02对国际会计准则的理解和思考

1、PAGE 1PAGE 15对国际租赁会计计准则的理解和思考裘 企 阳国际会计准则117租赁会会计的初始本本，批准于11982年，自自1984年年1月1日开始始实施，19994年有所所矫正，19997年批准准了现在的修修订本，后者者对始自19999年1月月1日及其后后的会计期间间有效。这个修订本的批批准和实施，必必将对我国租租赁会计准则则的制订产生生重大的影响响。本文不揣揣冒昧，提出出对该准则的的一些理解和和思考。不妥妥之处，谨请请识者指正。主要修订内容1、在“租赁协协议”的定义中，把把“租金”改成了“一次或多次次付款”。看来，即即使某项交易易的协议中并并未使用“租金”这个用语，甚甚至其协议名名

2、称中无“租赁”字样，但只只要是以付款款为条件而让让与某资产的的使用权的，该该交易就是租租赁交易。 2、在在坚持以转让让某资产的使使用权作为租租赁协议的特特征的同时，增增加了并不排排除出租人同同时还提供与与运用和维护护该资产相关关的实质性服服务的规定。换换句话说，关关键不在于是是否提供服务务，而在于是是否转让使用用权。凡是转转让使用权的的，则不论提提供服务与否否，就都是租租赁协议；凡凡是只提供服服务而不转让让使用权的，就就不是租赁协协议，而是服服务合同。3、就判别某项项租赁协议是是否是融资租租赁协议而言言，其根本出出发点仍是，随随附于某资产产的风险和报报酬是否实质质性地向承租租人转移。但但是，这

3、次增增加了体现这这个出发点的的一些指标，列列述了八种使使得某项租赁赁应归类为融融资租赁的情情况。4、就租赁协议议的归类而言言，提到了在在协议更改情情况下的或许许需重新归类类。5、引言中称，用用“经济寿命”这个用语替替代了“有用寿命”。旨在强调调表明，在讲讲某资产的寿寿命时，不限限于其被一个个承租人有效效地使用的时时间。但在正正文中的第119、20两两条中，仍沿沿用“有用寿命”一词。不过过，引言中的的解释也从一一个侧面说明明，租赁资产产所有权的转转让与否，并并非该协议是是否是融资租租赁协议的判判据。此外，两两者的含义，的的确是有区别别的。6、关于“随机机租金”，本准则明明确了随机租租金不包括在在

4、“最小租赁付付款额”之内。7、关于承租人人的“初始的直接接费用”，以前未曾曾提及。这次次规定为，承承租人的初始始直接费用应应包括在被确确认为该租赁赁协议项下的的资产和负债债的金额之内内。8、在原先的准准则中，有“毛现金出资资额”和“净现金出资资额”这两个用语语。在本准则则中，这两个个用语被取消消了。只采用用“毛出资额”和“净出资额”的用语。以以某个固定的的期回报率来来分配财务收收益时，其基基础只有一个个，就是“净出资余额额”。也就是说说，因所得税税的减少或递递延、补助金金的取得以及及杠杆租赁中中的第三者资资金供应等，而而发生的现金金流模式的改改变，不再予予以考虑。9、明确了对资资产减损时的的会

5、计处理方方法适用涉及及资产减损的的国际会计准准则的规定。10、增加了五五项对披露的的新的要求，包包括分三个时时间段（一年年以内、超过过一年不超过过五年和超过过五年）披露露承租人的租租赁负债和出出租人的毛出出资额及与上上述项目相关关的财务费用用，披露未来来各次最小转转租赁付款、累累计准备金和和出租人收入入中所确认的的随机租金。11、对售后回回租下经营租租赁的损益的的会计处理，用用不作为正文文的附表作了了解释。12、删除了原原先对杠杆租租赁情况下会会计处理方法法的规定。关于租赁的定义义和分类首先，本准则从从会计处理的的角度出发，对对租赁交易作作了界定。什么是租赁呢？就是以对方方付款为条件件而把资产

6、的的使用权让与与对方的交易易，不论是否否同时还提供供服务，也不不论最终是否否还转让该资资产的所有权权。如果只提供服务务，不转让使使用权，那就就不是租赁，而而是服务，以以服务合同体体现。如果转让的是资资产的所有权权，而不只是是其使用权，那那也不是租赁赁，而是买卖卖，以买卖合合同体现。当然，如果所涉涉及的资产不不是实物，而而是货币，则则即使是转让让其使用权的的交易，也不不是租赁，而而是借贷，以以借款合同体体现。不过对对此并无歧义义，因而无需需赘述。其次，本准则的的重点，是对对租赁分类的的界定。从会计处理的角角度出发，租租赁只有两类类：融资租赁赁和经营租赁赁。没有第三三类。什么是融资租赁赁呢？这里不

