逃税行为行政处罚与刑事处罚研究

1、逃税行为行政处分与刑事处分研究关键词:逃税；行政处分；刑事处分内容提要:涉及犯罪的税收违法行为，既是税收行政处分的对象，也是刑法修正后逃税罪的制裁对象；如何衔接好行政程序与司法程序的双向互动，对于加强对逃税行为公法控制，标准税收管理秩序意义重大。2022年2月28日，第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过的?刑法修正案七?以下简称修正案将?刑法?第201条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进展虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处分金；数额宏大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处分金。“扣缴义务人采取前

2、款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，按照前款的规定处分。“对屡次施行前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，己受行政处分的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处分或者被税务机关给予二次以上行政处分的除外。对照修改前的规定，此次修改主要表达在几个方面：罪名由“偷税罪改为“逃税罪；逃税的手段不再作详细列举，而采用概括性的表述；数额标准不再在刑法中详细规定；对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。1一、逃税行为的双重性质逃税的行政处分与逃税的刑事处分两者的关系，从本质上说，是关于行政违

3、法行为与刑事违法行为之间的界限问题。逃税行为是具有刑罚后果的行政违法，属于刑事违法的领域，但就其本质而言，它首先违犯的是行政秩序，详细而言，其一，逃税行为损害的是国家税收征管秩序，进一步可以说是社会主义市场经济秩序。2逃税本质是行政违法行为，因此才能合理的解释将“受到行政处分作为不予追究刑事责任的一种可能途径。按照修正案的规定，符合以下几个条件，可以不予追究刑事责任：补缴应纳税款、缴纳滞纳金、己受行政处分。其三，修正案对详细的构成犯罪的逃税数额不再在刑法层面作出规定，而是代之以“数额较大、数额宏大的规定，表达了更加务实的立法理念。由于刑法修正案逃税罪制裁的税收违法行为同时也是根据?税收征收管理

4、法?以下简称征管法进展行政处分的对象，而征管法的相关规定并没有随刑法修正案而改变，因此，在对逃税违法行为的行政处分与刑事处分这两者关系上，3就存在实体规定和程序操作两方面的区分与衔接的问题。二、行政处分与刑事处分在实体规定上的区分与衔接一在行为的客观方面1根据修正案，行为人因逃税行为而受到行政处分的次数成为区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。对于初犯，“逃税数额、比例再高，只要可以承受行政处分，一般可免于追究刑事责任，除非在五年内因逃税受到刑事处分或者因逃税受过两次行政处分的。修正案将“已受行政处分作为不予追究刑事责任的条件之一，与原刑法关于偷税的规定相比较，其实际效果是将部分按照原刑法条款

5、应当追究刑事责任的偷税行为转变为“行政违法行为并承受行政处分，以及在某些情况即不承受行政处分下追究刑事责任这种法律待定状态。当然这不同于违犯法律规定的“以罚代刑现象，相反是给予逃税行为者改正自新的时机，表达宽严相济的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃税行为性质认识上的深化转变：其本质上是一种行政违法行为，刑罚适用的补充性不仅应表达在逃税数额、比例的“量上，而且应表达在违法行为本身的“质上。2.“逃税数额、比例仍然是认定逃税属于行政违法行为或是刑事犯罪行为的重要界限。原刑法采用“详细数额加比例定罪标准，尽管规定明确，但已经不能适应近年来我国经济社会高速开展的变化，也无法顾及东、中、西部各地

6、区税源、税收分布不平衡的客观现实。修正案采用“不规定详细数额的情节加比例标准，比方同样是10万元的逃税额，10的比例作为入罪标准，那么年纳税额在100万元以上的就不构成犯罪，100万元以下的就构成犯罪，因此，修正案在维护刑法权威性的同时，在经济社会时际开展、区际差异与刑事立法的有机结合等问题上表达了务实性和灵敏性。3行为的手段。修正案一改原刑法条款叙明罪状而转而用简单罪状的表述方式将逃税的手段概括规定为“采用欺骗、隐瞒手段进展虚假纳税申报和“不申报，而征管法仍然与原刑法条款保持一致，即采用列举式规定。在逃税手段方面，修正案的规定要比征管法更为周延。根据“法无明文规定不得罚原那么，理论中就可能出

7、现一种情况：一种行为手段并没有包括在征管法规定的逃税当中，却符合修正案关于逃税的规定。对此，刑法是越过征管法直接调整，抑或是有所收敛？本文认为，法律的主要目的是维护法益，法益涉及到社会的各个方面，纷繁复杂。所以，法益保护必须适用恰当的法律法规。在法律体系中，刑法应是最后予以考虑的保护手段，只有在其它手段不起作用的情况下，它才能允许被使用，刑罚的启动必须审慎、谦抑。4故在上述情形中，刑法越过征管法进展直接调整，与刑法的谦抑性原那么相违犯，但不作调整似乎又缺乏以实现打击犯罪的刑事立法目的。由此，征管法列举式规定与刑法修正案的概括式规定之间可能存在的不一致是亟待解决的现实问题。目前看来，解决这一问题

8、的出路在于：修改税收征管法第63条的规定，使之与刑法修正案相统一，这也符合历次关于逃税行为刑法与税收征管法修改的一贯形式。二行为的主观方面主观状态的认定应当是区分行政违法与刑事违法一个重要标准。根据行政法理论通说，行政机关对于相对人违法行为的认定一般以客观的违法行为为准，在主观认定上采用过错推定。5因此，纳税人客观上施行了征管法第63条所指的四种行为即构成逃税行为，法律并未要求税务机关必须证明相对人施行逃税行为时的主观过错。行政处分是以高效管理社会公共事务为权利运作的根本准那么，理论中纳税人心理状态复杂，税务机关也不具有考察判断纳税人主观动机和成心的才能。相比之下，刑法修正案“欺骗、隐瞒手段的

