价值的因因素，并并不影响响熟悉情情况和自自愿的市市场参与与者确定定期权的的价格。下面进一步步具体说说明估计计授予职职工的期期权价格格所应考考虑的因因素：1.期权定定价模型型的输入入变量的的估计在估计基础础股份的的预计波波动率和和股利时时,目标标是尽可

18、可能接近近当前市市场或协协议交换换价格所所反映的的价格预预期。类类似地，在在估计职职工股票票期权提提前行权权时，目目标是尽尽可能接接近外部部人基于于授予日日所掌握握信息做做出的预预期，这这些信息息包括职职工行权权行为的的详细信信息。在在通常情情况下，对对于未来来波动率率、股利利和行权权行为的的预期存存在一个个合理的的区间。这这时，应应将区间间内的每每项可能能数额剩剩以其发发生概率率，加权权计算上上述输入入变量的的的期望望值。一般情况下下，对未未来的预预期建立立在历史史经验基基础上，但但如果能能够合理理预期未未来与历历史经验验的不同同，则应应对该预预期进行行修正。未未经上述述调整的的历史经经验对

19、微微量的预预测价值值很有限限，而且且有时可可能难以以获取历历史信息息。因此此，企业业在估计计期权定定价模型型的输入入变量时时，应充充分考虑虑历史经经验合理理预测未未来的程程度和能能力，而而不能简简单地根根据历史史信息估估计波动动率行权权行为和和股利。2.预计提提早行权权出于各种原原因，职职工经常常在期权权失效日日之前提提早行使使股票期期权。考考虑提早早行权对对期权公公允价值值的影响响的具体体方法，取取决于所所采用的的期权定定价模型型的类型型。但无无论采用用何种方方法，预预计提早早行权时时都要考考虑以下下因素：（1）等等待期的的长度；（2）以以往发行行在外的的类似期期权的平平均存续续时间；（3）

20、基基础股份份的价格格（有时时根据历历史经验验，职工工在股价价超过行行权价格格达到特特定水平平时倾向向于行使使期权）；（4）职职工在企企业中所所处的层层次（有有时根据据历史经经验，高高层职工工倾向于于较晚行行权）；（5）基基础股份份的预计计波动率率（一般般而言，职职工倾向向于更早早地行使使高波动动率的股股份的期期权）。如前述，将将对期权权预计期期限的估估计作为为期权定定价模型型的输入入变量，可可以在确确定期权权公允价价值时考考虑提早早行权的的影响。其其中，在在估计授授予一个个职工群群体的期期权的预预计期限限时，企企业可用用加权平平均方法法估计该该群职工工的整体体预计期期权期限限。如果果能根据据职

21、工行行权行为为的更详详细数据据在该职职工群内内恰当分分组，则则企业可可将估计计建立在在群内各各职工组组预计期期权期限限的加权权平均基基础上，即即应将具具有相对对类似行行权行为为的职工工分为一一组，在在此基础础上将授授予的期期权分不不同组别别进行估估计。在有些情况况下，上上述分组组方法很很重要。期权价值不是期权期限的线性函数，随着期权期限的延长，期权价值以递减的速度增长。例如，如果所有其他假设相同，虽然一份两年期的期权要比一份一年期的期权值钱，但达不到后者的两倍。这意味着，如果估计期权授予的职工群中各个职工之间存在巨大的行权行为差异，此时以职工个人期限预计为基础加权平均计算出来的总期权价值，将高

22、估授予整群职工的期权的公允价值总额。如果将授予的期权依照行权行为分为不同组别，因为行权行为类似，所以每个组别的加权平均期限都只包含相对较小的期限范围，就将减少对授予整群职工的期权的公允价值总额的高估。采用二项模模型或其其他类似似模型时时，也应应做类似似考虑。例例如，对对于向高高层职工工普遍授授予期权权的企业业，有时时其历史史经验表表明，高高级管理理人员倾倾向持有有期权的的时间要要比中层层管理人人员更长长，而最最基层职职工则倾倾向最早早行使期期权。在在此类情情况下，以以具有相相对类似似行权行行为的职职工组为为基础划划分期权权授予，将将更准确确地估计计授予期期权的公公允价值值总额。3.预计波波动率