7、不主要地考虑虑交易的法律律形式，也就就是说，不套套用规范此类类交易的法律律文件（例如如，国际融资资租赁公约）中中的定义，而而是着重于其其实质和经济济现实。对融资租赁的最最严密的定义义，是说它“实质性地转转移随附于某某资产的所有有权的风险和和报酬”。所谓“风险”，包括因能能力闲置或技技术老化而或或有的损失，以以及因经济环环境变化而或或有的回报波波动；所谓“报酬”，是指在其其经济寿命内内使用该资产产所预期的的的盈利，以及及该资产的残残值的或有的的升值。较为为通俗的解释释，是说承租租人所付出的的，是近似于于该资产公允允价值的金额额和相关的财财务费用；承承租人所得到到的，是在该该资产的大部部分经济寿命

8、命内使用该资资产而获得的的经济利益。为了更直观地判判别某项交易易是否是融资资租赁，本准准则还列举了了作为指标一一些交易条件件，具备其中中之一的就是是融资租赁。这这些条件是：租赁期末转让租租赁资产的所所有权；租赁期末承租人人有以远低于于该资产公允允价值的价格格购买该资产产的选择权；租赁期限为该资资产经济寿命命的大部分；承租人的最小租租赁付款额的的期初折现值值不小于该资资产的公允价价值；该资产只有该承承租人才能不不加重大改动动而使用；承租人若撤销该该租赁协议就就得赔偿出租租人的损失；该资产残值的贬贬值风险由承承租人承担；承租人若在租赁赁期满时续租租，其租金远远低于市场租租金。本准则还对以土土地和建

9、筑物物为租赁资产产的租赁交易易的分类，作作了专门的说说明。首先，其其分类方法同同于其它类型型的租赁资产产；其次，土土地有其特殊殊性，即，其其经济寿命是是无限的。因因此，除非该该租赁交易最最终转让土地地的所有权（而而在我国，这这一条根本不不能成立），否否则就不是融融资租赁交易易。那么，什么是经经营租赁呢？很简单，凡凡是并非融资资租赁的租赁赁，就是经营营租赁。而所所谓“并非融资租租赁的租赁”，就是“不实质性地转转移随附于某某资产所有权权的风险和报报酬”的租赁。在在这里，“不实质性地地转移”，显然可能能包括从根本本不转移到有有所转移的较较大范围的交交易条件，只只要不是“实质性地转转移”，就都应归归类

10、为经营租租赁。而是不不是“实质性地转转移”，我们至少少可以用上面面所列的八个个指标来判别别。在这里，我们是是否可以得出出这样一个认认识，即，把把经营租赁视视为融资租赁赁的某种发展展形式，未必必妥当。把经经营租赁视为为完全不同于于存在了几千千年的传统租租赁的另一种种租赁，也未未必妥当。这这里所说的“传统租赁”，是指中华华人民共和国国合同法的的租赁合同同专章中所所说的租赁，也也是人们常说说的的“实物租赁”（“实物租赁”之说颇不严严密，因为任任何租赁的标标的物都是实实物，融资租租赁的标的物物同样也只能能是实物。“实物租赁”不应作为租租赁分类的一一个术语来使使用）。总之之，不存在同同融资租赁和和经营租

11、赁并并列的诸如传传统租赁、出出租、实物租租赁之类的第第三类租赁。这里还需指出，本本准则中提到到的转租赁、售售后回租和卖卖主租赁（文文本中称制造造商或供应商商为出租人的的租赁），以以及本准则所所删除了的杠杠杆租赁，都都不是同融资资租赁和经营营租赁并列的的类别，也不不只是融资租租赁专有的变变通的交易形形式，而是融融资租赁和经经营租赁所都都可能有的变变通的交易形形式。这些变变通，都发生生在出租人取取得租赁资产产的环节上。所谓转租赁，在在本准则中，仅仅仅是指本租租赁协议中的的承租人，是是以同一资产产为租赁物件件的另一租赁赁协议中的出出租人。所谓售后回租，仅仅仅是指承租租人与出卖人人是同一人。所谓卖主租

