中级财务会计（第四版）第07章无形资产及其他长期资产

1、中级财务会计7.1 无形资产7.2 其他长期资产第7章 无形资产及其他长期资产7.1 无形资产 7.1.1无形资产的特征与分类 按企业会计准则第6号无形资产规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 第一，符合无形资产的定义； 第二，与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业； 第三，该资产的成本能够可靠计量。 1)无形资产的特征 （1）不具有实物形态。无形资产不是以实物形态存在，而是以某种特有权利和技术知识形态存在。 这个特征以区别于具有实物形态的资产，如存货、固定资产等。 （2）具有可辩认性。可辩认性标准包括： 第一，

2、无形资产能从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。 第二，无形资产的形成源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 （3）属于非货币性资产。 非货币性资产是指货币性资产以外的资产。 2）无形资产的分类 （1）无形资产按其取得来源，可分为外部取得的无形资产和内部开发的无形资产。 外部取得的无形资产根据其取得的方式不同又可分为: 购入的无形资产、换入的无形资产、投资转入的无形资产、接受捐赠取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、企业合并取得的无形资产、政府补助取得的无形资产等。 内部开发

3、的无形资产是指企业内部的科研部门开发研制的科研成果或专有技术形成的无形资产。如申请的专利权、非专利技术等。 （2）无形资产按其使用寿命是否可确定，可分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。 使用寿命有限的无形资产是指无形资产的使用寿命是有限的和可以根据可靠的证据确定的。这些无形资产在法定期限内受法律的保护。 法定期限届满时，如果不能请求展期或企业未请求展期，其经济价值将随之消逝，如专利权、特许权、商标权、著作权、土地使用权等。 使用寿命不确定的无形资产是指无形资产为企业带来经济利益的期限是无法预见的。 这些无形资产使用期限的长短取决于科技发展的快慢和技术保密工作的好坏以及企业自身

4、对其维护的程度等因素。只要其还有使用价值，企业愿意就可以使用下去，直到其丧失经济价值为止，如非专利技术等。 3）无形资产的内容 （1）专利权 专利权是国家专利管理机关根据发明人的申请，经审查认为其发明创造符合法律规定，授予发明人于一定年限内拥有专用或专卖其发明创造成果的一种权利。专利权受法律保护。 法律按照专利权种类规定了其有效期，发明专利权十五年，实用新型专利权十年，外观设计专利权五年。在专利权有效期内，其他企业和个人未经发明人许可不得无偿使用其专利。 专利权的持有人在专利权的有效期内受益，专利权的法定有效期满将不受法律保护。 专利权，作为企业的一项无形资产，来源主要有两个： 一个是企业内部

5、自行研制开发的；二是企业向外部的科研机构、大专院校、其他企业或个人等专利持有人购买的。 企业持有专利权可以在法定的保护期内独自生产和销售专利产品，因为在市场上没有相同产品与之竞争，所以企业可获得专利产品实现的利润。需要特别注意并不是所有的专利都能给企业带来经济效益。 如果说一项专利只有很少的经济价值和很短的经济寿命，则该项专利对企业而言就失去了投资的意义。专利权只有预计能在未来相对较长的时期内给企业带来较大经济利益时，才能作为无形资产进行投资和管理，因此，专利权的成本支出或投资是否能转化为企业资产，与专利权的使用价值和经济寿命有着密切的关系。 （2）非专利技术 非专利技术是指发明人未申请专利，

6、或不够申请专利的条件但是能给持有人带来未来的经济利益的技术知识和技术方法。 如生产管理经验、技术设计和操作上的数据、工艺诀窍等。 非专利技术的特点: (1)经济性。非专利技术在企业的生产经营中能够提高生产能力，从而增加企业的盈利能力。 (2)保密性。持有人为了长期独享非专利技术给其带来的经济利益并且采用保密的手段控制其他的企业使用。 (3)动态性。非专利技术是经过长期研究和经验积累形成的，在使用过程中会不断得到发展和完善。 非专利技术与专利权相比既有共性又有区别： 其共性是两者都是科学技术的成果，而且都必须转化为生产力才能实现其价值，都具有通过生产和销售给特定的企业带来经济利益的能力。 其区别