23、预计波动率率是对预预期股份份价格在在一个期期间内可可能发生生的波动动金额的的度量。期期权定价价模型中中所用的的波动率率的度量量，是一一段时间间内股份份的连续续复利回回报率的的年度标标准差。波波动率通通常以年年度表示示，而不不管计算算时使用用的是何何种时间间跨度基基础上的的价格，如如每日、每每周或每每月的价价格。一个期间股股份的回回报率（可可能是正正值也可可能是负负值）衡衡量了股股东从股股份的股股利、和和价格涨涨跌中受受益的多多少。股股份的预预计年度度波动率率是指一一个范围围（置信信区间），连连续复利利年回报报率预期期所处在在这个范范围内的的概率大大约为22/3（置置信区间间）。下下例例示示了上

24、述述规定的的会计意意义：(例121)A公公司预计计年度连连续复利利回报率率为122%的普普通股的的波动率率为300%，年年初股价价是100元/股股，且未未支付股股利，请请问年末末股价在在什么范范围的概概率大约约为2/3？根据概率论论知识，公公司普通通股年度度连续复复利回报报率的均均值为112%，标标准差为为30%，意味味着该普普通股一一年期的的回报率率在-118%(12%-300%)和和42%(122%+330%)之间的的概率约约为2/3。年年初股价价为100元/股股， 则则年末股股价处在在8.3353元元/股(10e-0.18)至155.222元/股股(100e0.442)之之间（常常数e2

25、.7718228）的的概率约约为2/3。估计预计波波动率要要考虑以以下因素素：（1）如果果企业有有股票期期权或其其他包含含期权特特征的交交易工具具（如可可转换工工资债券券）的买买卖，则则应考虑虑这些交交易工具具所内含含的企业业股价波波动率。（2）在与与期权的的预计期期限（考考虑期权权剩余期期限和预预计提早早行权的的影响）大大体相当当的最近近一个时时期内企企业股价价的历史史波动率率。（3）企业业股份公公开交易易的时间间。与上上市时间间更久的的类似企企业相比比，新上上市企业业的历史史波动率率可能更更大。（4）波动动率向其其均值（即即长期平平均水平平）回归归的趋势势，以及及表明预预计未来来波动率率可

26、能不不同于以以往波动动率的其其他因素素。有时时，企业业股价在在某一特特定期间间因为特特定原因因剧烈波波动，例例如因收收购要约约或重大大重组失失败，则则在计算算历史平平均年度度波动率率时，可可剔除这这个特殊殊期间。（5）获取取价格要要有恰当当且规则则的间隔隔。价格格的获取取在各期期应保持持一贯性性。例如如，企业业可用每每周收盘盘价或每每周最高高价，但但不应在在某些周周用收盘盘价、某某些周用用最高价价。再如如，获取取价格时时应使用用与行权权价格相相同的货货币来表表示。除了上述考考虑因素素，如果果企业因因新近上上市而没没有历史史波动率率的充分分信息，应应按可获获得交易易活动数数据的最最长期间间计算历

27、历史波动动率，也也可考虑虑类似企企业在类类似阶段段可比期期间的历历史波动动率。如如果企业业是非上上市企业业，在估估计预计计波动率率时没有有历史信信息可循循，可考考虑以下下替代因因素：（1）在某某些情况况下，定定期向其其职工（或或其他方方）发行行期权或或股份的的非上市市企业，可可能已为为其股份份设立了了一个内内部“市场”。估计计预计波波动率时时可以考考虑这些些“股价”的波动动率。（2）如果果上面的的方法不不适用。而而企业以以类似上上市企业业股价为为基础估估计自身身股份的的价值，企企业可考考虑类似似上市企企业股价价的历史史或内含含波动率率。（3）如果果企业未未以类似似上市企企业股价价为基础础估计自

28、自身股份份的价值值，而是是采用了了其他估估价方法法对自身身股份进进行估价价，则企企业可推推导出一一个与该该估价方方法基础础一致的的预计波波动率估估计数。例例如，企企业以净净资产或或净利润润为基础础对其股股份进行行估价，那那么可以以考虑以以净资产产或净利利润的预预计波动动率为基基础对其其股份价价格的波波动率进进行估计计。4.预计股股利计量所授予予的股份份或期权权的公允允价值是是否应当当考虑预预计股利利，取决决于被授授予方是是否有权权取得股股利或股股利的等等价物。如果职工被被授予期权权，并有有权在授予日日和行权权日之间间取得基基础股份份的股利利或股利利的等价价物（可可现金支支付，也也可抵减减行权价

