新租赁准则学习

1、技术提示（2019 ）第6号：关于企业会计准则第21号租赁（修订）的技术提示 TOC o 1-5 h z HYPERLINK l bookmark4 o Current Document 1修订背景和主要变化1 HYPERLINK l bookmark7 o Current Document 1.1修订背景1 HYPERLINK l bookmark10 o Current Document i.i.i解决现行租赁会计准则实施中存在的问题1 HYPERLINK l bookmark13 o Current Document _ J.1.2与国际财务报告准则第16号一租赁趋同1I 土 ! 1.2

2、主要变化1 HYPERLINK l bookmark19 o Current Document 1.2.1承租人会计处理由双重模型改为单一模型1 HYPERLINK l bookmark22 o Current Document 1.2.2完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则2 HYPERLINK l bookmark25 o Current Document 1.2.3改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理2 HYPERLINK l bookmark28 o Current Document 1.2.4调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接2 HYPERLINK l bookmark31

3、o Current Document _ J.2.5完善与租赁有关的列示和信息披露要求2I 土 ! 1.3对承租人的主要影响2 HYPERLINK l bookmark37 o Current Document 1.3.1对财务报表及主要财务指标的影响31.3.2主要影响行业.4 HYPERLINK l bookmark55 o Current Document 2租赁的定义和准则适用范围6I=I 2.1租赁的定义6 HYPERLINK l bookmark52 o Current Document 2.2准则适用范围63租赁的识别分拆与合并73.1识别租赁73.1.1已识别资产.73.1.2

4、控制已识别资产的使用102.1.3识别租赁的流程14匕M 3.2租赁分拆与合并153.2.1租赁分拆15_ 3.2.2租赁合并16L-l 3.3 豁免情形184承租人的会计处理20I M I 4.1承租人的初始确认和计量204.1.1租赁期214.1.2租赁付款额24_4.1.3折现率26I W I 4.2承租人的后续计量284.2.1使用权资产的后续计量284.2.2租赁负债的后续计量29_ _4.2.3租赁变更30I ! 4.3承租人会计处理的综合示例314.3.1案例背景一一租赁初始发生314.3.2承租人处理一 始计量314.3.3案例背景租赁的重估31_ _4.3.4承租人处理一重估

5、处理32I W | 4.4承租人的列报和披露334.4.1承租人的报表列报334.4.2承租人的附注披露335出租人的会计处理36LJ 5.1出租人的租赁分类365.1.1 一般的租赁分类36_5.1.2转租赁的分类37I W I 5.2出租人对融资租赁的处理385.2.1融资租赁的初始确认和计量385.2.2融资租赁的后续计量385.2.3生产商或经销商作为出租人的融资租赁处理395.2.4转租赁分类为融资租赁的处理39_ _5.2.5融资租赁变更的处理.40I三! 5.3出租人对经营租赁的处理40I | 5.4出租人的列报和披露415.4.1出租人的报表列报.415.4.2出租人的附注披露

6、.416售后租回交易43I三I 6.1售后租回交易会计处理43I ! 6.2售后租回构成销售时承租人的会计处理示例447衔接规定46LJ 7.1可选择的衔接方案46LJ 7.2修订的追溯调整法主要内容467.2.1承租人的衔接处理.467.2.2出租人的衔接处理.482-2.3售后租回交易的衔接处理.48I J ! 7.3准则生效日期488实施新准则的准备工作50I三I 8.1承租人50I J ! 8.2 出租人501修订背景和主要变化1.1修订背景1.1.1解决现行租赁会计准则实施中存在的问题根据现行租赁会计准则，承租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险 和报酬是否转移，将租赁

7、分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁，承租人应当在资产负债 表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产 使用权和租金支付义务。由于经营租赁未纳入承租人的资产负债表，导致其财务报表无法全 面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，而融资租赁与经营租赁会计处理的差异以及明 线划分标准的存在，为实务中构建交易以符合特定租赁的定义创造了动力和机会，从而导致 经济实质相同的交易会计处理迥异，降低了财务报表的可比性。因此，需对现行租赁会计准 则进行修订完善。1.1.2与国际财务报告准则第16号一租赁趋同2016年1月，国际会计准则理事会（IASB）发布了国际财务报告准则

