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1、第二十六章 合并财务务报表本章考情分析本章内容阐述合合并财务报表表的合并范围围和合并财务务报表的编制制。属于非常常重要章节。本章应关注的主主要内容有：（1）合并并财务报表的的合并范围；（2）合并并财务报表调调整分录的编编制；（3）合合并财务报表表抵销分录的的编制。 学习本章章应注意的问问题：（1）掌掌握合并财务务报表的合并并范围；（22）掌握长期期股权投资由由成本法调整整为权益法的的会计处理；（3）掌握握对子公司个个别报表进行行调整的会计计处理；（44）熟练掌握握合并财务报报表抵销分录录的编制。本章基本结构框框架合并财务报表概述合并财务报表概述所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母

2、公司和子公司 控制的具体应用合并财务报表的编制程序 对子公司的个别财务报表进行调整（重要）按权益法调整对子公司的长期股权投资（重要） 合并资产负债表合并资产负债表的编制（重要） 编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（重要） 合并资产负债表的格式 报告期内增减子公司 子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映合并利润表的编制 合并利润表基本格式合并利润表合并范围的确定（重要） 合并现金流量表编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司 编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（重要） 报告期内增减子公司 合并所有者权益变动表 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表的编

3、制合并现金流量表格式合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表格式合并财务报表 第一节 合并财财务报表概述述合并财务报表，是是指反映母公公司和其全部部子公司形成成的企业集团团整体财务状状况、经营成成果和现金流流量的财务报报表。其中，母母公司是指有有一个或一个个以上子公司司的企业；子子公司是指被被母公司控制制的企业。一、合并范围的的确定合并财务报表的的合并范围应应当以控制为为基础予以确确定。二、母公司与子子公司 母公司是指有一一个或一个以以上子公司的的企业。子公公司是指被母母公司控制的的企业。三、控制的具体体应用（一）母公司直直接或通过子子公司间接拥拥有被投资单单位半数以上上的表决权，表表明

4、母公司能能够控制被投投资单位，应应当将该被投投资单位认定定为子公司，纳纳入合并财务务报表的合并并范围。但是是，有证据表表明母公司不不能控制被投投资单位的除除外。（二）母公司拥拥有被投资单单位半数或以以下的表决权权，且满足下下列条件之一一的，视为母母公司能够控控制被投资单单位，但是，有有证据表明母母公司不能控控制被投资单单位的除外：1通过与被投投资单位其他他投资者之间间的协议，拥拥有被投资单单位半数以上上的表决权。2根据公司章章程或协议，有有权决定被投投资单位的财财务和经营政政策。3有权任免被被投资单位的的董事会或类似似机构的多数数成员。4在被投资单单位的董事会会或类似机构构占多数表决决权。（三

5、）在确定能能否控制被投投资单位时，应应当考虑企业业和其他企业业持有的被投投资单位的当当期可转换的的可转换公司司债券、当期期可执行的认认股权证等潜潜在表决权因因素。（四）判断母公公司能否控制制特殊目的主主体应当考虑虑的主要因素素母公司在判断能能否控制特殊殊目的主体时时，应当综合合考虑以下四四个因素，如如果母公司控控制了特殊目目的主体，该该特殊目的主主体视同子公公司，应当将将其纳入合并并财务报表的的合并范围。(1)母公公司为了融资资、销售商品品或提供劳务务等特定经营营业务的需要要直接或间接接设立特殊目目的主体 (2)母公公司具有控制制或获得控制制特殊目的主主体或其资产产的决策权 (3)母公公司通过

6、章程程、合同、协协议等具有获获取特殊目的的主体大部分分利益的权力力 (4)母公公司通过章程程、合同、协协议等承担了了特殊目的主主体的大部分分风险 四、所有子公司司都应纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围母公司应当将其其全部子公司司，无论是小小规模的子公公司还是经营营业务性质特特殊的子公司司，均纳入合合并财务报表表的合并范围围。下列被投资单位位不是母公司司的子公司，不不应当纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围：（1）已宣告被被清理整顿的的原子公司（2）已宣告破破产的原子公公司（3）母公司不不能控制的其其他被投资单单位【例题1多选选题】下列被被投资企业中中，应当纳入入甲公司合并并财务报表合

7、合并范围的有有( )。（20007年考题题） A甲公司在报报告年度购入入其57股股份的境外被被投资企业 B甲甲公司持有其其40股份份，且受托代代管B公司持持有其30%股份的被投投资企业 C甲甲公司持有其其43%股份份，甲公司的的子公司A公公司持有其88股份的被被投资企业 D甲甲公司持有其其40%股份份，甲公司的的母公司持有有其11股股份的被投资资企业 E甲甲公司持有其其38股份份，且甲公司司根据章程有有权决定其财财务和经营政政策的被投资资企业【答案】ABCCE 【解析】选项DD不属于甲公公司的子公司司，但在实务务中经甲公司司的母公司授授权也纳入甲甲公司的合并并范围。 【例题2多选选题】下列被投