29、价格），所授授予的期期权应当当像不支支付基础础股份的的股利那那样进行行估价，即即预计股股利的输输入变量量应为零零。类似似地，如如果职工工有权取取得在等等待期内内支付的的股利，在在估计授授予职工工的股份份在授予予日的公公允价值值时，也也不应考考虑因预预计股利利而进行行调整。相反，如果果职工对对等待期期内或行行权前的的股利或或股利的的等价物物没有要要求权，对对股份或或期权在在授予日日公允价价值的估估计就应应考虑预预计股利利因素，在在估计所所授予期期权的公公允价值值时，期期权定价价模型的的输入变变量中应应包含预预计股利利，即从从估价中中扣除预预计会在在等待期期内支付付的股利利现值。期期权定价价模型通

30、通常使用用预计股股利率，但但也可能能对模型型进行修修正后使使用预计计股利金金额。如如果企业业使用股股利金额额，应根根据历史史经验考考虑股利利的增长长模式。一般来说，预预计股利利应以公公开可获获取的信信息为基基础。不不支付的的股利且且没有支支付股利利计划的的企业应应假设预预计股利利收益率率为零。如如果无股股利支付付历史的的新企业业被预期期在其职职工股票票期权期期限内开开始支付付股利，可可使用历历史股利利收益率率（零）与与大致可可比的同同类企业业的股利利收益率率均值的的平均数数。5.无风险险利率无风险利率率一般是是指，期期权行权权价格以以该货币币表示的的、剩余余期限等等于被估估价期权权的预计计期限

31、（基基于期权权的剩余余合同期期限，并并考虑预预计提早早行权的的影响）的的零息国国债当前前可获得得的内含含收益率率。如果果没有此此类国债债，或环环境表明明零息国国债的内内含收益益率不能能代表无无风险利利率，应应使用适适当的替替代利率率。同样样，在估估计一份份有效期期与被估估价期权权的预计计期限相相等的其其他期权权的公允允价值时时，如果果市场参参与者们们一般使使用某种种适当的的替代利利率而不不是零息息国债的的内含收收益率来来确定无无风险利利率，则则企业也也应使用用这个适适当的替替代利率率6.资本结结构的影影响通常情况下下，交易易期权是是由第三三方而不不是企业业签发的的。当这这些股票票期权行行权时，

32、签签发人将将股份支支付给期期权持有有者。这这些股份份是从现现在的股股东手中中取得的的。因此此，交易易期权的的行权不不会有稀稀释效应应。如果股票期期权是企企业签发发的，在在行权时时需要增增加已发发行在外外的股份份数量（要要么正式式增发，要要么使用用先前回回购的库库存股）。假假定股份份将按行行权日的的市场价价格发行行，这中中现实或或潜在的的稀释效效应可能能会降低低股价，因因此期权权持有者者行权时时，无法法获得像像行使其其他类似似但不稀稀释股价价的交易易期权一一样多的的利益。这这一问题题能否对对企业授授予股票票期权的的价值产产生显著著影响，取取决于各各种因素素，包括括行权时时增加的的股份数数量（相相

33、对于已已发行在在外的股股份数量量）。如如果市场场已预期期企业将将会授予予期权，则则可能已已将潜在在的稀释释效应体体现在了了授予日日的股价价中。企企业应考考虑所授授予的股股票期权权未来行行权的潜潜在稀释释效应，是是否可能能对股票票期权在在授予日日的公允允价值构构成影响响。企业业可能修修改期权权定价模模型，以以将潜在在稀释效效应纳入入考虑范范围。对于具有再再授予特特征的股股票期权权，确定定其公允允价值是是不应考考虑其再再授予特特征，当当发生再再授予期权权的后续续授予时时，应作作为一项项新授予予的股份份期权进进行处理理。再授授予特征征是指，只只要期权权持有人人用企业业的股份份而不是是现金来来支付行行

34、权价格格以行使使原先授授予的期期权，就就自动授授予额外外股份期期权。三、股份支支付的处处理 股份支付的的会计处处理必须须以完整整、有效效的股份份支付协协议为基基础。（一）授予予日 除了立即可可行权的的股份支支付外，无无论权益益结算的的股份支支付还是是现金结结算的股股份支付付，企业业在授予予日均不不做会计计处理。（二）等待待期内每每个资产产负债表表日 1.可行权权条件等待期是指指可行权权条件得得到满足足的期间间。股份份支付中中通常涉涉及可行行权条件件，在满满足这些些条件之之前，职职工无法法获得股股份。可可行权条条件包括括服务期期限条件件和业绩绩条件。服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的