7、则体现为： (1) 非专利技术不受法律保护，专利权受法律保护。即专利权在法定的期限内，如果有任何企业未经许可使用本企业已持有的专利权，该企业可依法追究其法律责任。 (2) 非专利技术没有有效期，只要拥有非专利技术的企业将其保密不公开，非专有技术仍由其拥有企业就可独享其带来的经济利益。专利权有法定期限，超过法定期限的专利不再被持有企业唯一使用。 (3) 商标权 商标权是指企业拥有的专门在某种特定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权力。企业使用的这种特定的名称、图案、标记称为商标,它不仅是识别企业产品的标志，而且是企业间相互竞争，抢占市场份额,追逐利润的重要工具。 商标是用来区别于其他企业生产的

8、产品，根据我国商标法的规定，经商标管理部门注册的商标为注册商标。只有注册的商标其持有人才拥有商标权并受法律保护，才能构成企业的无形资产。 商标权具有独占使用权和禁止使用权功能，未经商标持有人允许，任何人不得使用，否则就属侵权行为。法律规定商标权的有效期为十年，但期满前可以申请延长注册有效期。 企业享有的商标权可以是企业自己的商标申请注册取得，也可以为了扩大产品的销售直接从外部购买取得。 (4)著作权 著作权亦称版权，是国家著作权管理部门依法授予著作或者文艺作品作者在一定期限内发表、再版、演出和出售其作品的特有权力。 包括文学作品、工艺美术作品、影剧作品、音乐舞蹈作品、商品化软件和音像制品等。

9、在一般情况下，著作权并不赋予所有人唯一使用一项作品的权力，而只是赋予他向别人因公开发行、演出或出售其作品而取得著作收益的权利。著作权受法律保护，法律规定作品的发表权、使用权和获得报酬权的有效期为作者终生及其死亡后五十年，职务创作作品的保护期为五十年。企业通过向作者购买取得著作权。 （5）土地使用权 土地使用权是指企业依法获得在一定期限内使用国有土地的权力。 我国土地为国家所有，任何单位和个人只能拥有土地的使用权，而不是所有权，土地使用权可以通过行政划拨和有偿转让支付土地出让金的方式取得，除国家行政划拨土地外，土地使用权可依法转让。 土地使用权是企业长期经营的先决条件和重要的无形资产。企业的土地

10、使用权只能通过向政府土地管理部门或拥有土地使用权的其他单位及个人支付一定数额的土地出让金才能取得，并将支付的土地出让金资本化。 土地使用权的有效使用年限以政府土地管理部门按土地用途不同予以确定。中外合资企业和中外合营企业的土地使用权的使用期限一般按双方约定的经营期限确定。 （6）特许权 特许权也称专营权，是指企业获得在一定区域内、一定时期内，生产经营某种特定商品产品或提供劳务的专有权力。 特许权分为两种： 一种是被政府机关授予的准许企业在一定地区经营某种业务的权力,例如政府允许特定企业经营自来水、电力、邮政等公用事业； 另一种是被其他企业授予的准许企业使用其某些权力，包括专利使用权、非专利技术

11、使用权、商标使用权等。 特许权的经济价值在于它具有一定程度的垄断性，从而可以给企业带来高额利润。 特许权的取得，一般是以企业通过与授予方签订合同并支付一定数额的费用相交换的，只有将这些支出资本化，取得的特许权才能形成企业的无形资产。7.1.2 无形资产的计价 由于无形资产没有实物形态，企业应根据各种无形资产的特点和来源，对发生的有关支出是否给予资本化，对无形资产入账价值作出判断。 1）购入的无形资产，以其成本作为入帐价值。 无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 如果购买的价款超过正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购