8、资资企业中，投投资企业应当当将其纳入合合并财务报表表范围的有（ ）。（20066年考题）A.直接拥有其其半数以上权权益性资本的的被投资企业业B.通通过子公司间间接拥有其半半数以上权益益性资本的被被投资企业C.直接接和通过子公公司合计拥有有其半数以上上权益性资本本的被投资企企业D.拥有有其35%的的权益性资本本并有权控制制其财务和经经营政策的被被投资企业E.拥有有其50%的的权益性资本本并与另一投投资者签订协协议代行其表表决权的被投投资企业【答案】ABCCDE【解析】五个选选项均应纳入入合并范围。五、合并财务报报表的编制程程序合并财务报表编编制有其特殊殊的程序，主主要包括如下下几个方面：（一）统

9、一会计计政策和会计计期间 (二)编制合合并工作底稿稿(三)编制调整整分录和抵销销分录 (四)计计算合并财务务报表各项目目的合并金额额 (五)填填列合并财务务报表六、对子公司的的个别财务报报表进行调整整编制合并财务报报表时，首先先应对各子公司进进行分类，分分为同一控制制下企业合并并中取得的子子公司和非同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司两类。（一）同一控制制下企业合并并中取得的子子公司对于同一控制下下企业合并中中取得的子公公司，其采用用的会计政策策、会计期间间与母公司一一致的情况下下，编制合并并财务报表时时，应以有关关子公司的个个别财务报表表为基础，不不需要进行调调整；子公司司采用的会计计政

10、策、会计计期间与母公公司不一致的的情况下，则则需要考虑重重要性原则，按按照母公司的的会计政策和和会计期间，对对子公司的个个别财务报表表进行调整。（二）非同一控控制下企业合合并中取得的的子公司对于非同一控制制下企业合并并中取得的子子公司，除应应考虑会计政政策及会计期期间的差别，需需要对子公司司的个别财务务报表进行调调整外，还应应当根据母公公司在购买日日设置的备查查簿中登记的的该子公司有有关可辨认资资产、负债的的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。七、按权益法调调整对子公司司的长期股权权投

11、资按照权益法调整整对子公司的的长期股权投投资，在合并并工作底稿中中应编制的调调整分录为：对于应享有有子公司当期期实现净利润润的份额，借借记“长期股权投投资”科目，贷记记“投资收益”科目；按照照应承担子公公司当期发生生的亏损份额额，借记“投资收益”科目，贷记记“长期股权投投资”等科目。对对于当期收到到子公司分派派的现金股利利或利润，应应借记“投资收益”科目，贷记记“长期股权投投资”科目。对于子公司除净净损益以外所所有者权益的的其他变动，在在持股比例不不变的情况下下，按母公司司应享有或应应承担的份额额，借记或贷贷记“长期股权投投资”科目，贷记记或借记“资本公积”科目。P528【例226-1】假设P

12、公司能够够控制S公司司，S公司为为股份有限公公司。207年12月月31日，PP公司个别资资产负债表中中对S公司的的长期股权投投资的金额为为3 0000万元，拥有S公公司80的的股份。P公公司在个别资资产负债表中中采用成本法法核算该项长长期股权投资资。207年1月月1日，P公公司用银行存存款3 0000万元购得得S公司800的股份（假假定P公司与与S公司的企企业合并不属属于同一控制制下的企业合合并）。P公公司备查簿中中记录的S公公司在207年1月11日可辨认资资产、负债及及或有负债的的公允价值的的资料见表2261。表261P公司备查查簿 2077年1月1日日单单位：万元项目账面价值公允价值公允价

13、值与账面面价值的差额额合并报表调整 余额备注S公司：流动资产38003800非流动资产19002000其中：固定资产产A办公公楼600700100（1）5695该办公楼的剩余余折旧年限为为20年，采采用年限平均均法计提折旧旧资产总计57005800流动负债13001300非流动负债900900负债合计22002200股本20002000资本公余公积00未分配利润O0股东权益合计35003600负债和股东权益益总计57005800207年1月月1日，S公公司股东权益益总额为3 500万元元，其中股本本为2 0000万元，资资本公积为11 500万万元，盈余公公积为0元，

14、未未分配利润为为0元。207年，SS公司实现净净利润1 0000万元，提提取法定公积积金100万万元，向P公公司分派现金金股利480万元元，向其他股股东分派现金金股利1200万元，未分分配利润为3300万元。SS公司因持有有的可供出售售金融资产的的公允价值变变动计入当期期资本公积的的金额为1000万元。207年122月31日,S公司股东东权益总额为为4 0000万元，其中中股本为2 000万元元，资本公积积为1 6000万元，盈盈余公积为1100万元，未未分配利润为为300万元元。P公司与S公司司个别资产负负债表分别见见表262和表2663。假定S公司的会会计政策和会会计期间与PP公司一致，不

15、不考虑P公司司和S公司及及合并资产、负负债的所得税税影响。在合并工作底稿稿（见表2664）中应应作的调整分分录如下：1. 对子公司司个别报表调调整借：固定资产原价 1000 00000 贷：资本公公积年初 1000 00000借：管理费用 5 0000 贷：固定定资产累计折旧 5 00000本期合并财务报报表中 年初初“所有者权益益”各项目的金金额应与上期期合并财务报报表中的期末末“所有者权益益”对应项目的的金额一致，因因此，上期编编制合并财务务报表时涉及及的股本（或或实收资本）、资资本公积、盈盈余公积项目目的，在本期期编制合并财财务报表调整整和抵销分录录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”