35、条件。业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是是指行权权价格、可可行权条条件以及及行权可可能性与与权益工工具的市市场价格格相关的的业绩条条件，如如股份支支付协议议中关于于股价至至少上升升至何种种水平职职工可相相应取得得多少股股份的规规定。企企业在确确定权益益工具在在授予日日的公允允价值时时，应考考虑市场场条件的的影响，而而不考虑虑非市场场条件的的影响。但但市场条条件是否否得到满满足，不不影响企企业对预预计可行行权情况况的估计计。非市市场条件件是指除除市场条条件之外外的其他他业绩条条件，如如股份支支付协议议中关于于达到最最低盈利利目标或或销售目

36、目标才可可行权的的规定。企企业在确确定权益益工具在在授予日日的公允允价值时时，不考考虑非市市场条件件的影响响。但非非市场条条件是否否得到满满足，影影响企业业对预计计可行权权情况的的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。市场条件与非市场条件处理的比较如图122所示。可行权条件是否为市场条件可行权条件是否为市场条件在确定授予日公允价值时已考虑，不影响每期可行权情况的估计在确定授予日公允价值时未考虑，影响每期可行权情况的估计例如：最低股价增长率、股东报酬率例如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现情况是否

37、图122 市场条件与非市场条件处理的比较(例122)210年年1月，为为奖励并并激励高高管，AA上市公公司与其其管理层层成员签签署股份份支付协协议，规规定如果果管理层层成员在在其后33年中都都在公司司任职服服务，并并且公司司股价每每年提高高10%以上，管理层成员即可低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协协议的补补充，公公司把全全体管理理层成员员的年薪薪提高了了500000元元，但公公司将这这部分年年薪将按按月存入入公司专专门建立立的内部部基金，33年后，管管理层成成员可用用属于其其个人的的部分抵抵减未来来行权时时支付的的购买股股票款项项。如果果管理层层成员决决定退出出这项基基金，可

38、可随时全全部提取取。A公司以期期权定价价模型估估计授予予的此项项期权在在授予日日公允价价值为33 0000 0000元元，在授予日，AA公司估估计3年年内管理理层离职职的比例例为每年年10；在第第二年年年末，AA公司调调整其估估计离职职率为55；到到第三年年末，实实际离职职率为66。在第一年中中，公司司股价提提高了110.55%,第第二年提提高了111%,第三年年提高了了6%。公公司在第第一年、第第二年末末预计下下年能实实现当年年股价增增长100%以上上的目标标。请问此例涉涉及哪些些条款和和条件？A公司司应如何何处理?分析：如果不同时时满足服服务3年年和公司司股价年年增长110%以以上的要要求

39、，管管理层成成员就无无权行使使其股票票期权，因因此二者者都属于于可行权权条件，其其中服务务满3年年是一项项服务期期限条件件，100%的股股价增长长要求是是一项市市场业绩绩条件。虽虽然公司司要求管管理层成成员将部部分薪金金存入统统一帐户户保管，但但不影响响其可行行权，因因此统一一帐户条条款不是是可行权权条件。按照股份支支付准则则的规定定，第一一年末确确认的服服务费用用为：300000001/339090000000(元元) 第二年末累累计确认认的服务务费用为为：300000002/3395199000000(元) 第三年末累累计硫认认的服务务费用为为：3000000094288200000(元)

40、 由此，第二二年应确确认的费费用为：1900000090000000100000000(元元) 第三年应确确认的费费用为：2820000019000000092000000(元)最后，944的管管理层成成员满足足了市场场条件下下的全部部可行权权条件。尽尽管股价价每年增增长100%以上上的非市市场条件件下未得得到满足足，A公公司在33年的年年末也均均确认了了收到管管理层提提供的服服务，并并相应确确认了费费用。2.会计处处理企业应当在在等待期期内的每每个资产产负债表表日，将将取得职职工或其其他方提提供的服服务计入入成本费费用，同同时确认认所有者者权益或或负债。对对于附有有市场条条件的股股份支付付，

