企业合并会计准则详细讲解课件

1、欢迎大家的到来企业合并会计准则详细讲解欢迎大家的到来企业合并会计准则详细讲解企业合并会计准则讲解内容一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的会计处理三、非同一控制下企业合并的会计处理四、业务合并的会计处理五、企业合并的披露企业合并会计准则讲解内容一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式1/6一）企业合并的定义企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（交易是在活跃市场上进行的等价交换的行为；事项则不是在活跃市场上进行的，结算价格不公允的行为。）理解这一概念要注意以下几点：1、企业合并一般是相互独立的,即相互之间不存在控制与被控制关系

2、的企业与企业之间的合并，也可以是一个企业对另一个企业某项业务的合并，如联想集团合并了IBM公司的个人电脑业务。2、合并的结果是两个或两个以上单独的企业变成一个新的报告主体，需要编制新的合并报表或个别报表。原来单独的企业合并后，可能还需要编制或不再需要编制个别财务报表，这取决于合并的方式。一、企业合并的界定、类型及方式1/6一）企业合并的定义一、企业合并的界定、类型及方式2/6二）企业合并的种类及其区分企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。1、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。这里的“同一方”通常是指企业集团中

3、的母公司或者有关主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此，这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。 一、企业合并的界定、类型及方式2/6二）企业合并的种类及其区一、企业合并的界定、类型及方式3/6这里的“相同的多方”是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同

4、意见的两个或两个以上的法人或其他组织。这里的“控制并非暂时性” ，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的标准是控制时间通常在1 年以上（含1 年）。合并前后连续计算。同一控制下的企业合并的特点：合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，合并价格很可能不公允。 一、企业合并的界定、类型及方式3/6这里的“相同的多方”是指一、企业合并的界定、类型及方式3/6同一控制下的企业合并的举例：母公司子公司A子公司B合并母公司子公司A孙公司（原子公司B）母公司子公司A子公司B孙公司母公司子公司A子公司B孙公司合

5、并在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得被合并方控制权的日子。一、企业合并的界定、类型及方式3/6同一控制下的企业合并的举一、企业合并的界定、类型及方式4/62、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。这种合并的特点：非关联的企业之间进行的自愿合并。作为一种公平交易，应当以公允价值进行计量。非同一控制下的企业合并举例：A公司B公司合并（购买）A公司子公司（B公司）一、企业合并的界定、类型及方式4/62、非同一控制下的企业合一、企业合并的界定、类型及方式5/6非同一控

6、制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方式及取得对被购买方控制权的日期。三）企业合并的方式 无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，主要有控股合并、吸收合并及新设合并 。1、在控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。这种合并的公式表示是：独立A企业独立B企业控股A企业被A控制企业一、企业合并的界定、类型及方式5/6非同一控制下的企业合并，一、企业合并的界定、类型及方式6/6

7、2、在吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。这种合并的公式表示是：A企业+B企业=新的A企业 3、在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并的公式表示是：A企业+B企业+C企业= D企业需要说明的是，会计上的企业合并方式有上述三种，但法律上的企业合并不包括控股合并方式。一、企业合并的界定、类型及方式6/62

8、、在吸收合并方式下，被二、同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法一般使用“权益结合法”。权益结合法是指合并方对于合并中取得的资产和承担的债务,原则上应当按照合并方的原账面价值确认和计量，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控制的一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用“权益结合法”。二、同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并，在合并日的二、同一控制下企业合并的处理一）合并日的会计处理1、控股合并方式下的会计处理1）以支付现金、非现金资产作为合并

9、对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。 例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。则：长期股权投资的成本为900万（150060%）。 差额100万调整（冲减）资本公积和留存收益。有关帐务处理如下：二、同一控制下企业合并的处理一）合并日的会计处理二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资 9000000 资本公积 1000000 贷：有关资产 10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益。2）合并方以发行权