16、和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编编制调整和抵抵销分录时涉涉及利润表中中的项目及所所有者权益变变动表“未分配利润润”栏目的项目目，在本期编编制合并财务务报表调整分分录和抵销分分录时均应用用“未分配利润润年初”项目代替。208年122月31日借：固定资产原价 1000 00000 贷：资本公公积年初 1000 00000借：未分配利润润年初 5 00000 贷：固定资资产累计折旧 5 00000借：管理费用 5 0000 贷：固定定资产累计折旧 5 00000 2.母母公司长期股股权投资由成成本法调整为为权益法时应应编制调整分分录： 207年 （1）确确认投资收益益 借：长长期股权投资资 7

17、796 00000（10000-5）*0.8 贷：投资资收益 7966 00000 （2）分分派现金股利利由成本法调调整到权益法法 成本本法 借：应应收股利 4480 00000 贷：投资资收益 480 00000 权益益法 借：应应收股利 4480 00000 贷：长期期股权投资 4880 00000 调整整分录 借：投投资收益 4480 00000 贷：长期期股权投资 4880 00000 （3）确确认所有者权权益其他变动动 借：长长期股权投资资 880 00000 贷：资本公积积本年 880 00000- （4）调调整盈余公积积 借：提提取盈余公积积 31 66000（796-480）*

18、0.1 贷：盈余余公积本年 31 66000 208年 若2008年S公司司实现净利润润1200万万元，无其他他所有者权益益变动 借：长长期股权投资资 31660000 贷：未分分配利润年初 311600000 借：长长期股权投资资 8000000 贷：资本公积积年初 8000000 借：未未分配利润年初 33160000 贷：盈余余公积年初 33160000 借：长长期股权投资资 995600000 （1120000000-500000）80% 贷：投资资收益 995600000 借：提提取盈余公积积 9556000 贷：盈余余公积本年 9560000第二节 编制制合并财务报报表的抵销分分录

19、 一、长长期股权投资资与子公司所所有者权益的的抵销 借：股股本年初 本年 资本公积积年初 本年 盈余公积积年初 本年 未分配利利润年末（子公司司） 商誉（借借方差额） 贷：长期期股权投资（母母公司） 少数股东权权益（子公司司所有者权益益少数股东持持股比例） 注：同同一控制下的的企业合并，没没有借贷方差差额。 P5330【例266-2】 沿用【例例26-1】，2207年12月月31日P公公司对S公司司长期股权投投资经调整后后的金额为33396万元元（投资成本本3000万万元+权益法法调整增加的的长期股权投投资396万万元）与其在在S公司经调调整的股东权权益总额中所所享有的金额额3276万万元（股

20、东东权益账面余余额40000万元+A办办公楼购买日日公允价值高高于账面价值值的差额1000万元-AA办公楼购买买日公允价值值高于账面价价值的差额按按20年计提提的折旧额55万元） 80之间的差额额，为商誉。至至于S公司股股东权益中220的部分分，即8199万元（股股东权益账面面余额4 0000万元+A办公楼购购买日公允价价值高于账面面价值的差额额100万元元-A办公楼楼购买日公允允价值高于账账面价值的差差额按20年年计提的折旧旧额5万元） 20则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下： 借：股股本 2200000000 资本公积积年初 1160000000 本年

21、10000000 盈余公积积年初 0 本年 10000000 未分配利利润年末 299500000 商誉 12000000 贷：长期期股权投资 339600000 少数股东权权益 811900000 二、母母公司对子公公司、子公司司相互之间持持有对方长期期股权投资的的投资收益的的抵销 借：投投资收益 少数股东东损益 未分配利利润年初 贷：提取取盈余公积 对所有者（或或股东）的分分配 未分配利润润年末 应说明明的是，本期期合并财务报报表中 年初初“所有者权益益”各项目的金金额应与上期期合并财务报报表中的期末末“所有者权益益”对应项目的的金额一致，因因此，上期编编制合并财务务报表时涉及及的股本（或

22、或实收资本）、资资本公积、盈盈余公积项目目的，在本期期编制合并财财务报表调整整和抵销分录录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编编制调整和抵抵销分录时涉涉及利润表中中的项目及所所有者权益变变动表“未分配利润润”栏目的项目目，在本期编编制合并财务务报表调整分分录和抵销分分录时均应用用“未分配利润润年初”项目代替。 P5556【例266-11】 沿用【例例26-1】。假假设P公司和和S公司2007年度所有有者权益变动动表如表266-6所示。 S公司司为非全资子子公司，P公公司拥有其880的股份份。在合并工工作底稿中PP公司按权益益法调整的SS公司本期投投资收益

23、为3316（999580-4480）万元元，S公司本本期少数股东东损益为799（99520-1120）万元元。S公司年年初未分配利利润为0元，SS公司本期提提取盈余公积积100万元元、分派现金金股利6000万元、未分分配利润2995（3000-5）万元元。为此，进进行抵销处理理时，应编制制如下抵销分分录： 借：投投资收益 79660000 少数股东东损益 19990000 未分配利利润年初 0 贷：提取取盈余公积 100000000 对所有者（或或股东）的分分配 600000000 未分配利润润年末 29500000 需要说说明的是，在在将母公司投投资收益等项项目与子公司司本年利润分分配项目抵