12、赁，仅仅仅是指出租租人同出卖人人是同一人。所谓杠杆租赁，仅仅仅是指向出出租人提供资资金的贷款人人中，有的对对出租人无追追索权，因而而拥有部分租租赁债权和租租赁物件处分分权。这些变通，都并并不因此就使使这些租赁成成为另外的租租赁类别。事事实上，这些些租赁都既可可能是融资租租赁，也可能能是经营租赁赁。这一点也也适用于我国国一度流行的的委托租赁，即即向出租人提提供资金的贷贷款人对出租租人完全没有有追索权的租租赁。此外，本准则还还规定，如果果某租赁协议议更改了条款款，则其分类类应按所更改改后的条款来来再次判别。当当然，对租赁赁资产的经济济寿命或残值值的估计的改改变，或者因因承租人违约约而作的处理理，并

13、不导致致对该租赁协协议的新的分分类。关于其它定义关于“租赁协议议的开始”。这里说的的是一个日期期。这个日期期十分重要。正正是在这一日日，融资租赁赁协议的承租租人开始在其其财务报表中中确认该租赁赁协议项下的的资产和负债债，融资租赁赁协议的出租租人开始在其其财务报表中中确认该租赁赁协议项下的的租赁应收款款和残值。这这一日期如何何确定呢？根根据本准则，应应该是该租赁赁协议订立日日或各方对该该租赁协议主主要条款的承承诺日两者之之中较早的那那个日期。为为什么这样规规定呢？看来来，其用意是是，要求在某某租赁交易一一旦事实上（而而不是法律上上）成立之日日，就在各方方的财务报表表上予以反映映。值得注意意的是，

14、这里里对租赁协议议开始的界定定，同我国融融资租赁合同同中的常见的的对起租日的的界定，多半半是不同的。关于“租赁期限限”。定义租赁赁期限，从会会计处理的角角度看，是为为了确定折旧旧年限和财务务费用的摊销销期间。由于于国际上的融融资租赁有续续租选择权，因因此，只要在在一开始就能能肯定承租人人必将续租，则则无论续租的的条件如何，都都应把续租期期也计算在租租赁期限之内内。关于“最小租赁赁付款”。粗略地说说，是指承租租人在租赁期期限内的应付付款。确切地地说，其中除除了通常所理理解的租金外外，如果承租租人在期末有有廉价购买选选择权，就还还应包括该购购买价；如果果承租人或与与其关联方就就租赁资产的的残值向出

15、租租人提供了担担保，就还应应包括该担保保金额。而这这里所理解的的租金，不包包括先由出租租人垫付然后后由承租人向向出租人偿付付的随机租金金、服务费用用和税金。另另外，为什么么称“最小”租赁付款呢呢？恐怕是指指约定的应付付款，不包括括随机租金和和承租人违约约时的额外付付款（各种形形式的违约金金）。因为，这这些金额在期期初是不能确确定的。关于“有担保或或无担保的残残值”。首先，什什么是“残值”？残值，是是该租赁资产产在租赁协议议期末日的公公允价值。当当着在租赁协协议期末日租租赁资产的所所有权不转移移的情况下，租租赁资产由出出租人收回和和处分，其变变现值归出租租人所有。而而该变现值未未必就是该资资产的

16、公允价价值。也就是是说，出租人人在那时也许许能实现残值值，也许不能能实现残值。在在承租人对残残值无担保的的情况下，出出租人变现时时的损失，由由自己承担；在承租人对对残值作担保保的情况下，出出租人将确保保实现残值，而而不会有变现现损失的风险险。如前所述述，有担保的的残值是最小小租赁付款的的构成部分。关于“租赁协议议中的毛出资资”。首先，这这是一个从出出租人角度看看的概念；其其次，在本准准则中，它是是由最小租赁赁付款和无担担保残值这两两个部分构成成和表示的。为为什么称为“毛出资”呢？是因为为，它不仅包包含出租人在在该租赁协议议项下所提供供的、被占用用的资金（本本金）本身，以以及出租人在在租赁期限内