8、第16号一 租赁（IFRS 16），自2019年1月1日起实施。该准则的核心变化是，取消承租人关于融 资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产 租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。在出租人方面，该准 则基本沿袭了现行国际会计准则第17号租赁的会计处理规定，但改进了出租人的 信息披露，要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低 相关风险所采取的措施等。圭1.2主要变化1.2.1承租人会计处理由双重模型改为单一模型现行租赁准则要求以风险和报酬转移为基础将租赁划分为融资租赁与经营租赁，对经营 租赁承租人不确

9、认相关资产和负债。为解决融资租赁与经营租赁的明线划分及会计处理迥异 带来的实务问题，新准则取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类，要求承租人对除短期租 赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费 用，即采用与现行融资租赁会计处理类似的单一模型。这一变化是本次新准则相较于现行准则最为核心的变化，也是实务中影响面最广的变化， 对于承租人而言，该变化可使其提供一份更透明的资产负债表。同时，新准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理，并对短 期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应规定。1.2.2完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则在

10、现行准则下经营租赁与购买服务的会计处理方法类似，即使未准确区分也不会造成会 计处理结果的重大差异。此次修订要求承租人在资产负债表中确认经营租赁的相关权利和义 务，从而使得租赁与服务的会计处理产生较大差异，在此背景下，准确识别租赁成为需厘清 的重要问题。为此，新准则对租赁的识别以及租赁与服务的区分制定了相关指导原则，对同 时包含多项单独租赁、同时包含租赁和非租赁部分的合同的分拆及合同对价分摊、租赁的合 并等作出了规定。1.2.3改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理新准则总体上继承了现行租赁准则中有关出租人的会计处理规定，即保留了融资租赁与 经营租赁的双重模型。在分类方面，新准则强调了要依据交易

11、的实质，而非合同的形式，有 关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其 他情形。同时，根据承租人会计处理的变化，调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处 理的有关规定。此外，根据实务需要，增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会 计处理规定。1.2.4调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接根据企业会计准则第14号收入2017年的修订，新准则对售后租回交易的会 计处理进行了相应调整。即，按照企业会计准则第14号一一收入（2017年修订）评估 售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件，根据满足条件与否分别进行不同的会计处 理。1.2.5完善与租赁有关

12、的列示和信息披露要求在承租人方面，新准则根据会计处理模型的变化，对租赁相关的使用权资产、租赁负债、 折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示作出了明确规范，并在现行准则的基础上对租 赁相关的信息披露作了进一步调整完善。在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，包 括出租人对其所保留的租赁资产相关权利进行风险管理的情况，融资租赁的销售损益、融资 收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入，经营租赁的租赁收入、与不取 决于指数或比率的可变租赁付款额相关的收入等。1.3对承租人的主要影响1.3.1对财务报表及主要财务指标的影响（1）对资产负债表的影响：规模膨胀、资产负债同时增加。由于承租人

13、需要确认经营租赁的使用权资产和租赁负债，势必造成资产、负债规模的膨 胀，根据国际会计准则理事发布的IFRS 16影响分析示例，对资产负债表的影响如图1-1：斐产负债表现行准则新准则（征求意卯.稿）流动资产小甘21.15221,152唇1宗裕产27, B8627,野:租拷资产12,03025. 430 1其他8,952非流动盗产小计 密产会计49.03070,1862, 268B3, 420借款9.4309,430:租赁负债10.51625. 277 1其他负债34 91834.316负债合计54. 76469. 525所有者权益15.4191 3, S95负愤及所有者权益合计70.182B3,

14、 420图1-1对资产负债表的影响示例（2）对利润表的影响：租赁总费用前高后低，EBITDA上升。承租人会计处理改为单一模型后，租赁总费用为使用权资产的折旧+租赁负债的利息， 由于通常情况下，使用权资产按直线法计提折旧，因此造成租赁总费用在租赁期内前高后低。 EBITDA指标计算时不考虑利息、折旧及摊销，因此，在整个租赁期内该指标则相比现行准 则下更优。根据IFRS 16影响分析示例，对利润表的影响如图1-2：|示例一航空公司利润表现行准则新准则征求意见稿）主营理其他业务收入67. 27267. 272营运成本（除折旧及崎弟；(60.B93)56.340)EBITDA6.37?S.932t折旧