24、销销时，应将子子公司个别所所有者权益变变动表中提取取盈余公积的的金额全额抵抵销，即通过过贷记“提取盈余公公积”、“对所有者（或或股东）的分分配”和“未分配利润润年末”项目，将其其全部抵销。在在当期合并财财务报表中不不需再将已经经抵销的提取取盈余公积的的金额调整回回来。（099年新教材已已删掉这段） 三、内内部债权与债债务项目的抵抵销 （一）内内部债权债务务项目本身的的抵销 在编制制合并资产负负债表时，需需要进行抵销销处理的内部部债权债务项项目主要包括括：（1）应应收账款与应应付账款；（22）应收票据据与应付票据据；（3）预预付账款与预预收账款；（44）持有至到到期投资（假假定该项债券券投资，持

25、有有方划归为持持有至到期投投资，也可能能作为交易性性金融资产等等，原理相同同）与应付债债券；（5）应应收股利与应应付股利；（66）其他应收收款与其他应应付款。 抵销分分录为： 借：债债务类项目 贷：债权权类项目 （二）内内部投资收益益（利息收入入）和利息费费用的抵销 企业集集团内部母公公司与子公司司、子公司相相互之间可能能发生持有对对方债券等内内部交易。编编制合并财务务报表时，应应当在抵销内内部发行的应应付债券和持持有至到期投投资等内部债债权债务的同同时，将内部部应付债券和和持有至到期期投资相关的的利息费用与与投资收益（利利息收入）相相互抵销。应应编制的抵销销分录为： 借：投投资收益 贷：财务

26、务费用 P5443【例266-4】 P公司司207年个别资资产负债表（表表262）中预收收账款1000万元为S公公司预付账款款；应收票据据400万元元为S公司2207年向P公公司购买商品品3 5000万元开具的的票面金额为为400万元元的商业承兑兑汇票；S公公司应付债券券200万元元为P公司所所持有。对此此，在编制合合并资产负债债表时，应编编制如下抵销销分录： （1）将将内部预收账账款与内部预预付账款抵销销时，应编制制如下抵销分分录： 借：预预收款项 100000000 贷：预付付款项 110000000 （2）将将内部应收票票据与内部应应付票据抵销销时，应编制制如下抵销分分录： 借：应应付票

27、据 40000000 贷：应收收票据 440000000 （3）将将持有至到期期投资中债券券投资与应付付债券抵销时时，应编制如如下抵销分录录： 借：应应付债券 20000000 贷：持有有至到期投资资 20000000 P5554【例266-10】 沿用【例例26-4】。假假设S公司2207年确认的的应向P公司司支付的债券券利息费用总总额为20万万元（假定该该债券的票面面利率与实际际利率相差较较小）。在编制合并利润润表时，应将将内部债券投投资收益与应应付债券利息息费用相互抵抵销，其抵销销分录为： 借：投投资收益 2000000 贷：财务务费用 22000000 （三）内内部应收账款款计提坏账准

28、准备的抵销 在应收收账款采用备备抵法核算其其坏账损失的的情况下，某某一会计期间间坏账准备的的数额是以当当期应收账款款为基础计提提的。在编制制合并财务报报表时，随着着内部应收账账款的抵销，与与此相联系也也需将内部应应收账款计提提的坏账准备备抵销。其抵抵销程序如下下： 首先抵抵销坏账准备备的期初数，抵抵销分录为： 借：应应收账款坏账准备 贷：未分分配利润年初 然后将将本期计提（或或冲回）的坏坏账准备数额额抵销，抵销销分录与计提提（或冲回）分分录借贷方向向相反。 即：借借：应收账款款坏账准备 贷：资产减减值损失 或：借借：资产减值值损失 贷：应收账账款坏账准备 具体做做法是： 先抵销销期初数，然然后

29、抵销期初初数与期末数数的差额。 【例题题3】P公司司207年12月月31日个别别资产负债表表中的内部应应收账款为4475万元，坏坏账准备余额额为25万元元。假定P公公司207年为首次次编制合并财财务报表。 借：应应付账款 500 贷：应收收账款 500 借：应应收账款坏账准备 25 贷：资产产减值损失 225 连续编编制合并财务务报表情况： （1）若若P公司2008年12月月31日个别别资产负债表表中的内部应应收账款仍为为475万元元，坏账准备备余额仍为225万元。 借：应应付账款 500 贷：应收收账款 500 借：应应收账款坏账准备 25 贷：未分分配利润年初 25 （2）若若P公司200

30、8年12月月31日个别别资产负债表表中的内部应应收账款为5570万元，坏坏账准备余额额为30万元元。 借：应应付账款 600 贷：应收收账款 6600 借：应应收账款坏账准备 25 贷：未分分配利润年初 25 借：应应收账款坏账准备 5 贷：资产产减值损失 5 （3）若若P公司2008年12月月31日个别别资产负债表表中的内部应应收账款为3380万元，坏坏账准备余额额为20万元元。 借：应应付账款 400 贷：应收收账款 400 借：应应收账款坏账准备 255 贷：未分分配利润年初 25 借：资资产减值损失失 5 贷：应收收账款坏账准备 5 四、内内部商品销售售业务的抵销销 P5444【例26

31、6-5】 S公司司207年向P公公司销售商品品1 0000万元，其销销售成本为8800万元，该该商品的销售售毛利率为220。P公公司购进的该该商品207年全部未未实现对外销销售而形成期期末存货。 在编制制207年合并财财务报表时，应应进行如下抵抵销处理： 抵销分分录： 借：营营业收入 10 0000 0000 贷：营业业成本 8 0000 000 存货 2 000 0000 1.若若考虑所得税税的影响，假假定税率为225% 借：递递延所得税资资产 500 0000 贷：所得得税费用 500 0000 2.假假定207年P公司司购入的存货货期末可变现现净值为9000万元，PP公司在个别别报表中计