10、益性证券作为对价的，也应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。例2：甲、乙企业同为A公司的子公司。甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 7800000（130060%） 贷：股本 6000000（股票面值总额） 资本公积 1800000二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资 900000二、同一控制下企业合并的处理2、吸收合并和新设合并方式下的会计处理取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。被合并方采用的会

11、计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被合并方的资本及资本公积额。所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：二、同一控制下企业合并的处理2、吸收合并和新设合并方式下的会二、同一控制下企业合并的处理 A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余

12、公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万A公司应进行会计处理： 借：净资产 20000000（注意：不借记长期股权投资） 贷：股本 6000000 资本公积 2000000 盈余公积 4000000 利润分配未分配利润 8000000二、同一控制下企业合并的处理 A公司 二、同一控制下企业合并的处理这里需要注意：这里的“净资产”包含了有关的资产账户和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承担的债务的种类。 3、合并过程中发生的各项费用的处理合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用

13、等，应计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量金额（如调整溢折价等）。企业合并中发行的权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。二、同一控制下企业合并的处理这里需要注意：这里的“净资产”包二、同一控制下企业合并的处理二）合并日的确定 合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移： （1）企业合并协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批

14、的，已取得有关主管部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。二、同一控制下企业合并的处理二）合并日的确定 二、同一控制下企业合并的处理8/三）合并日合并财务报表的编制 1、需要编制合并财务报表的情形同一控制下企业合并形成母子关系的，应假定被合并方在合并之前就包括在合并范围之内，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，为合并当期期末及以后期间编制合并财务报表提供基础。2

15、、合并资产负债表的编制合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按照其原账面价值计量。如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。合并的抵消分录是： 借：被合并方所有者权益有关项目 贷：长期股权投资 少数股东权益 调整留存收益：将被合并方在合并前实现的留存收益份额予以调整。分录如下：二、同一控制下企业合并的处理8/三）合并日合并财务报表的编制二、同一控制下企业合并的处理9/借：资本公积 （被合并方合并前实现的留存收益与 合并方持股比例之乘积） 贷：盈余公积、未分配利润3、合并利润标的编制合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合

16、并日所发生的收入、费用和利润。对于被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。 4、合并现金流量表的编制合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。合并报表的编制见“合并报表准则”讲解。二、同一控制下企业合并的处理9/借：资本公积 （被合并三、非同一控制下企业合并的处理1/14非同一控制下企业合并的处理方法是：购买法。所谓购买法，是指将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方法。在这种方法下，被合并企业的价值按照其可辨认净资

17、产的公允价值份额计量，而不是按照其账面净资产价值计量。非同一控制下企业合并，购买方在购买日的会计处理包括：购买方和购买日的确定；企业合并成本的确定；确定取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值；企业合并成本与所取得的购买方可辨认资产公允价值份额之间差额即商誉的确定和处理。购买方和购买日的确定可参照同一控制下，合并方与合并日的确定方法确定。三、非同一控制下企业合并的处理1/14非同一控制下企业合并的三、非同一控制下企业合并的处理2/14一）企业合并成本的确定1、非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成

18、本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。 例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。则：企业合并成本为12000万元； 差额4200万元计入合并当期损益。三、非同一控制下企业合并的处理2/14一）企业合并成本的确定三、非同一控制下企业合并的处理3/142、非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为合并成本。作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值

19、的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。3、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。4、合并中发生的相关费用的处理合并中发生的相关费用计入当期损益，但以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额。与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。三、非同一控制下企业合并的处理3/142、非同一控制下的吸收三、非同一控制下企业合并的处理4/145、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠地计量，购买方应当将其计入合并成本。如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后

20、两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10的价款。如果购买方估计合并后两年内年均实现净利润超过1000万元是很可能的，则应将这10%的价款计入购买日的合并成本中。三、非同一控制下企业合并的处理4/145、在合并合同或协议中三、非同一控制下企业合并的处理5/14二）企业合并成本的分配企业合并成本的分配就是确定取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值。非同一控制下的企业合并中，企业应当按照以下规定对取得可辨认资产和负债公允价值的确定：1、货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。 2、有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定