17、内需逐期承担担的该资金的的未收回部分分的占用成本本（借款利息息），而且还还包含出租人人的财务收益益。可见，它它同我国会计计制度中的“租赁应收款款”是同一概念念。关于“租赁协议议中的净出资资”。它是“租赁协议中中的毛出资”用隐含利率率折现后的值值。因此，它它类似于我们们平时所说的的出租人的购购置成本或实实投资金、起起始成本之类类。关于“未实现财财务收益”。它是“租赁协议中中的毛出资”与“租赁协议中中的净出资”之差。关于“租赁协议议中的隐含利利率”。这是一个个把“租赁协议中中的毛出资”折现为“租赁协议中中的净出资”时用的参数数，是一个折折现率。从本本准则的规定定看，隐含利利率是指某个个可以确定的的

18、折现率。可可见，隐含利利率必定是在在该租赁协议议中所明示的的、据以计算算租赁应付款款的那个利率率。因此，也也可以把它理理解为就是我我们平时所说说的“租赁利率”。关于“承租人的的另行借款利利率”。这个用语语的含义不难难理解。值得得注意的是，之之所以需要这这一用语，显显然是因为，并并非在任何租租赁协议中都都有如上所述述的明示的、据据以计算租赁赁应付款的利利率。在对租租赁应付款的的计算依据并并无明示的情情况下，为了了把“租赁协议中中的毛出资”折现为“租赁协议中中的净出资”，就只能用用“承租人的另另行借款利率率”作为折现率率了。关于“随机租金金”。随机租金金的形式是多多种多样的。其其共同的特点点有两个

19、，一一是支付金额额的计算不仅仅以时间为参参数，二是其其金额不固定定。从本准则则对随机租金金的规定推论论，前面讲到到的“最小租赁付付款”的金额应该该是固定的，不不包括各期浮浮动的利率计计算的租金。关于融资租赁的的会计处理承租人的会计处处理在承租人的财务务报表中，融融资租赁在租租赁开始日以以等额的资产产和负债确认认。本准则规定，资资产和负债的的金额应是承承租人的“最小租赁付付款额”折现到租赁赁开始日的金金额或该租赁赁资产在租赁赁开始日的公公允价值这两两者中孰低的的金额，加上上承租人为成成就该项租赁赁交易所发生生的初始直接接费用。其中中，负债应区区分为当期负负债和非当期期负债。所谓“公允价值值”，本

20、准则的的定义是，“在不亲密的的情况下的交交易中在知情情而有愿望的的当事方之间间某资产可以以交换或某债债务可以了结结的金额”。也就是说说，一是并无无特殊优惠；二是并非受受骗上当；三三是各方均愿愿成交。因此此是公平合理理的价格。为什么要有在“最小租赁付付款”折现值同公公允价值之间间的选择呢？恐怕是因为为，该租赁资资产未必是出出租人为该项项融资租赁交交易而购买的的，可能没有有相应的买卖卖合同的购买买价作为计算算最小租赁付付款现值的依依据。就象出出租人从这一一承租人那里里收回租赁资资产后向另一一个承租人出出租时的情况况那样，由于于并未发生买买卖，所以只只能以该资产产的公允价值值作为资产和和负债的取值值

21、依据。本准则还规定，租租赁付款应同同时扣减租赁赁债务余额和和摊销财务费费用。并规定定，摊销财务务费用时，应应采用各期固固定的期利率率。对此可否否作如下理解解，即凡纳入入租赁付款范范围的，都有有确定的隐含含利率，因此此，这里所说说的“固定的期利利率”，就应是该该隐含利率。关于租赁资产的的折旧，本准准则规定了需需区分承租人人最终将取得得还是不取得得所有权的两两种不同情况况。若最终将将取得所有权权，则同承租租人的自有资资产一样，按按租赁资产的的有用寿命折折旧。否则，则则按其有用寿寿命和租赁期期限孰短的年年限折旧。换换句话说，融融资租赁协议议项下的租赁赁资产并非一一概可以加速速折旧，关键键在于所有权权

22、是否最终转转移。此外，由由于某期间折折旧费用与财财务费用之和和很少有同该该期间的租赁赁付款额相同同的，因此，在在租赁协议开开始之后，租租赁资产和相相关负债就不不大可能相等等了。除了租赁资产的的正常折旧外外，本准则规规定还要考虑虑其因减损所所造成的损失失。所谓“减损”，是指其可可提供的未来来的经济利益益，将低于其其维持费用。在在发生这种情情况时，要按按照涉及资产产减损的国际际会计准则，确确认减损损失失。关于融资租赁协协议项下的承承租人另外应应披露的事项项，本准则的的规定包括：各类租赁资资产的净维持持费用、分一一年以内、一一年至五年和和五年以上三三个期间的最最小租赁付款款总和、该期期间损益表中中所

