财务会计项目六对外投资业务核算

1、项目六 对外投资业务核算本章主要内容：一、对外投资业务概述二、交易性金融资产三、持有至到期投资（选修）四、可供出售金融资产（选修）五、长期股权投资一、对外投资概述（一）对外投资的概念 是为了获得收益或资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。初始取得结算时点被投资企业情况获取回报投资目的2015年1月1日，企业花费5000万元取得乙公司股票1000万股，每股5元。所取得的股份占对方净资产的30%。2015年度乙公司全年净收益2000万元。2000万30%=600万获取收益2015年12月31日乙公司股票市场价为每股8元。3元/股1000万股=3000万资本增值（二）对外投资的特点主要有以下四个特

2、点：1.是让渡一种资产而换取的另一种资产2.是在生产经营活动过程之外而持有的资产不参与企业的生产经营周转，不直接为企业生产商品、提供劳务或行政管理服务。（二）对外投资的特点3.是一种以权利为表现的资产企业其他资产带给企业的经济利益，都通过本身生产经营产生的，是一种直接的经济利益。是通过其他单位使用投资者投入的资产创造净利润后分配，或通过该项资产的资本增值带来的收益，或者通过对外投资改善贸易关系而达到获取收益的目的，因而是一种间接的经济利益。（二）对外投资的特点4.是一种具有财务风险的资产其对外投资的目的能否实现，取决于被投资单位经营状况的好坏，以及证券市场上有价证券市价的涨跌。这些都可能导致企

3、业投资的减值损失甚至无法收回。（三）对外投资的分类1.按享有的权益不同分类股权投资 投资企业获得其他企业的权益或净资产所进行的投资； 投资企业成为被投资企业的所有者。债权投资 投资企业取得其他企业发行的债务性证券所进行的投资； 投资企业成为被投资企业的债权人。混合性投资 投资企业取得兼有权益性质和债权性质的投资； 如持有对方发行的可转换公司债券。2.根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类（1）以摊余成本计量的金融资产持有至到期投资、贷款、应收款项等；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产可供出售金融资产等；（3）以公允价值计量且其变动

4、计入当期损益的金融资产交易性金融资产等。从广义的角度来看，长期股权投资也属于金融资产！ 各金融资产的主要区别以短线交易为目的而持有以较长期限持有为目的等长期持有或持有至到期股票界定主要风险债券界定主要风险交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资资产价格变动风险资产价格变动风险被投资方的经营风险交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资 （贷款）资产价格变动风险资产价格变动风险被投资方的信用风险被投资方的信用风险二、交易性金融资产的会计处理（一）交易性金额资产概述1.界定 主要是指企业为了交易的目的而持有的金融资产。例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基

5、金等。2.核算特点 期末以公允价值计量，且其变动计入当期损益。二、交易性金融资产的会计处理（二）交易性金融资产核算的科目设置总账科目二级科目交易性金融资产 成本公允价值变动公允价值变动损益二、交易性金融资产的会计处理（三）初始计量按公允价值计量；相关的交易费用在发生时计入当期损益。含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利。二、交易性金融资产的会计处理（四）交易性金融资产的期末计价资产负债表日：应按公允价值计量； 进入资产负债表其公允价值变动所形成的利得或损失，通过“公允价值变动损益”计入当期损益。 进入利润表【例6-2-1】2017年2月21日甲公司购入一

6、批债券，作为交易性金融资产进行管理和核算，买入价235 000元，其中含5 000元已经到期但尚未领取的债券利息，另外发生相关税费4 200元，增值税252元，通过证券户支付。2017年3月21日收到5 000元利息。2017年6月30日该债券的市价为237 000元。2017年8月5日甲公司将该债券按245 600元出售，扣除相关税费后，实际收到237 800元存入证券户。（1）2017年2月21日甲公司购入债券时，根据相关原始凭证，编制会计分录如下：借：交易性金融资产成本 235 000 投资收益 4 200 应交税费应交增值税（进项税额） 252贷：其他货币资金存出投资款 239 200