9、概括性规定那么包含了主观状态认定的重要内容，因为只有在行为人主观成心的情况下，才可能构成“欺骗、隐瞒。因此，按照刑法修正案的规定，在认定逃税罪时，行为人主观成心是不得推定的。可见，在逃税行政违法行为认定与逃税刑事责任追究中，对行为主观认定的原那么和详细要求有很大区别。三、行政处分与刑事处分在程序上的区分与衔接多数情况下，逃税首先由税务部门发现，当税务部门发现逃税行为触犯刑法时，就应将案件移交给司法部门。因此，如何衔接好行政程序与司法程序的双向互动，对于加强对逃税行为公法控制，标准税收管理秩序意义重大。一行政处分与刑事处分证据标准的衔接问题对逃税行为的行政处分和对逃税罪行的刑事责任追究都离不开证

10、据证明，而且举证责任在于税务机关和司法机关。但由于行政处分与刑事处分对违法行为者的影响具有质的差异，案件事实所要到达的证明程度，即证明标准相应地有很大差异。6通说认为，在刑事责任追究中证据必须到达“排除一切合理疑心的标准；而行政处分的证据那么应当到达“本质性的证据或“清楚、令人明白、信服的标准，这个标准低于“排除一切合理疑心的标准，但高于民事案件中的“占优势盖然性证据标准。7故在理论中，可能出现税务机关根据行政处分的证据要求所证明的相对人逃税行为，因达不到刑事责任追究的证据要求而被司法机关变更或否认如“不认为是犯罪或者免于刑事处分，但在此情形下，只要到达法定的证据标准，税务机关仍然可以维持先前

11、对逃税行为进展认定、处理和处分，而不受司法认定的影响。二税务机关与公安机关分工方式以及行政处分与刑事处分的重新确定修正案的最大亮点在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定，根据第四款，纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、承受税务机关行政处分成为能否追究逃税初犯刑事责任的先决条件，这个规定将不可防止的对税务机关与公安机关在办理逃税案件上的分工合作方式带来变化。因为根据修正案以及其表达的刑事立法精神，对逃税行为是否追究刑事责任将根据违法者是否积极与税务机关配合，补缴税款、缴纳滞纳金、承受税务机关行政处分为前提，因此，对于需要追究刑事责任的逃税案件，公安机关等待税务机关现行查处和移送就成为一个符合逻

12、辑的必然选择。修正案的这一逻辑结果，对于“涉嫌犯罪的逃税行为，税务机关在移送司法机关之前能否先行给予税务行政处分，特别是能否罚款的问题也有重大影响，此前，对于这个问题，存在争论。否认观点认为：税务机关应当在行政处分之前将案件移交给司法机关，否那么将违犯“重罚吸收轻罚，刑事处分吸收行政处分和“一事不二罚原那么。8而肯定的观点似乎更有说服力：构成逃税罪的行为同时也是税收行政法意义上的逃税行为，故对之处以行政处分并追究刑事责任并不违犯“吸收原那么。另外，假设逃税行为被追究刑事责任，将其之前已受过的行政处分罚款依法折抵罚金，9也并不违犯“一事不二罚原那么。理论中，不允许税收行政机关先行作出行政处分也会

13、带来诸多弊端，等等。10从刑法修正案来看，税务机关对于涉嫌逃税罪的违法行为应领先行行政处分，从而为这种争论提供了明确的、终局性的法律答复。三行政处分追究时效与刑事处分追诉时效差异情况下的衔接征管法第86条规定税收违法行为的行政处分追究时效为5年，逃税行为也包括在内。而根据刑法第87条的规定，结合修正案逃税罪最高法定刑的规定，逃税罪的刑事责任追诉时效为10年。逃税行为发生之日起如连续或者继续状态的，从行为终了之日起，下同不满5年的，按照上述先行政处分，后刑事责任追究的次序办理，当无疑问；而在逃税行为发生日起超过5年但不满10年的情况下，对逃税行为将不进展行政处分，但刑事责任仍应当追究，但如何衔接

14、，特别是嫌疑人无法缴纳罚款，从而不能满足修正案规定的“承受行政处分从而不予追究刑事责任的条件。这个问题如何妥善处理，目前没有权威定论，显然修正案的规定是针对在行政处分追究期限内的逃税行为而言的，没有超过这一期限如何追究的规定。修正案的立法精神在于给予初次逃税行为者改正自新的时机，表达宽严相济的刑事立法精神。对超过行政处分追究时效的违法行为者不进展行政处分的原因在于法律的规定，而并非违法者主观回绝承受处分，因此，上述立法精神仍应当适用。因此，本文认为，税务机关仍可以下达补交税款和滞纳金的通知，违法行为者完全履行的，可不予刑事责任追究，如违法行为者履行瑕疵的，应当移交司法机关追究刑事责任。【注释】

15、1黄太云：?偷税罪重大修改的背景及解读?，载?中国税务?2022年第4期，第20-22页。2逃税罪属于我国刑法分那么第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪下属罪名之一。3本文中，根据不同的法律根据，在行政处分语境中“偷税行为，在刑事追究语境中为那么称为“逃税行为，而在两者关联的语境中那么称为“偷、逃税行为。4冯江菊，上引文，第63-68页。5罗豪才主编：?行政法学?，北京大学出版社1996年版，第315页。6何家弘、刘品新：?证据法学?，法律出版社2022年版，340-342页。尽管行政处分并不必然导致行政诉讼，但也可以触发行政诉讼，因此行政处分的证据要求可等同于行政诉讼中行政机关负有的证据责任。7徐继敏：?行政证据