23、确认的随随机租金、未未来应收的最最小转租赁付付款以及重要要的租赁安排排，诸如随机机租金计算依依据、更新条条款、购买选选择权条款、付付费递增条款款以及各种限限制性条款。此外，被承租人人视为是在租租赁协议项下下的资产的购购置费用的金金额，应该按按照国际会计计准则16财财产、成套设设备和设备的的规定披露。出租人的会计处处理在出租人的财务务报表中，融融资租赁项下下的资产应该该表示为应收收租赁款，其其金额应等于于净出资额。该该应收租赁款款是对出租人人出资的偿还还和服务的回回报。出租人的各期财财务收益，是是各期期初应应收租赁款余余额乘以期回回报率。期回回报率各期固固定不变，就就是前面说的的确定租赁协协议开

24、始日的的净出资额时时用的那个折折现率。如前所述，出租租人的净出资资额是从其毛毛出资额折算算出来的。而而该毛出资额额，又是由最最小租赁付款款和无担保的的残值所构成成的。由于在在租赁协议开开始时，该残残值是估计值值，所以需定定期检查。一一旦认为有所所减少，这应应立即确认，以以调整收益分分配。关于佣金、法律律费之类的初初始直接费用用，本准则规规定可以一次次性确认，也也可以分期确确认。关于融资租赁协协议项下的出出租人另外应应披露的事项项，本准则的的规定包括：本租赁协议议项下的毛出出资、分一年年以内、一年年至五年和五五年以上三个个期间的最小小应收租赁款款总和、未实实现财务收益益、无担保资资产、未实现现应

25、收最小租租赁付款的累累计准备金、损损益表中所确确认的随机租租金以及重要要的租赁安排排。此外，还还不妨根据租租赁协议的结结束和新订，披披露调整后的的毛出资额。本准则对于同时时又是制造商商或供货商的的出租人的会会计处理，作作了补充的的的规定。这种情况下的融融资租赁协议议会形成两类类收益，一类类是正常销售售中的损益，另另一类涉及租租赁协议项下下的财务收益益。这种情况下的销销售收入，应应是该正常的的公允价值和和以商业利率率（二人不是是该租赁协议议的利率）折折现的最小租租赁付款的现现值这两者中中的较低者。这种情况下在租租赁期限开始始时的销售成成本，是该资资产的成本或或维持费用减减去无担保残残值的现值后后

26、的差值。销售利润不在经经营租赁协议议订立时确认认，以别于一一般销售。例 示 （数字取自国际金融公司专家Amembal的讲课材料）出租人期初毛出出资为1544.52，租租赁期限为44年，隐含利利率率为200%，各年等等额最小租赁赁付款为388.63，折折旧期为5年年，税率为330%，租赁赁期限届满转转时的让价为为0。出租人会计表现现期 次1234合 计期初净出资100.0081.3759.0232.19本期租金38.6338.6338.6338.63154.52 其中：净出出资18.6322.3526.8232.19100 财务收益益20.0016.2711.806.4454.52 各期期初净出

27、资资 上期期期初净出资资 上期最最小租赁付款款中所含净出出资各期最小租赁付付款中含净出出资 该该期最小租赁赁付款 该期最小租租赁付款中隐隐含利息各期最小租赁付付款中隐含利利息 该该期期初净出出资余额 隐含利率率出租人损益表科目/期次1234合 计财务收益20.0016.2811.806.4554.52税前收入20.0016.2811.806.4554.52税金支出-6.00-4.88-3.54-1.94-16.36税后利润14.0011.408.264.5038.16出租人资产负债债表科目/期次1234期初毛出资154.52115.8977.2638.63 其中：净出出资100.0081.3759.0232.19 财务收益益54.5234.5218.256.45期末毛出资115.8977.2638.630.00关于经营租赁的的会计处理承租人的会计处处理关于经营租赁协协议项下的租租赁付款，本本准则规定，可可以按直线法法在损益表内内一次性地确确认为一项费费用，也可以以用各期分摊摊法，而不问问实际付款的的方式如何。出租人的会计处处理经营租赁项下的的资产，按该该资产的性质质在出租人的的资产负债表表内列示，并并按该类资产产应遵循的折折旧政策折旧旧。来自经营租赁协协