7、 （2）2017年3月21日甲公司收到利息时，根据相关原始凭证，编制会计分录如下：借：其他货币资金存出投资款 5 000 贷：投资收益 5 000（3）2017年6月30日（资产负债表日）甲公司将该债券的账面价值调整为公允价值，公允价值增加7 000元（237 000-235 000）。借：交易性金融资产公允价值变动 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000 （4）2017年8月5日甲公司出售债券时，根据相关原始凭证，编制会计分录如下：借：其他货币资金存出投资款 237 800 公允价值变动损益 2 000 贷：交易性金融资产成本 235 000 公允价值变动 2 000 投资收益 2 8

8、00 （5）2017年8月31日计算出售该债券应交增值税为（245 600-235 000）（1+6%）6%=600（元）。借：投资收益 600贷：应交税费转让金融商品应交增值税 600三、持有至到期投资的会计处理（一）持有至到期投资概述1.概念是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。三、持有至到期投资的会计处理2.存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期（1）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是

9、，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）其发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（4）其他表明企业没有明确意图将其持有至到期的情况。三、持有至到期投资的会计处理3.存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。4.持有至到期投资科目设置如债券是分期支付利息的：则应将“持有至到期投资应计利息”

10、改为“应收利息”。总账科目二级科目持有至到期投资 成本利息调整应计利息（二）持有至到期投资的初始确认与计量应按取得该投资的债券面值作为初始投资成本。所支付的价款与债券面值的差额，做为利息调整处理。如所支付的价款中包含了已到付息期但尚未领取的利息的： 应单独作为“应收利息”处理。（三）持有至到期投资资金运动分析（不考虑减值）1.综合分析 投资收益银行存款持有至到期投资-利息调整 持有至到期投资-成本 应收利息其中：A-购买（A1的流量对应债券面值；A2的流量是指购买时所含的已实现的、应分期收到的利息；溢价购买时A3流量为正，折价时A3的流量为负） （持有至到期投资-应计利息）B-收到利息C-持有

11、期间利息的处理（其中C为债券面值与票面利率的乘积；C2反映投资收益所带来的；C1反映二者之差，即利息调整转入的；C3反映利息收到）；D-到期收回本金（如果利息是到期一次性收到，还应该包括利息）。C2DA1C1A2AC3A3BC银行存款2.溢价购买的分期付息、一次还本债券处理例2：甲公司201年1月1日购买债券，其公允价值1103680元，债券面值为100万元，票面利率为8%，期限为4年。该债券投资发生相关交易费用3000元，款项全部以存款支付。该债券每年分期支付利息、到期一次还本。初始投资成本的进一步理解：（1）投资者的期望报酬率：企业希望获得的；不同的企业的期望报酬率不一样；实际利率！（2）

12、何为摊余成本？企业实际所投出去的钱！投资者投出的钱在不同的时点可能会发生变化。初始投资成本的进一步理解：（3）何为投资收益？何为利息调整？投资收益=利息收入=摊余成本实际利率我的地盘我做主！应计利息=应收利息=票面面值票面利率应收利息 不一定等于投资收益！你所看到的不一定是真实的！利息收入（投资收益）=应收利息利息调整（1）实际利率的确定及利息调整的摊销：年金：每年等额的收付，本题中的利息8万元就是年金。持有至到期成本=到期债券面值的现值+应收利息的现值1106680=1000000复利现值系数80000年金现值系数实际利率=4.992%怎么用内插法计算实际利率：1106680=1000000

13、复利现值系数80000年金现值系数假设利率为4%：100万0.85488万3.63=11454001106680假设利率为5%：100万0.8227+8万3.546=1106380980000若利率为8%：132万0.7350= 970200 预计未来现金流量的现值折现率应为初始确认该资产时计算确定的实际利率；外币金融资产现金流量先按外币确定，后按资产负债日即期汇率折算。（2）计提减值的资金运动分析持有至到期投资资产减值损失持有至到期投资减值准备A-减值准备的提取B-减值准备的转回，但金额不能超过原计提的数额；BA例4：201年1月1日，甲公司以折价方式取得乙公司发行一笔5年期面值5000万元

14、的公司债券，甲实际支付4900万元，合同年利率为10%。甲将其划分为持有至到期投资，初始确认时其实际利率为10.53%。合同规定每年支付一次。203年12月31日，有客观证据表明乙企业发生了严重财务困难，甲企业据此认定对乙企业的债权发生了减值，并预期204年12月31日将收到利息500万元，但205年12月31日仅收到本金2500万元。请进行减值测试。如减值，编制其会计分录。（1）未确认减值损失前，该持有至到期投资的摊余成本：201年1月1日，其初期摊余成本4900万201年12月31日，a1=4900490010.53%500=4915.97万202年12月31日，a2=4915.97（11