32、提提存货跌价准准备为1000万元，作为为企业集团整整体，不应计计提存货跌价价准备。 借：存存货存货跌价准准备 10000000 贷：资产产减值损失 100000000 若考虑虑所得税的影影响 借：所所得税费用 2500000 贷：递延延所得税资产产 2500000 3.假假定207年P公司司购入的存货货期末可变现现净值为7000万元，PP公司在个别别报表中计提提存货跌价准准备为3000万元，作为为企业集团整整体，应计提提存货跌价准准备100万万元，存货跌跌价准备的抵抵销以存货中中未实现内部部销售利润为为限。 借：存存货存货跌价准准备 20000000 贷：资产产减值损失 200000000 若

33、考虑虑所得税的影影响 借：所所得税费用 5000000 贷：递延延所得税资产产 5000000 （一）不不考虑存货跌跌价准备情况况下内部商品品销售业务的的抵销 借：未未分配利润年初（年初初存货中包含含的未实现内内部销售利润润） 营业收入入（本期内部部商品销售产产生的收入） 贷：营业成成本 存货（期末末存货中未实实现内部销售售利润） 上述抵抵销分录的原原理为：本期期发生的未实实现内部销售售收入与本期期发生存货中中未实现内部部销售利润之之差即为本期期发生的未实实现内部销售售成本。抵销销分录中的“未分配利润润年初”和“存货”两项之差即即为本期发生生的存货中未未实现内部销销售利润。 针对考考试，将上述

34、述抵销分录分分为： （1）将将年初存货中中未实现内部部销售利润抵抵销 借：未未分配利润年初（年初初存货中未实实现内部销售售利润） 贷：营业业成本 （2）将将本期内部商商品销售收入入抵销 借：营营业收入（本本期内部商品品销售产生的的收入） 贷：营业业成本 （3）将将期末存货中中未实现内部部销售利润抵抵销 借：营营业成本 贷：存货货（期末存货货中未实现内内部销售利润润） 若考虑虑所得税的影影响，首先确确认期初存货货中未实现内内部销售利润润对递延所得得税的影响 借：递递延所得税资资产（期初存存货中未实现现内部销售利利润所得税税率率） 贷：未分分配利润年初 然后确确认递延所得得税资产期初初期末余额的的

35、差额，递延延所得税资产产的期末余额额=期末存货货中未实现内内部销售利润润所得税税率率 （二） 存货跌价准准备的抵销 1.抵抵销存货跌价价准备期初数数 借：存存货存货跌价准准备 贷：未分配配利润年初 2.抵抵销本期因销销售存货结转转的存货跌价价准备 借：主主营业务成本本 贷：存货货存货跌价准准备 3.抵抵销差额，最最终抵销的是是期末数 注意：存货跌价准准备的抵销以以存货中未实实现内部销售售利润为限。 【例题题4】20008年1月11日，P公司司以银行存款款购入S公司司80的股股份，能够对对S公司实施施控制。20008年S公公司从P公司司购进A商品品400件，购购买价格为每每件2万元。PP公司A商

36、品品每件成本为为1.5万元元。20088年S公司对对外销售A商商品300件件，每件销售售价格为2.2万元；年年末结存A商商品l00件件。20088年12月331日，A商商品每件可变变现净值为ll.8万元；S公司对AA商品计提存存货跌价准备备20万元。22009年SS公司对外销销售A商品220件，每件件销售价格为为1.8万元元。20099年12月331日，S公公司年末存货货中包括从PP公司购进的的A商品800件，A商品品每件可变现现净值为l.4万元。AA商品存货跌跌价准备的期期末余额为448万元。假假定P公司和和S公司适用用的所得税税税率均为255%。 要求：编制20008年和20009年与存存

37、货有关的抵抵销分录（编编制抵销分录录时应考虑递递延所得税的的影响）。 【答案案】 P公司司2008年年和20099年编制的与与内部商品销销售有关的抵抵销分录如下下： （1）22008年抵抵销分录 抵销销未实现的收收入、成本和和利润 借：营营业收入 800（44002） 贷：营业业成本 750 存货 5501000（2-1.5） 因抵抵销存货中未未实现内部销销售利润而确确认的递延所所得税资产 借：递递延所得税资资产 12.5 贷：所得得税费用 12.55 抵销销计提的存货货跌价准备 借：存存货存货跌价准准备 20 贷：资产产减值损失 200 抵销销与计提存货货跌价准备有有关的递延所所得税资产 借

38、：所所得税费用 5 贷：递延延所得税资产产 5 （2）22009年抵抵销分录 抵销销期初存货中中未实现内部部销售利润及及递延所得税税资产 借：未未分配利润年初 50 贷：营业业成本 500 借：递递延所得税资资产 122.5 贷：未分分配利润年初 122.5 抵销销期末存货中中未实现内部部销售利润及及递延所得税税资产 借：营营业成本 40 贷：存货货 40080（2-1.5） 借：所所得税费用 2.5 贷：递延延所得税资产产 2.5 抵销销期初存货跌跌价准备及递递延所得税资资产 借：存存货存货跌价准准备 20 贷：未分分配利润年初 20 借：未未分配利润年初 5 贷：递延延所得税资产产 5 抵