41、只要要职工满满足了其其他所有有非市场场条件，企企业就应应当确认认已取得得的服务务。等待期长度度确定后后，业绩绩条件为为非市场场条件的的，如果果后续信信息表明明需要调调整对可可行权情情况的估估计的，应应对前期期估计进进行修改改。在等等待期内内每个资资产负债债表日，企企业应将将取得的的职工提提供的服服务计入入成本费费用，计计入成本本费用的的金额应应当按照照权益工工具的公公允价值值计量。对于权益结结算的涉涉及职工工的股份份支付，应应当按照照授予日日权益工工具的公公允价值值计入成成本费用用和资本本公积(其他资资本公积积)，不不确认其其后续公公允价值值变动；对于现现金结算算的涉及及职工的的股份支支付，应

42、应当按照照每个资资产负债债表日权权益工具具的公允允价值重重新计量量，确定定成本费费用和应应付职工工薪酬。对于授予的的存在活活跃市场场的期权权等权益益工具，应应当按照照活跃市市场中的的报价确确定其公公允价值值。对于于授予的的不存在在活跃市市场的期期权等权权益工具具，应当当采用期期权定价价模型等等确定其其公允价价值，选选用的期期权定价价模型至至少应当当考虑以以下因素素：(11)期权权的行权权价格；(2)期权的的有效期期；(33)标的的股份的的现行价价格；(4)股股价预计计波动率率；(55)股份份的预计计股利；(6)期权有有效期内内的无风风险利率率。在等待期内内每个资资产负债债表日，企企业应当当根据

43、最最新取得得的可行行权职工工人数变变动等后后续信息息做出最最佳估计计，修正正预计可可行权的的权益工工具数量量。在可可行权日日，最终终预计可可行权权权益工具具的数量量应当与与实际可可行权工工具的数数量一致致。根据上述权权益工具具的公允允价值和和预计可可行权的的权益工工具数量量，计算算截至当当期累计计应确认认的成本本费用金金额，再再减去前前期累计计已确认认金额，作作为当期期应确认认的成本本费用金金额。（三）可行行权日之之后1对于权权益结算算的股份份支付，在在可行权权日之后后不再对对已确认认的成本本费用和和所有者者权益总总额进行行调整。企企业应在在行权日日根据行行权情况况，确认认股本和和股本溢溢价，

44、同同时结转转等待期期内确认认的资本本公积(其他资资本公积积)。2对于现现金结算算的股份份支付，企企业在可可行权日日之后不不再确认认成本费费用，负负债(应应付职工工薪酬)公允价价值的变变动应当当计入当当期损益益(公允允价值变变动损益益)。（四）回购购股份进进行职工工期权激激励 企业以回购购股份形形式奖励励本企业业职工的的，属于于权益结结算的股股份支付付，应当当进行以以下处理理：1回购股股份 企业回购股股份时，应应当按照照回购股股份的全全部支出出作为库库存股处处理，同同时进行行备查登登记。2确认成成本费用用 按照本准则则对职工工权益结结算股份份支付的的规定，企企业应当当在等待待期内每每个资产产负债

45、表表日按照照权益工工具在授授予日的的公允价价值，将将取得的的职工服服务计入入成本费费用，同同时增加加资本公公积(其其他资本本公积)。3职工行行权 企业应于职职工行权权购买本本企业股股份收到到价款时时，转销销交付职职工的库库存股成成本和等等待期内内资本公公积（其其他资本本公积）累累计金额额，同时时，按照照其差额额调整资资本公积积（股本本溢价）。四、股份支支付会计计处理的的应用举举例（一）附服服务年限限条件的的权益结结算股份份支付(例123)A公公司为一一上市公公司，2202年11月1日日，公司司向其2200名名管理人人员每人人授予1100股股股票期期权，这这些职员员从2002年11月1日日起在该

46、该公司连连续服务务3年，即即可以44元每股股购买1100股股A公司司股票从从而获益益。公司司估计该该期权在在授予日日的公允允价值为为15元元。第一年有220名职职员离开开A公司司，A公公司估计计三年中中离开的的职员的的比例将将达到220；第二年年又有110名职职员离开开公司，公公司将估估计的职职员离开开比例修修正为115；第三年年又有115名职职员离开开。1费用和和资本公公积计算算过程见见表1221：表1211单位：元年份计算当期费用累计费用2022001100(1-20%)151/338000008000002032001100(1-15%)152/33-800000090000017000