15、0.53%）500=4933.62万203年12月31日，a3=4933.62（110.53%）500=4953.13万（2）203年12月31日甲预计的现金流量现值及减值处理：c+b2=500（110.53%）2500（110.53%）（110.53%）=2498.7a3 = 4953.13万减值金额：4953.132498.71=2454.42万持有至到期投资资产减值损失持有至到期投资减值准备2454.42万四、 可供出售金融资产（一）界定与说明 1.概念是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融，以及除下列各类资产以外的金融资产： （1）贷款和应收款项。 （2）持有至到期投资。 （3）

16、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。主要包括：可供出售的股票投资、债权投资等金融资产。2.核算特点在资产负债表日，该资产按公允价值计价；其公允价值与原账面价值的差额，计入“其他综合收益”项目；处置该资产时，需要将原计入“其他综合收益”的累计金额转为投资收益项目。特殊情形：不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，分类为可供出售金融资产，但按成本计量。（二）可供出售金融资产项目设置 在可供出售股权性金融资产时，其明细项目为“成本”和“公允价值变动”；在债权时，其明细项目可能这四个都有，其中“成本”就是债券的面值。总账科目二级科目可供出售

17、金融资产 成本应计利息利息调整公允价值变动（三）可供出售金融资产资金运动分析（不考虑减值）1.股权性可供出售金融资产资金运动分析 其中：A-购买；投资收益其他综合收益应收股利可供出售金融资产-成本 投资收益可供出售金融资产-公允价值变动银行存款C2BDC1A1AFE3E1E2B-收到现金股利C-持有期间股利的处理（C1为确认；C2为收到）D-期末按公允价值进行调整；E-处理该资产；F-将原记在其他综合收益的累计金额转为投资收益。银行存款投资收益银行存款可供出售金融资 产-利息调整可供出售金融资产-成本 应收利息等其中：A-购买（A1债券面值；A2已实现利息；溢价购买时A3流量为正，折价时A3流

18、量为负） B-收到利息C-持有期间利息的处理（其中C1利息的调整，C2投资收益所带来的,C3收到利息）；可供出售金融资产-公允价值变动其他综合收益投资收益D-期末按公允价值对其账面价值进行调整； E-处置F-处置后，将原记在其他综合收益上的累计金额转为投资收益2.债权性可供出售金融资产资金运动分析1，C2FA1C1A2AC3A3B 银行存款CE4E2E1E3D例5：201年1月1日企业购买债券作为可供出售金融资产处理，其公允价值1103680元，债券面值100万元，票面利率8%，期限为4年。该债券投资发生交易费用3000元，款项全部以存款支付。该债券为每年分期支付利息，到期一次还本。 201年

19、12月31日其公允价值为120万元；2年12月31日其公允价值为1168075元，其降低的原因是暂时的；3年3月5日将其出售，取得出售收入118万元，款已存入银行。（1）实际利率及利息调整计算：4.992%（计算略） 可供出售债权性金融资产利息调整表（计算结果保留整数） 计息时间期初摊余成本（a）投资收益（b）应计利息利息调整现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）1-12-312-12-313-12-314-12-3111066805524580000247558000010819251081925540108000025990800001055935105593552712800002

20、728880000102864710286475135380000286471080000 0注意：为避免小数点计算的误差，最后一年的投资收益是倒推出来的。借：可供出售金融资产成本 1 000 000 可供出售金融资产利息调整106 680 贷：银行存款 1 106 680例5：（2）1年1月1日购买：面值100万，溢价10.668万银行存款可供出售金融资产-利息调整 可供出售金融资产-成本 A1AA3100万10.668万例5：（3-1）1年12月31日确认利息收入；借：应收利息 80 000 贷：投资收益 55 245 可供出售金融资产利息调整24 755借：银行存款 80 000 贷：应