12、买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。但是，如果该无形资产的相对价值较小，根据重要性原则可不单独核算，可以计入其他资产的成本，视同其他资产的组成部分核算。 2）企业自行开发的无形资产，以其成本作为入账价值。 在满足无形资产确认条件和开发阶段支出资本化条件的情况下，其成本为达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。 无形资产的成本既包括开发阶段符合资本化条件的支出，也包括为

13、申请专利权而发生的注册费、律师费等。 企业内部研究开发成本能够证明下列各项时，才能确认为无形资产： 第一，从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性； 第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 第三，无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性； 第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。 3）投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定

14、价值不公允的除外。 4）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产,按应收债权的公允价值加上应支付相关税费作为实际成本。 5）非货币性资产交换换入的无形资产，以其成本作为入帐价值。 如果非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，为应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为无形资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 如果非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为无形资产的成本，不确认损益。 非货币性资产交换换入的无形资产是与其他资产同时换入的，在确

15、定无形资产的成本时，应当分别下列情况处理： 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入无形资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定无形资产的成本； 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入无形资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定无形资产的成本。 6）接受捐赠的无形资产，按相关的公允价值入账。 7.1.3 无形资产的摊销 企业的无形资产在使用过程中会发生价值损耗，为了补偿取得无形资产时所发生的支出，其损耗的价值要在企业的

16、受益期内分次转移到费用中，即无形资产的成本应在取得当月起在预计使用寿命内分期摊销。但是并不是所有的无形资产都进行摊销。 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在其使用寿命内进行系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不应摊销，但应进行减值测试。 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 1）无形资产摊销期限的确定 无形资产的摊销期限是指无形资产自可供使用时（即其达到能够按照管理层预定的方式运作所必须的状态）起，

17、至不再作为无形资产确认时止。无形资产的摊销期限是根据无形资产的使用寿命来确定的。所以在确定无形资产摊销期限前需估计无形资产的使用寿命。 （1）估计无形资产的使用寿命 该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息; 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； 以该资产生产的产品或服务的市场需求情况； 现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等； 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 （2）无形资产使用寿命的确定 企业持有的无形资产，

18、通常来源于合同性权利或是其他法定权利,而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。 来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。 合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来经济利益的期限。 经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。 （3）无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每

19、年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核。 如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前的估计不同，对使用寿命有限的无形资产应当改变其摊销期限，并按照会计估计变更处理； 对使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按会计估计变更处理，并应当估计其使用寿命，按使用寿命有限的无形资产进行处理。 2）无形资产摊销方法的确定 无形资产摊销方法，应当根据反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式来选择。无法可靠确定预期实现方式的无形资产，应当采用直线法摊销。 年摊销额（无形资产的成本预计残值）/摊销期限 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。 已计提减值准备的无形资产，还

20、应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。 使用寿命有限的无形资产一般没有残值，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，从活跃市场可以得到该项无形资产预计残值的信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能仍然存在。在这样的情况下，无形资产才有残值。 7.1.4 无形资产的会计处理 1）相关会计科目的设置 企业应设置 “无形资产” 科目、“累计摊销” 科目、“无形资产减值准备” 科目和 “研发支出” 科目进行无形资产的核算。 (1)“无形资产”科目是用来核算企业持有的无形资产的成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。 借方

21、记入取得无形资产的成本，贷方结转处置无形资产的成本。本科目期末余额在借方，反映企业无形资产的成本。本科目可按无形资产项目进行明细核算。 (2)“累计摊销” 科目用来核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。 企业按期（月）计提无形资产的摊销额，借记“管理费用”、“其他业务成本” 等科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时从本科目的借方结转累计摊销额。本科目期末余额在贷方，反映企业无形资产的累计摊销额。本科目可按无形资产项目进行明细核算，明细科目的设置与 “无形资产” 科目的明细科目设置保持一致。 (3)“无形资产减值准备” 科目用来核算企业无形资产的减值准备。 资产负债表日，无形资产发生减