47、00204155110015-1700000062500023250002账务处处理：(1)2002年11月1日日授予日不做做处理。(2)2002年112月331日 借：管理费费用800000贷：资本公公积其他资资本公积积800000(3)2003年112月331日 借：管理费费用900000贷：资本公公积其他资资本公积积900000(4)2004年112月331日 借：管理费费用625500贷：资本公公积其他资资本公积积625500(5)假设设全部1155名名职员都都在2005年112月331日行行权，AA公司股股份面值值为1元元 借：银行存存款620000资本公积其他他资本公公积23225

48、000 贷：股本155500资本公积一一资本溢溢价27990000（二）附非非市场业业绩条件件的权益益结算股股份支付付(例124)2002年11月1日日，A公公司为其其1000名管理理人员每每人授予予1000份股票票期权，其其可行权权条件为为：202年年末末，公司司当年净净利润增增长率达达到200；2203年年末末，公司司202年203年两年年净利润润平均增增长率达达到155；2204年年末末，公司司202年204年三年年净利润润平均增增长率达达到100。每每份期权权在2002年11月1日日的公允允价值为为24元元。202年年12月月31日日，权益益净利润润增长了了18，同时时有8名名管理人人

49、员离开开，公司司预计2203年将将以同样样速度增增长，即即202年203年两两年净利利润平均均增长率率能够达达到188，因因此预计计203年112月331可行行权。另另外，预预计第二二年又将将有8名名管理人人员离开开公司。203年年12月月31日日，公司司净利润润仅增长长了100，但但公司预预计2002年204年三年年净利润润平均增增长率可可达到112，因因此预计计204年112月331将可可行权。另另外，实实际有110名管管理人员员离开，预预计第三三年将有有12名名管理人人员离开开公司。204年年12月月31日日，公司司净利润润增长了了8，三三年平均均增长率率为122，满满足了可可行权条条件

50、（即即三年净净利润平平均增长长率达到到10）。当当年有88名管理理人员离离开。分析：按照股份支支付会计计准则，本本例中的的可行权权条件是是一项非非市场业业绩条件件。第一年年末末，虽然然没能实实现净利利润增长长20的要求求，但公公司预计计下年将将以同样样的速度度增长。因因此能实实现两年年平均增增长155的要要求。所所以公司司将其预预计等待待期调整整为2年年。由于于有8名名管理人人员离开开，公司司同时调调整了期期满（两两年）后后预计可可行权期期权的数数量（1100-8-88）第二年年末末，虽然然两年实实现155增长长的目标标再次落落空，但但公司仍仍然估计计能够在在第三年年取得较较理想的的业绩，从从

51、而实现现3年平平均增长长10的目标标。所以以公司将将其预计计等待期期调整为为3年。由由于第二二年有110名管管理人员员离开，高高于预计计数字，因因此公司司相应调调整了第第三年离离开的人人数（1100-8-110-112）。第三年年末末，目标标实现，实实际离开开人数为为8人。公公司根据据实际情情况确定定累计费费用，并并据此确确认了第第三年费费用和调调整。费用和资本本公积计计算过程程见表1122。表1222单位：元年份计算当期费用累计费用202(100-8-88)1000241/2210080001008000203(100-8-110-112)1000242/33-100080001120001

52、120000204(100-8-110-88)100024-112200006560001776000(帐务处理理同(例例123)，此此处略)（三）现金金结算的的股份支支付(例125)2002年初初，A公公司为其其2000名中层层以上职职员每人人授予1100份份现金股股票增值值权，这这些职员员从2002年11月1日日起在该该公司连连续服务务3年，即即可按照照当时股股价的增增长幅度度获得现现金，该该增值权权应在220066年122月311日之前前行使。AA公司估估计，该该增值权权在负债债结算之之前的每每一资产产负债表表日以及及结算日日的公允允价值和和可行权权后的每每份增值值权现金金支出额额如下：

53、表1233单位：元年份公允价值支付现金20214203152041816205212020625第一年有220名职职员离开开A公司司，A公公司估计计三年中中还将有有15名名职员离离开；第第二年又又有100名职员员离开公公司，公公司估计计还将有有10名名职员离离开；第第三年又又有155名职员员离开。第第三年末末，有110人行行使股份份增值权权取得了了现金。第第四年末末，有550人行行使了股股份增值值权。第第五年末末，剩余余35人人也行使使了股份份增值权权。1.费用和和应付职职工薪酬酬计算过过程见表表124：表1244单位：元年份负债计算(1)支付现金计计算(2)负债(3)支付现金(4)当期费用(