21、收利息 80 000投资收益银行存款可供出售金融资产 -利息调整可供出售金融资产-成本应收利息C2A1C1AC3A3C100万5.5245万10.668万2.4755万8万收到利息；银行存款C2的流量： 55245C1的流量： 24755例5：（3-2）1年12月31日按公允价值计价。借：可供出售金融资产公允价值变动 118 075 贷：其他综合收益 118 075公允价值为120万账面价值=110.668-2.4755=108.1925万投资收益银行存款可供出售金融资产 -利息调整可供出售金融资产-成本应收利息C2A1C1AA3100万5.5245万10.668万2.4755万8万银行存款可

22、供出售金融资产 -公允价值变动其他综合收益D11.8075万CC3例5：（4-1）2年12月31日确认利息收入；借：应收利息 80 000 贷：投资收益 54 010 可供出售金融资产利息调整25 990借：银行存款 80 000 贷：应收利息 80 000投资收益银行存款可供出售金融资产 -利息调整可供出售金融资产-成本应收利息C2A1C1AC3A3C100万5.401万10.668万2.599万8万收到利息；银行存款C2的流量： 54010C1的流量： 25990例5：（4-2）2年12月31日按公允价值计价。借：其他综合收益 5 935 贷：可供出售金融资产公允价值变动 5 935公允价

23、值为116.8075万账面价值=120万-2.599=117.401万投资收益银行存款可供出售金融资产 -利息调整可供出售金融资产-成本应收利息C2A1C1AA3100万5.401万10.668万2.599万8万银行存款可供出售金融资产 -公允价值变动其他综合收益D-0.5935万CC3借：银行存款 1 180 000 贷：可供出售金融资产成本 1 000 000 可供出售金融资产利息调整 55 935 可供出售金融资产公允价值变动112 140 投资收益 11 925例5：（5-1）3年3月5日出售，售价118万，款已存入银行。可供出售金融资产-利息调整可供出售金融资产-成本可供出售金融资产

24、-公允价值变动其他综合收益投资收益A1AA3 银行存款E4E2E1E3D5.5935万100万10.668万11.8075万100万11.214万11.214万11.214万1.1925万5.5935万100万118万-0.5935万银行存款借：其他综合收益 112 140 贷：投资收益 112 140例5：（5-2）3年3月5日出售，售价118万，款已存入银行。F-11.214万可供出售金融资产-利息调整可供出售金融资产-成本可供出售金融资产-公允价值变动其他综合收益投资收益A1AA3 银行存款E4E2E1E3D5.5935万100万10.668万11.8075万100万11.214万11.

25、214万11.214万1.1925万5.5935万100万118万-0.5935万银行存款（四）金融资产减值1.金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。2.金融资产减值损失的计量（1）持有至到期投资、贷款和应收款项贷款与持有至到期投资的性质完全相同，其会计处理（包括减值）也完全相同。 前面已讲（2）可供出售金融资产减值判断的具体标准公允价值持续下降公允价值下降的幅度较大（20以上）下降趋势非暂时性（6个月以上）减值准备所引起的资金运动分析 可

26、供出售金融资产资产减值损失其他综合收益B-减值准备的转回 B1-债权性减值准备的转回，但金额不能超过原计提的数额； B2-股权性减值准备的转回，金额同上，只允许转回其他综合收益。可供出售金融资产减值准备A-减值的提取：A1-由于本期减值而提取的； A2-将以前公允价值下降记在其他综合收益上的累计金额转出；B1A1A2B2减值准备所引起的资金运动分析 注意：也可不单独设置“可供出售金融资产减值准备”，而是通过“可供出售金融资产公允价值变动”来反映。 特殊情形：不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性可供出售金融资产（按成本计量），一旦计提减值准备，不

27、得转回。债务工具减值后利息收入的确定： 投资收益=利息收入 =（摊余成本已提减值准备）实际利率 例6：202年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值为100元，购买价每张100元。票面利率为3%，划分为可供出售金融资产。202年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。203年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付当年的债券的票面利率。203年12月31日，该债券的公允价值为下降为每张80元。204年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上半年发生的财务困难大为好转。204年12月31日，该债券的公允价值已上升为每张95元。假定甲