15、技擂销(3. 90S)5. 674)营运利润）2,4713,258财务费用净屈您）1, 656)税前利润1.6061.602所得说C2&5)(205净利润1. 3211.3171图1-2对利润表的影响示例（3）此外，新准则还将改变现金流量表，使得经营性现金流量净额增加。原租赁准则下，企业支付经营租赁费用通常计入经营性现金流出；新准则下租赁负债的 付款划分为筹资活动的现金流出，因此使得企业经营活动现金流量净额增加，而筹资活动现 金流量净额减少。1.3.2主要影响行业（1）主要影响行业行业主要租赁业务零售业零售企业的商场、店铺、仓库、货车等主要经营所需资产多是租赁而来，尤其是 物业租赁，通常是采用

16、经营租赁模式。例如华联综超（SH.600361）截止2017 年底在营门店共156家，其中自有物业门店2家，租赁物业门店154家；永辉 超市（SH.601933）截止2017年底在营门店共579家，其中自有物业门店11 家，租赁物业门店568家1。航空业航空租赁的标的物主要为飞机、发动机、模拟器、特种设备以及航材设备等。根 据前瞻产业研究院2018-2023年中国航空租赁行业市场前瞻与投资战略规划分 析报告，我国航空租赁机队规模于2017年底达到了 3,325架，且自2016年起， 经营租赁超过融资租赁成为我国航空租赁中最常使用的租赁模式。船舶业船舶业与航空业均具有资金密集的特点，船舶业的租赁

17、标的物主要为商船、海工 装备、冷链物流、远洋渔业、港口等。电信业电信企业的通讯铁塔、传输设施及线路、营业网点租赁等。金融业金融业为承租人时主要是营业网点、ATM机场地租赁，但金融业以出租人开展的 租赁业务同样值得关注。石油业石油企业租赁钻井平台、机械设备、加油站等。（2）影响示例以某零售企业2017年度财务报表附注中披露的最低租赁付款额为例，至2017年12月31日，该企业对外签订的不可撤销的经营租赁合约情况如下（单位：万元）：不可撤销经营租赁的最低租赁付款额资产负债表日后第1年资产负债表日后第2年年末数233,897.64247,758.65年初数192,117.59214,482.05资产

18、负债表日后第3年261,339.01230,499.16以后年度4,033,659.543,644,962.71合计4,776,654.834,282,061.51若对该企业不可撤销的经营租赁合约确认使用权资产和租赁负债，则其财务状况变化情 况估算为（单位：万元）：1数据来自于上市公司公开的年度报告、年度审计报告等。资产负债表现行准则新准则*资产合计3,287,0475,725,552负债合计1,246,2423,684,747所有者权益2,040,8052,040,805一资产负债率37.91%64.36%*注：“新准则”列是根据某零售企业财务报表附注中经营租赁的最低租赁付款额粗略估算。重要

19、假设： 1、折现率为8%； 2、资产负债表日起满3年以后的每年租金等于第3年的租金。未付经营租赁租金按照 前述假设折现的现值为2,438,504.62万元。该企业在原租赁准则下租金费用，与新准则下的“使用权资产折旧+利息费用”计算的 租赁总费用对损益的影响如图1-3 （单位：亿元）。折旧+资金成本合计一支付租金图1-3某企业新旧准则下租赁总费用对比*注：在新准则下未来租赁期的第一年租赁总费用估算为32.7亿元，而原租赁准则下预计支付租赁费 用为23.4亿元，差异高达9.3亿元（该企业2017年度全年利润总额20.3亿元）。2.22.2准则适用范2租赁的定义和准则适用范2.1租赁的定义租赁，是指

20、在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同（准则 第二条）。该定义包含以下两项核心要素：（1）租赁标的物是特定的已识别资产；（2）标的物的使用权让与承租人，意即承租人可以控制该已识别资产的使用。而“控 制”已识别资产的使用是指有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济 利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用（准则第五条）。由于新准则下几乎所有的租赁（除符合条件的短期租赁和低价值租赁除外）均纳入承租 人资产负债表处理，因此关于租赁的识别、明确租赁与服务之间的划分非常重要且涉及大量 的职业判断，我们在下文3.1中详细说明。以下各项不适用租赁准则（准则第三条）：

21、（一）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的 权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用企业会计准则第6号一无形 资产；（二）出租人授予的知识产权许可，适用企业会计准则第14号收入；（三）勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁；（四）承租人承租生物资产；（五）采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同。定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。 除非合同条款发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁（准则第四条）。为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中 的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在 该使用期间主导已识别资产的使用（准则第五条）。评估合