54、5)202(200-35)1000141/33770000770000203(200-40)1000152/331600000830000204(200-45-70)10001870100016153000011200001050000205(200-45-70-50)1000215010002073500010000002050002060351000250875000140000总额29950002995000其中：(1)计算算得(33)，(2)计计算得(4)；当期(3)-前一一期(33)+当当期(44)=当当期(55)2账务处处理如下下：(1)2002年112月331日 、借：管理费费用

55、770000贷：应付职职工薪酬酬股份份支付770000(2)2003年112月331日 借：管理费费用830000贷：应付职职工薪酬酬股份份支付830000(3)2004年112月331日 借：管理费费用10550000贷：应付职职工薪酬酬一股份份支付10550000 借：应付职职工薪酬酬股份份支付11220000贷：银行存存款11220000(4)2005年112月331日 借：公允价价值变动动损益205500贷：应付职职工薪酬酬股份份支付205500 借：应付职职工薪酬酬股份份支付10000000贷：银行存存款10000000(5)2006年112月331日 借：公允价价值变动动损1400

56、00贷：应付职职工薪酬酬股份份支付140000借：应付职职工薪酬酬股份份支付875500 贷：银行存存款875500五、条款和和条件的的修改通常情况下下，股份份支付协协议生效效后，不不应对其其条款和和条件随随意修改改。但在在某些情情况下，可可能需要要修改授授予权益益工具的的股份支支付协议议中的条条款和条条件。例例如，股股票除权权、除息息或其他他原因需需要调整整行权价价格或股股票期权权数量。此此外，为为了得到到更佳的的激励效效果，有有关法规规也允许许企业依依据股份份支付协协议的规规定，调调整行权权价格或或股票期期权数量量。但应应当由董董事会做做出决议议并经股股东大会会审议批批准，或或者由股股东大

57、会会授权董董事会决决定。上上市公司司股权激激励管理理办法(试行)对此此做出了了严格的的限定，必必须按照照批准股股份支付付计划的的原则和和方式进进行调整整。在会计上，无无论已授授予的权权益工具具的条款款和条件件如何修修改，甚甚至取消消权益工工具的授授予或结结算该权权益工具具，企业业都应至至少确认认按照所所授予的的权益工工具在授授予日的的公允价价值来计计量获取取的相应应的服务务，除非非因不能能满足权权益工具具的可行行权条件件（除市市场条件件外）而而无法可可行权。（一）条款款和条件件的有利利修改企业应当分分别以下下情况，确确认导致致股份支支付公允允价值总总额升高高以及其其他对职职工有利利的修改改的影

58、响响：1.如果修修改增加加了所授授予的权权益工具具的公允允价值，企企业应按按照权益益工具公公允价值值的增加加相应地地确认取取得服务务的增加加。权益益工具公公允价值值的增加加是指，修修改前后后的权益益工具在在修改日日的公允允价值之之间的差差额。如果修改发发生在等等待期内内，在确确认修改改日至修修改后的的可行权权日之间间取得服服务的公公允价值值时，应应当既包包括在剩剩余原等等待期内内以原权权益工具具授予日日公允价价值为基基础确定定的服务务金额，也也包括权权益工具具公允价价值的增增加。如如果修改改发生在在可行权权日之后后，企业业应当立立即确认认权益工工具公允允价值的的增加。如果股份支付协议要求职工只

59、有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。2.如果修修改增加加了所授授予的权权益工具具的数量量，企业业应将增增加的权权益工具具的公允允价值相相应地确确认为取取得服务务的增加加。如果修改发发生在等等待期内内，在确确认修改改日至增增加的权权益工具具可行权权日之间间取得服服务的公公允价值值时，应应当既包包括在剩剩余原等等待期内内以原权权益工具具授予日日公允价价值为基基础确定定的服务务金额，也也包括权权益工具具公允价价值的增增加。3.如果企企业按照照有利于于职工的的方式修修改可行行权条件件，如缩缩短等待待期、变变更或取取消业绩绩条件（而而非市场场条件），企企业在处处理可行行权条件件时，应应当考虑虑修改后后的可行行权条件件。（二）条款款和条件