28、公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%。 请进行相关的账务处理。例6：（1）202年1月1日，面值100万，3%，平价购买。借：可供出售金融资产成本1 000 000 贷：银行存款 1 000 000银行存款可供出售金融资产-成本A100万借：应收利息 30 000 贷：投资收益 30 000 借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000其市场价格每张100元。价值未波动，不需要进行会计处理。例6：（2）202年12月31日确认利息收入；收到利息；期末计价。投资收益银行存款可供出售金融资产-成本应收利息C2AC3100万3万3万银行存款借：应收利息 30 000 贷：投资收

29、益 30 000 借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000收到利息。投资收益银行存款可供出售金融资产-成本应收利息C2AC3100万3万银行存款例6：（3-1）203年12月31日确认利息收入；3万投资收益银行存款可供出售金融资产-成本应收利息可供出售金融资产减值准备资产减值损失C2AC3D100万3万银行存款例6：（3-2）203年12月31日期末计价。其公允价值下降为每张80元。减值20万20万借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产减值准备 200 0003万借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000收到利息；投资收益银行存款可供出售金融资产-利息

30、调整可供出售金融资产-成本应收利息C2C1AC3100万3万银行存款例6：（4-1）204年12月31日确认利息收入；投资收益=（100-20）3%=2.40.6万2.4万借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 000 可供出售金融资产利息调整6 0003万投资收益银行存款可供出售金融资产 -利息调整可供出售金融资产-成本应收利息可供出售金融资产减值准备资产减值损失C2C1AC3D100万3万银行存款20万例6：（4-2）204年12月31日期末计价。0.6万2.4万-15.6万借：可供出售金融资产减值准备156 000 贷：资产减值损失 156 000公允价值95万，账面价值79.4

31、万（100200.6），恢复15.6万。3万1借：可供出售金融资产成本 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000可供出售金融资产-成本银行存款A3000万 例7：（1）202年1月1日，甲公司以每股15元的价格购入乙公司发行的股票200万股，占乙的5%，对其无重大影响，划分为可供出售金融资产。1借：其他综合收益 4 000 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 4 000 000其他综合收益可供出售金融资产-成本银行存款可供出售金融资产-公允价值变动BA3000万-400万例7：（2）202年12月31日，该股票市场价格每股13元，每股下跌2元，共400万元。甲预计股票下跌

32、是暂时的。1其他综合收益可供出售金融资产-成本银行存款可供出售金融资产减值准备 可供出售金融资产-公允价值变动BAC1资产减值损失C23000万-400万例7：（3）203年，乙公司因违纪受到证券部门查处。受此影响，乙公司股票发生下跌，至12月31日，该股票的市场价格从每股13元下跌到6元。减值损失为（156）200万=1800万，包括以前的暂时性下跌400万在内。即，需要将原暂时性下降重新确认为减值。400万1400万借：资产减值损失 18 000 000 贷：其他综合收益 4 000 000 可供出售金融资产减值准备14 000 0001其他综合收益可供出售金融资产-成本银行存款可供出售金

33、融资产减值准备 可供出售金融资产-公允价值变动BAC1资产减值损失C2D3000万-400万400万1400万800万例7：（4）204年，乙整改完成，加之市场好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票市场价格为每股10元。应调增其他综合收益=（10-6）200万股=800万元借：可供出售金融资产减值准备 8 000 000 贷：其他综合收益 8 000 000五、长期股权投资的会计处理（一）投资方与被投资方因投资所形成的关系分析1.控制 是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。形成母子关系；是对子公司的权益性

34、投资。2.共同控制 是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 形成投资企业的合营企业；是对合营企业的权益性投资。3.重大影响 是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。形成投资企业的联营企业；是对联营企业的权益性投资。五、长期股权投资的会计处理（二）长期股权投资的初始投资成本长期股权投资取得形式： 合并所形成 同一控制下 非同一控制下 除合并之外的其他方式所形成同一控制下合并与非同一控制下合并的区别甲公司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该资产账面

35、价值5000万，公允价值8000万。该无形资产交易属于免征增值税项目。乙公司所有者权益的账面价值7000万，公允价值10000万元。同一控制非同一控制1.投资定位2.考不考虑公允价值3.初始成本确定4.差异的处理非公平交易公平交易不考虑考虑只考虑账面价值：（1）考虑获得份额的；（2）考虑支付对价的。获得对方份额的账面价值！付出对价的公允价值！不确认损益，财富转移！确认损益！考虑：（1）对价的公允价值；（2）对价的账面价值。同一控制下的初始投资成本的确定：甲公司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该无形资产账面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为700