21、。3、应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。4、存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的三、非同一控制下企业合并的处理5/14二）企业合并成本的分配三、非同一控制下企业合并的处理6/14估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实

22、现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。5、不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。 6、房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。 三

23、、非同一控制下企业合并的处理6/14估计售价减去至完工仍将三、非同一控制下企业合并的处理7/147、机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。8、无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该

24、项资产应支付的金额作为其公允价值。 9、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。 三、非同一控制下企业合并的处理7/147、机器设备，存在活跃三、非同一控制下企业合并的处理8/1410、取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。11、递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债

25、及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照企业会计准则第18 号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。 需要注意的是，取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债，应当先进行确认（辨认），然后才能确定其公允价值。符合下列条件的应当予以确认：1、合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可三、非同一控制下企业合并的处理8/1410、取得的被购买方的三、非同一控制下企业合并的处理9/14能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计

26、量。2、合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。3、合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。4、合并中取得的被购买方或有负债其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。三）商誉的确定及其处理1、购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额为合并中取得的商誉。2、购买方支付的企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认三、非同一控制下

27、企业合并的处理9/14能流入企业且公允价值能三、非同一控制下企业合并的处理10/14资产、负债的价值进行复核，经复核仍是负差额的，其差额计入合并当期损益。例6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的固定资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下： 账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000长期股权投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000甲企业应进行的账务处理为：三、非同一控制下企业合并的处理10/14资产、负债的价值进行三、非同一控制下企业合并的处理11/14借：固定资产 8000（公允价） 长期股权

28、投资 6000（公允价） 商誉 3000（14000-11000） 贷：长期借款 3000 （公允价） 固定资产 10000（账面成本） 营业外收入- 资产处置收益 4000四）通过多次交易实现的企业合并（多数发生于控股合并）通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在各个购买日，应按照以下步骤计算总商誉：（一）将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。（二）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认 的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益

29、的金额）。（三）购买方在购买日应确认的商誉应为每一单项交易产生的商誉之和。合并成本与公允价值差三、非同一控制下企业合并的处理11/14借：固定资产 三、非同一控制下企业合并的处理12/14例7：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响，（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）。 205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70

30、000万元。第二次购买日总成本为40000万（10000万+30000万），商誉的处理和计算如下：1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整借：盈余公积 80万（800万*10%） 利润分配未分配利润 720万 贷：长期股权投资 800万合并抵消分录三、非同一控制下企业合并的处理12/14例7：甲公司于20三、非同一控制下企业合并的处理13/142确认第二次购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 30000万 贷：银行存款 30000万3.商誉的计算（1）取得20股份时应确认的商誉10000万40000万202000万元（2）进一步取得40股份时应确认的商誉30000万70000万402

31、000万元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额2000万2000万4000万元五）合并财务报表的编制（只有控股合并时才需要）非同一控制下的控股合并本质上属于一次或多次完成的交易。 三、非同一控制下企业合并的处理13/142确认第二次购买日三、非同一控制下企业合并的处理14/14被购买方在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中，母公司在购买日可以编制合并资产负债表，不编制合并利润表和合并现金流量表。购买日的合并资产负债表反映购买方自购买日起能够控制的经济资源，其中对于被购买方有关资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，

32、确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，在合并资产负债表中调整（冲减）盈余公积和未分配利润。非同一控制下的控股合并，购买方应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。合并报表的编制见“合并报表准则”讲解。三、非同一控制下企业合并的处理14/14被购买方在合并前实现四、业务合并的处理1/一）业务和业务合并的含义业务一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有独立的投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用支出或所产生的收入等，但不构

33、成独立法人资格的部分 。如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。 二）业务合并的会计处理（暂未有准则规范）四、业务合并的处理1/一）业务和业务合并的含义五、企业合并的报表附注披露一）企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：1、参与合并企业的基本情况。2、属于同一控制下企业合并的判断基础。3、合并日的确定依据。4、以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5、被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量