39、销销本期销售商商品结转的存存货跌价准备备 借：营营业成本 44（2010020） 贷：存货货存货跌价准准备 4 调整整本期存货跌跌价准备和递递延所得税资资产的抵销数数 20009年12月月31日结存存的存货中未未实现内部销销售利润为440万元，存存货跌价准备备的期末余额额为48万元元，期末存货货跌价准备可可抵销的余额额为40万元元，本期应抵抵销的存货跌跌价准备=440-（200-4）=224（万元）。 借：存存货存货跌价准准备 24 贷：资产产减值损失 244 20009年12月月31日存货货跌价准备可可抵销的余额额为40万元元，应抵销递递延所得税资资产的余额为为10万元，本本期抵销递延延所得

40、税资产产计入所得税税费用的金额额为5万元。 借：所所得税费用 5 贷：递延延所得税资产产 5存货存货存货跌价准备期初：20（可抵数20）本期出售4（可抵数4）期末：48（可抵数40） 五、内内部固定资产产交易的处理理 （一）未未发生变卖或或报废的内部部固定资产交交易的抵销 1.将将期初固定资资产原价中未未实现内部销销售利润抵销销 借：未未分配利润年初 贷：固定定资产原价（期初初固定资产原原价中未实现现内部销售利利润） 2.将将期初累计多多提折旧抵销销 借：固固定资产累计折旧（期期初累计多提提折旧） 贷：未分分配利润年初 3.将将本期购入的的固定资产原原价中未实现现内部销售利利润抵销 （1）一一

41、方销售的商商品，另一方方购入后作为为固定资产 借：营营业收入（本本期内部固定定资产交易产产生的收入） 贷：营业业成本（本期期内部固定资资产交易产生生的销售成本本） 固定资产原价（本期期购入的固定定资产原价中中未实现内部部销售利润） （2）一一方的固定资资产，另一方方购入后仍作作为固定资产产 借：营营业外收入 贷：固定定资产原价 4.将将本期多提折折旧抵销 借：固固定资产累计折旧（本本期多提折旧旧） 贷：管理理费用五、内部固定资资产交易的处处理 （二）发生变卖卖或报废情况况下的内部交交易固定资产产的抵销 将上述述抵销分录中中的“固定资产-原价”项目和“固定资产-累计折旧旧”项目用“营业外收入”项

42、目或“营业外支出出”项目代替。 （1）将期初初固定资产原原价中未实现现内部销售利利润抵销 借：未未分配利润年初 贷贷：营业外收收入（期初固固定资产原价价中未实现内内部销售利润润） （2）将期初初累计多提折折旧抵销 借：营营业外收入（期期初累计多提提折旧） 贷贷：未分配利利润年初 （3）将本期期多提折旧抵抵销 借：营营业外收入（本本期多提折旧旧）贷：管理费用P546【例226-6】SS公司以3000万元的价价格将其生产产的产品销售售给P公司，其其销售成本为为270万元元，因该内部部固定资产交交易实现的销销售利润300万元。P公公司购买该产产品作为管理理用固定资产产使用，按3300万元入入账。假设

43、PP公司对该固固定资产按33年的使用寿寿命采用年限限平均法计提提折旧，预计计净残值为00。该固定资资产交易时间间为207年1月11日，本章为为简化抵销处处理，假定PP公司该内部部交易形成的的固定资产按按12个月计计提折旧。本例有关抵销处处理如下：（1）与该固定定资产相关的的销售收入、销销售成本以及及原价中包含含的未实现内内部销售损益益的抵销。借：营业收入 3 0000 000 贷：营营业成本 22 700 000 固定资产产原价 3000 0000（2）该固定资资产当期多计计提折旧额的的抵销。该固定资产折旧旧年限为3年年，原价为3300万元。预预计净残值为为0，当年计计提的折旧额额为100万万

44、元，而按抵抵销其原价中中包含的未实实现内部销售售损益后的原原价计提的折折旧额为900万元，当期期多计提的折折旧额为100万元。本例例中应当按110万元分别别抵销管理费费用和累计折折旧。借：固定资产累计折旧旧 100 000 贷：管管理费用 100 000通过上述抵销分分录，在合并并工作底稿中中固定资产累累计折旧额减减少10万元元，管理费用用减少10万万元，在合并并财务报表中中该固定资产产的累计折旧旧为90万元元，该固定资资产当期计提提的折旧费为为90万元。P548【例226-7】假假设P公司将将其账面价值值为130万万元某项固定定资产以1220万元的价价格出售给SS公司仍作为为管理用固定定资产

45、使用。PP公司因该内内部固定资产产交易发生处处置损失100万元。假设设S公司以1120万元作作为该项固定定资产的成本本入账，S公公司对该固定定资产按5年年的使用寿命命采用年限平平均法计提折折旧，预计净净残值为0。该该固定资产交交易时间为2207年6月299日，S公司司该内部交易易固定资产2207年按6个个月计提折旧旧。本例有关抵销处处理如下：（15）该固定定资产的处置置损失与固定定资产原价中中包含的未实实现内部销售售损益的抵销销。借：固定资产原价 1000 0000 贷：营营业外支出 100 0000（16）该固定定资产当期少少计提折旧额额的抵销。该固定资产折旧旧年限为5年年，原价为1120万