36、0万（在最终控制方的合并财务报表之中），公允价值为10000万元。甲公司，60%，初始投资成本是多少？我的地盘你说了算！给我多少就多少！获得的对方份额的账面价值60%，被合并方的账面价值： 60%7000万=4200万元最终控制方非同一控制下的初始投资成本的确定：甲公司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该无形资产账面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为7000万，公允价值为10000万元。甲公司，60%，初始投资成本是多少？我的地盘我做主！我的付出我愿意！甲付出项目的公允价值即8000万元。同一控制下的差异的处理：甲公司获得乙公司60%的股份。甲支

37、付的对价为无形资产，该无形资产账面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为7000万，公允价值为10000万元。差异的内容：获得份额的账面价值与付出对价的账面价值；处理原理：不确认损益，作为财富转移，调整所有者权益（通过资本公积、留存收益进行）获得的700060%=4200万，付出的5000万元，差额800万调减所有者权益部分。非同一控制下差异的处理：甲公司获得乙公司60%的股份。甲支付的对价为无形资产，该无形资产账面价值为5000万，公允价值为8000万。乙公司所有者权益的账面价值为7000万，公允价值为10000万元。差异的内容：付出对价的公允价值与该对价的账面

38、价值；处理原则：确认损益，通过营业外收支、主营业务收入与主营业务成本、其他业务收入与其他业务成本、投资收益等进行。付出的公允价值8000万与付出的账面价值5000万，3000万通过营业外收入计入当期损益。1.企业合并所形成的长期股权投资（1）同一控制下的企业合并我的地盘你说了算！给我多少就多少！初始成本=M N M被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值； N获取的份额。付出的对价 按账面价值计量。二者之差 作为财富在内部的转移，调整所有者权益。即调整资本公积；资本公积不够的，再依次调整留存收益的盈余公积和未分配利润。 最终控制方同一控制下，初始投资引起的资金运动：长期股权投资资本

39、公积等银行存款等附注： A取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额所对应的价值量；A1AA2A1支付对价的账面价值；A2A与A1二者之差，调整所有者权益项目。以支付现金、转让非现金资产或承担债务作为合并对价的：在合并日，按照取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资的初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务的账面价值之间的差额，应调整资本公积；不足冲减的，调整留存收益。例8： 甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲于204年3月1日以货币资金1000万元取得乙公司60%的股份。乙204年3月1日所有

40、者权益的账面价值为1500万元，其在丙公司合并财务报表中的净资产的账面价值为2000万元。借：长期股权投资乙 12 000 000 贷：银行存款 10 000 000 资本公积资本溢价 2 000 000五、长期股权投资的会计处理合并方发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 按照发行股份的面值作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例9：甲、乙两公司同属丙的子公司。甲于204年3月1日以发行股票的方式从乙股东手中取得乙60%的股份

41、。甲发行1500万股普通股，该股票每股面值为1元。乙204年3月1日所有者权益的账面价值为1800万元，其在丙合并财务报表中净资产的账面价值为2000万。甲在204年3月1日资本公积180万，盈余公积为100万，未分配利润为200万。借：长期股权投资乙 12 000 000 资本公积股本溢价 1 800 000盈余公积 1 000 000利润分配未分配利润 200 000 贷：股本 15 000 0001.企业合并所形成的长期股权投资（2）非同一控制下的企业合并我的地盘我做主！我的付出我愿意！初始投资成本 付出的合并对价项目的公允价值。付出的对价项目 按账面价值计量。二者之差 作为资产处置损益

42、，分别通过“营业外收入”、“营业外支出”、“主营业务收入、主营业务成本”、“投资收益”等计入当期损益。 非同一控制下，初始投资引起的资金运动： 合并成本主要是指购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。长期股权投资营业外收入等相关项目附注： A支付的对价项目的公允价值；A1AA2A1支付的对价项目的账面价值；A2A与A1二者之差，确认为资产处置损益，计入当期损益。例10：甲、乙属非同一控制下的独立公司。甲于204年3月1日以本公司的固定资产对乙投资，取得乙60%的股份。该固定资产原值1500