22、值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时从本科目的借方结转减值准备。 本科目期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。本科目可按无形资产项目进行明细核算，明细科目的设置与“无形资产”科目的明细科目设置保持一致。 (4)“研发支出”科目用来核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。 借方记入企业自行开发无形资产发生的研发支出，贷方结转达到预定用途的研究开发项目已资本化的金额和期末结转本科目归集的费用化金额。本科目期末余额在借方，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。本科目可按研究开发项目，分别“费用化支出”、

23、“资本化支出”进行明细核算。 2）无形资产的取得会计处理 （1）购入的无形资产，按实际支付的价款，借记 “无形资产” 科目,贷 “银行存款” 等科目。 【例7-1】企业购入一项专利，所付费用总计为280 000元。 借：无形资产专利权 280 000 贷：银行存款 280 000 （2）投资者投入的无形资产，应按投资合同或协议约定的价值（必须保证该价值是公允的），借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目；如果投资合同或协议约定的价值超过投资协议规定的投资额，其差额贷记“资本公积” 科目。 【例7-2】某企业一方投资者以非专利技术作价投资，投资各方协商价为600000元，按投资协议

24、规定该投资者应投入500000元，全部手续已办妥。 借：无形资产非专利技术 600000 贷：实收资本 500000 资本公积 100000 （3）非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本； 收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价加上应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本。 借记 “无形资产” 科目，贷记与换出资产相关的科目，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理： 换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入以其公允价值确

25、认收入，同时结转相应的成本。 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 （4）债权人收到债务人用无形资产清偿债务时，确定无形资产的公允价值，并且以其公允价值借记 “无形资产” 科目。 贷记重组债权的账面余额，将重组债权的账面余额与无形资产公允价值的差额，在满足企业会计准则第22号金融工具确认和计量所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。 重组债权已计提减值准备的，应当先当先将上述差额冲减已计提减值准备，冲减后仍有损失的，计

26、入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 （5）接受捐赠的无形资产，按确定的金额（确定的价格与相关税费之和），借记 “无形资产” 科目，贷记 “营业外收入” 科目，按应支付的相关税费，贷记 “银行存款”、“应交税费” 等科目。 【例7-3】某企业接受捐赠一项专利，根据其市场价格确定的金额为50000元，相关的手续已办妥。 借：无形资产专利权 50000 贷：营业外收入 50000 (6)企业自行开发无形资产发生的研发支出，如在研究与开发过程中发生的材料费、直接参与开发人员的工资等，不满足资本化条件的，借记 “研发支出（费用化支出）” 科目，满足资

27、本化条件的，借记 “研发支出（资本化支出）” 科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬” 等科目。 研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按 “研发支出（资本化支出）” 科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出（资本化支出）”科目。期（月）末，应将 “研发支出（费用化支出）” 科目归集的费用化支出的金额转入 “管理费用” 科目，借记 “管理费用” 科目,贷记“研发支出（费用化支出）”科目。如果研发项目研发成功后需要申请专利，支付的注册费、律师费也应计入无形资产的成本。 【例7-4】某企业自行研制一项新材料，在研究开发过程中，共发生费用170万元，其中：研究人员工资为50万

28、元，消耗材料为100万元，其他费用为20万元。符合资本化条件的支出为150万元。期末，该项生产新材料的非专利技术已经达到预定用途。 (1)发生支出时： 借：研发支出资本化支出 1500000 费用化支出 200000 贷：应付职工薪酬 500000 原材料 1000000 银行存款 200000 (2)期末： 借：无形资产非专利技术 1500000 管理费用 200000 贷：研发支出资本化支出 1500000 费用化支出 200000 3）无形资产摊销的会计处理 使用寿命确定的无形资产取得后，其应摊销金额要在确定的摊销期限内采用一定的摊销方法摊销。 无形资产按期进行摊销。摊销时，按已确定的摊销额，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目。 无形资产减值损失确认后，其摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 【例7-5】 某企业本月从外单位购得一项专利权600 000元，法定有效期为10年，假定预计使用年限为5年，本月开始摊销。该项专利权月摊销额为600000512