46、元，预预计净残值为为0，207年计提的的折旧额为112万元，而而按抵销其原原价中包含的的未实现内部部销售损益后后的原价计提提的折旧额为为13万元，当当期少计提的的折旧额为11万元。本例例中应当按11万元分别抵抵销管理费用用和累计折旧旧。借：管理费用 100 000 贷：固固定资产累计折旧 10 0000通过上述抵销分分录，在合并并工作底稿中中固定资产累累计折旧额增增加1万元，管管理费用增加加1万元，在在合并财务报报表中该固定定资产的累计计折旧为133万元，该固固定资产当期期计提的折旧旧费为13万万元。其合并工作底稿稿见表264。在连续编制合并并财务报表时时，其抵销分分录为：借：未分配利润润年初

47、 9 000 盈余公公积年初 1 0000 贷：固固定资产累计折旧 10 0000 内部无无形资产交易易的抵销与内内部固定资产产交易的处理理相同。 【例题题5单选题】甲公公司拥有乙和和丙两家子公公司。20008年6月155日，乙公司司将其产品以以市场价格销销售给丙公司司，售价为1100万元(不考虑相关关税费)，销销售成本为776万元。丙丙公司购入后后作为固定资资产使用，按按4年的期限限、采用年限平均均法对该项资资产计提折旧旧，预计净残残值为零。甲甲公司在编制制2009年年末合并并资产负债表表时，应调减减“固定资产产-累计折折旧”项目金金额( )万万元。 A3 B66 CC. 9 D. 224

48、【答案案】C 【解析析】应调减“固定定资产-累累计折旧”项项目金额=（1100-766）41.5=99(万元)。 【例题题6单选题】20008年3月月,母公司以以1000万万元的价格(不含增值税税税额)将其其生产的设备备销售给其全全资子公司作作为管理用固固定资产。该该设备的生产产成本为8000万元。子子公司采用年年限平均法对对该设备计提提折旧,该设设备预计使用用年限为100年,预计净净残值为零。编编制20088年合并报表表时,因该设设备相关的未未实现内部销销售利润的抵抵销而影响合合并净利润的的金额为( ）。 A.180万元元 BB.185万万元 C 2000万元 D.2215万元【答案】B 【

49、解析】影响合合并净利润的的金额=（11000-8800）-2200/100（9/122）=1855（万元）。 【例题题7】荣华股股份有限公司司（以下简称称荣华公司）2007年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75的股份，从2007年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表。 （1）荣华公司2007年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。 荣华公公司对该设备备采用年限平平均法计提折折旧，

50、预计使使用年限为44年，预计净净残值为零。 （2）荣荣华公司20009年8月月15日变卖卖该设备，收收到变卖价款款160万元元，款项已收收存银行。变变卖该设备时时支付清理费费用3万元，支支付营业税88万元。 假定编编制合并财务务报表抵销分分录时不考虑虑递延所得税税的影响。 要求求： （1）代代荣华公司编编制20077年度该设备备相关的合并并抵销分录。 （2）代代荣华公司编编制20088年度该设备备相关的合并并抵销分录。 （3）代代荣华公司编编制20099年度该设备备相关的合并并抵销分录。 （答答案中的金额额以万元为单单位） 【答答案】 （11）20077年度该设备备相关的合并并抵销分录 借借：

51、营业收入入 1664.10 （1921.17） 贷：营业业成本 1144 固定资产-原价 20.100（164.101444） 借借：固定资产产累计折旧 2.55l 贷：管理费用 22.5l（220.1046/12 ） （22）20088年度该设备备相关的合并并抵销分录 借借：未分配利利润-年初初 20.110 贷：固定定资产-原原价 20.100 借借：固定资产产-累计折折旧 2.51 贷：未分分配利润-年初 2.5l 借借：固定资产产-累计折折旧 5.03 贷：管理理费用 5.03（200.10412/122 ） (3)20009年度该设设备相关的抵抵销分录 借借：未分配利利润-年初初 2

52、0.100 贷：营业业外收入 20.10 借借：营业外收收入 7.54 贷：未分分配利润-年初 7.554（2.5515.003） 借借：营业外收收入 3.35 贷：管理理费用 3.35（220.1048/12 ） 六、合并现金流流量表合并现金流量表表是综合反映映母公司及其其子公司组成成的企业集团团，在一定会会计期间现金金流入、现金金流出数量以以及其增减变变动情况的财财务报表。现现金流量表要要求按照收付付实现制反映映企业经济业业务引起的现现金流入和流流出，其编制制方法有直接接法和间接法法两种。我国国明确规定企企业对外报送送的现金流量量表采用直接接法编制。（一）编制合并并现金流量表表时应进行抵抵

53、销处理的项项目编制合并现金流流量表时需要要进行抵销处处理的项目，主主要有:（11）母公司与与子公司、子子公司相互之之间当期以现现金投资或收收购股权增加加的投资所产产生的现金流流量；（2）母公司与与子公司、子子公司相互之之间当期取得得投资收益收收到的现金与与分配股利、利利润或偿付利利息支付的现现金；（3）母公司与与子公司、子子公司相互之之间以现金结结算债权与债债务所产生的的现金流量；（4）母公司与与子公司、子子公司相互之之间当期销售售商品所产生生的现金流量量；（5）母公司与与子公司、子子公司相互之之间处置固定定资产、无形形资产和其他他长期资产收收回的现金净净额与购建固固定资产、无无形资产和其其他