43、万元，已折旧400万元，已减值50万元，在投资当日该设备公允价值为1236万元（含增值税）。204年3月1日乙所有者权益公允价值为2000万元。（1）将固定资产转入清理：借：固定资产清理 10 500 000 累计折旧 4 000 000 固定资产减值准备 500 000 贷：固定资产 15 000 000 例10：（2）取得长期股权投资。该固定资产在投资当日该设备的公允价值为1236万元（含增值税）。乙204年3月1日所有者权益的公允价值为2000万元。该固定资产按营改增后的旧货处理：（按3%减按2%征收）其增值税= 1236万（1+3%）2% =24万元累计折旧固定资产-400万固定资产减

44、值准备长期股权投资营业外收入固定资产清理-50万1500万1050万162万借：长期股权投资乙 12 360 000 贷：固定资产清理 10 500 000 营业外收入 1 620 000 应交税费-应交增值税（简易计税）240 000 1236万CAB应交税费-应交增值税（简易计税）24万例10：（2）取得长期股权投资。该固定资产在投资当日该设备的公允价值为1236万元（含增值税）。乙204年3月1日所有者权益的公允价值为2000万元。该固定资产按营改增后的旧货处理：（按3%减按2%征收）其增值税= 1236万（1+3%）2% =24万元借：长期股权投资乙 12 360 000 贷：固定资产

45、清理 10 500 000 营业外收入 1 620 000 应交税费-应交增值税（简易计税）240 0002.除合并方式之外所形成的长期股权投资（1）以支付现金取得的长期股权投资 以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)作为初始投资成本。企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，应按实际支付的全部价款扣除已宣告而尚未领取的现金股利后的金额，作为长期股权投资的取得成本，实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，应作为应收股利单独核算。 企业为取得投资所发生的评估、审计、咨询等费用，不构成初始投资成本，直接计入

46、当期的管理费用。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不允的除外。（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资企业会计准则第7号非货币性交易确定。（5）通过债务重组而取得的长期股权投资企业会计准则第12号债务重组确定。（三）长期股权投资的成本法1.核算范围对子公司的权益性投资2.核算方法（1）长期股权投资的账面价值 一般应保持不变；除非追加或收回投资。（2）投资收益的确认 应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益；不管有关利润分配是属

47、于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。成本法核算引起的资金运动分析：长期股权投资投资收益银行存款等应收股利银行存款其中：A-购买（其中A1是指买价中所含的已宣告但尚未支付的现金股利）B-收到现金股利 C-持有期间确认并收到现金股利（C1确认现金股利，C2收到现金股利） C2BA1AC1例11：（1）甲公司203年6月30日以银行存款购入丙公司60%的股份，取得对丙的控制权，该控股合并属于非同一控制下的企业合并。实际投资成本112万元，其中包括丙已宣告但尚未支付的现金股利2万元。借：长期股权投资丙 1 100 000 应收股利 20 000 贷：银行存款 1 120 000（2

48、）甲于203年7月2日收到上述现金股利2万元，并已存入银行。借 ：银行存款 20 000 贷：应收股利 20 000（3）3月4日丙宣告发放2013年现金股利30万元；（4）204年5月9日丙公司发放现金股利。借：应收股利 180 000 贷：投资收益 180 000借 ：银行存款 180 000 贷：应收股利 180 000（四）长期股权投资的权益法1.适用范围合营企业、联营企业2.核算方法（1）基本思路账面价值： 随被投资单位所有者权益的变动而变动 被投资单位实现的净损益； 其他所有者权益项目的变动。（2）初始投资成本的调整 比较：初始投资成本（x）与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的

49、相应份额的（y）。 xy，不调整初始投资成本； xy，调整（调高）初始投资成本（通过营业外收入）通俗的讲，哪个大就以哪一个记账！（3）账户设置长期股权投资某企业 （投资成本）、（损益调整）、（其他综合收益）、（其他权益变动）。例12：204年3月1日，甲公司通过发行普通股股票800万股与乙公司股东进行交换并取得乙有表决权股份的20%，从而导致对乙财务和经营决策具有重大影响，甲公司准备长期持有该股份。该股票的面值为每股1元，其市场价格为每股2元，为此甲还以存款支付了相关费用20万元。同日，乙可辨认净资产的公允价值为9 150万元。借：长期股权投资投资成本 18 300 000 贷：股本 8 00

50、0 000 资本公积股本溢价 8 000 000 银行存款 200 000 营业外收入 2 100 0003.权益法核算所引起的资金运动分析投资收益银行存款等资本公积-其他资本公积应收股利长期股权投资-投资成本银行存款投资收益长期股权投资-其他权益变动其中：A-购买长期股权投资-损益调整B-收到现金股利 C-期末确认投资收益及随后的现金股利处理 （C1确认投资收益，其流量可能为负；C2确认应收股利；C3收到现金股利） D-期末确认由于被投资方其他权益变动导致投资企业股权投资账面价值的变化G-处置时，将其他权益变动、其他综合收益转为投资收益（流量可能为负）F-处理该资产（处置出现亏损时，F5的流

51、量为负）； 长期股权投资-其他综合收益其他综合收益E-期末确认由于被投资方其他综合收益变化而导致投资企业账面价值的变动C2DC1AF3F1F2BC3EF4F5G4.投资收益的确认（1）一般情况下 被投资单位的净收益持股比例（2）注意事项会计政策与会计期间要一致； 以投资企业为准进行调整。以取得被投资单位各项资产的公允价值对被投资单位的净收益进行调整。 5.取得现金股利或利润的处理 冲减长期股权投资账面价值（通过“损益调整”进行）被投资企业宣布发放现金股利(C2)；被投资企业实际支付现金股利（C3）。*分回的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股票数量的变化。长期

52、股权投资-损益调整 投资收益C1应收股利C2银行存款C36.超额亏损的确认（1）原则上，以长期股权投资以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款（非产生于销售等日常活动），该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。（2）应按照以下顺序进行处理首先，减记长期股权投资账面价值通过“损益调整”进行（C11）其次，不足以冲减的，应以该长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收款等的账面价值(C12)。再次

53、，长期权益的价值减记至零时，如按投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应确认预计负债(C13)。最后，未确认完的投资亏损在账外登记。如以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复各自的账面价值，同时确认投资收益。投资收益长期股权投资-X（损益调整）长期应收款预计负债附注：C11、C12、C13的流量全部为负数C11C12C13例16：甲持有乙40%的股权，能施加重大影响。203年12月31日该项长期股权投资的账面价值为3000万元。甲还拥有一项对乙的长期应收款300万元，该款项不是由于销售等日常活动所产生，到目前为止还没有明确的还款计划。另外，甲还与乙签订一项协议，在乙严重亏损超过了甲在乙的长

54、期权益后，甲需要额外确认应承担的超出部分的10%。乙204年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年亏损10000万元。假设甲不需要对乙的亏损进行调整。借：投资收益 33 700 000 贷：长期股权投资乙（损益调整）30 000 000 长期应收款 3 000 000 预计负债 700 000 甲需要在备查账中登记630万元的未确认亏损。7.其他综合收益对投资企业长期股权投资账面价值的影响（1）其他综合收益的概念是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。（3）以后期间在满足规定条件时将重分类进损益的项目只是处于一个过渡的阶段，现在不方便进损益（E段）；以后满足条件时，

55、再转入损益，（G段）临时的中转站投资收益长期股权投资-其他综合收益其他综合收益GE8.被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动对投资企业的影响其他所有者权益的变动发生时先作为资本公积-其他资本公积处理（D段）；以后满足条件时，再转入损益（G段）。临时的中转站投资收益长期股权投资-其他权益变动资本公积 -其他资本公积GD其他所有者权益的变动主要内容：（1）被投资单位接受其他股东的资本性投入；（2）被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；（3）以权益结算的股份支付；（4）其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动。例17：甲持有乙30%股份，能对其施加重大影响。当期乙的其他综合收益的金额为1200万，另外乙本期将国家专项研究拨款1000万元转为本企业的资本公积。此外，乙当期实现净利润6400万。假设两企业的会计期间、会计政策相同，乙净资产账面价值与公允价值相同。借：长期股权投资损益调整19 200 000 其他权益变动3 000 000 其他综合收益3 600 000 贷：投资收益 19 200 000 资本公积其他资本公积 3 000 000 其他