54、长期资产产支付的现金金等所产生的现现金流量。（二）合并现金金流量表中有有关少数股东东权益项目的的反映合并现金流量表表编制与个别别现金流量表表相比，一个个特殊的问题题是在子公司司为非全资子子公司的情况况下，涉及子子公司与其少少数股东之间间的现金流入入和现金流出出的处理问题题。对于子公司的少少数股东增加加在子公司中中的权益性资资本投资，在在合并现金流流量表中应当当在“筹资活动产产生的现金流流量”之下的“吸收投资收收到的现金”项目下设置置“其中：子公公司吸收少数数股东投资收收到的现金”项目反映。对于子公司向少少数股东支付付现金股利或或利润，在合合并现金流量量表中应当在在“筹资活动产产生的现金流流量”

55、之下的“分配股利、利利润或偿付利利息支付的现现金”项目下单设设“其中：子公公司支付给少少数股东的股股利、利润”项目反映。 七、母母公司在报告告期增减子公公司在合并财财务报表的反反映 （一）母母公司在报告告期增减子公公司在合并资资产负债表的的反映1.增加子子公司 （1）同一一控制下企业业合并增加的的子公司，视视同该子公司司从设立起就就被母公司控控制，编制合合并资产负债债表时，应当当调整合并资资产负债表所所有相关项目目的期初数，相相应地，合并并资产负债表表的留存收益益项目应当反反映母子公司司如果一直作作为一个整体体运行至合并并日应实现的的盈余公积和和未分配利润润情况。 （2）非非同一控制下下企业合

56、并增增加的子公司司，应当从购购买日开始编编制合并财务务报表，不调调整合并资产产负债表的期期初数。 2.处置置子公司 在报告期内内，如果母公公司失去了决决定被投资单单位的财务和和经营政策的的能力，不再再能够从其经经营活动中获获取利益，表表明母公司不不再控制被投投资单位，被被投资单位从从处置日开始始不再是母公公司的子公司司，不应继续续将其纳入合合并财务报表表的合并范围围，不调整合合并资产负债债表的期初数数。 【例题题8多选题】关于于母公司在报报告期增减子子公司在合并并资产负债表表的反映，下下列说法中正正确的有（ ）。 A因同一控制制下企业合并并增加的子公公司，编制合合并资产负债债表时，应当当调整合

57、并资资产负债表的的期初数 B母公司在报报告期内处置置子公司，编编制合并资产产负债表时，不不应当调整合合并资产负债债表的期初数数 C因非非同一控制下下企业合并增增加的子公司司，不应调整整合并资产负负债表的期初初数 D因同一控制制下企业合并并增加的子公公司，编制合合并资产负债债表时，不应应当调整合并并资产负债表表的期初数 E因非同一控控制下企业合合并增加的子子公司，应调调整合并资产产负债表的期期初数【答案】ABCC 【解析析】因同一控控制下企业合合并增加的子子公司，编制制合并资产负负债表时，应应当调整合并并资产负债表表的期初数；因非同一控控制下企业合合并增加的子子公司，不应应调整合并资资产负债表的

58、的期初数。（二）母公司在在报告期增减减子公司在合合并利润表的的反映1.增加子公司司 （1）同同一控制下企企业合并增加加的子公司，应应视同合并后后形成的报告告主体自最终终控制方开始始实施控制时时一直是一体体化存续下来来的，经营成成果应持续计计量，因此，在在编制合并利利润表时，应应当将该子公公司合并当期期期初至报告告期末的收入入、费用、利利润纳入合并并利润表，而而不是从合并并日开始纳入入合并利润表表。由于这部部分净利润是是因企业合并并准则所规定定的同一控制制下企业合并并的编表原则则所致，而非非母公司管理理层通过生产产经营活动实实现的净利润润，因此应当当在合并利润润表中单列“其中：被合合并方在合并并

59、前实现的净净利润”项目进行反反映。 （2）非非同一控制下下企业合并增增加的子公司司，在编制合合并利润表时时，应当将该该子公司购买买日至报告期期末的收入、费费用、利润纳纳入合并利润润表。 2.处置置子公司母公司在报报告期内处置置子公司，应应当将该子公公司期初至处处置日的收入入、费用、利利润纳入合并并利润表。（三）母公司在在报告期增减减子公司在合合并现金流量量表的反映1.增加子子公司 （1）同同一控制下企企业合并增加加的子公司，在在编制合并现现金流量表时时，应当将该该子公司合并并当期期初至至报告期末的的现金流量纳纳入合并现金金流量表。 （2）非非同一控制下下企业合并增增加的子公司司，在编制合合并现

60、金流量量表时，应当当将该子公司司购买日至报报告期末的现现金流量纳入入合并现金流流量表。 2.处置置子公司母公司在报报告期内处置置子公司，应应将该子公司司期初至处置置日的现金流流量纳入合并并现金流量表表。 【例题题9】20008年1月11日，P公司司用银行存款款5000万万元购得S公公司80%的的股份(假定定P公司与SS公司的企业业合并不属于于同一控制下下的企业合并并)。P公司司备查簿中记记录的S公司司在20088年1月1日日可辨认资产产、负债的公公允价值的资资料如下表所所示。P公司备查簿 20088年1月1日日 单位：万元元项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额备注S公司流动资产2000