会计制度设计导论

1、会计制度设计导论第1页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日第一章 导论课程性质：必选课 综合性 理论性较强课程目的：培养适应经济体制改革的新型经济管理人员2022/8/312第2页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日学习方法：了解、理解、比较、掌握、练习先修课程：会计学 成本会计2022/8/313第3页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日制度比人性和政府更重要。 梁小民 2022/8/314第4页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日引导案例 一七七年，JCook船长带领船队来到了澳洲，随即英国政府宣布澳洲为它的领地。开发

2、澳洲的事业开始了。谁来开发这个不毛之地呢？当地的土著居民人数不多，且尚未开化，只有靠移民。当时英国人主要向美国移民。于是，政府就把判了刑的罪犯向澳洲运送，既解决了英国监狱人满为患的问题，又给澳洲送去了丰富的劳动力。运送罪犯的工作由私人船主承包，这种移民活动一直持续到十九世纪末。2022/8/315第5页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 开始时英国私人船主向澳洲运送罪犯的条件和美国从非洲运送黑人差不多。船上拥挤不堪，营养与卫生条件极差，死亡率高。据英国历史学家查理巴特森(Charles Bateson)写的犯人船(The Convist Ships)一书记载，一七九0年到一

3、七九二年间，私人船主送运犯人到澳洲的二十六艘船共四千零八十二名犯人，死亡为四百九十八人，平均死亡率为百分之十二。其中一艘名为海神号(The Neptune)的船，四百二十四个犯人死了一百五十八个，死亡率高达百分之三十七。这么高的死亡率不仅经济上损失巨大，而且在道义上引起社会强烈的谴责。 如何解决这个问题呢？2022/8/316第6页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 一种做法是进行道德说教，让私人船主良心发现，改恶从善，不图私利，为罪犯创造更好的生活条件。 另一种做法是由政府进行干预，强迫私人船主富有人性地做事。这就是由政府以法律形式规定最低饮食和医疗标准，并由政府派官员到

4、船上负责监督实施这些规定。2022/8/317第7页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 1、寄希望于人性之善有用吗？ 2、有了这些官员，罪犯的待遇就可能改善了吗？别忘记，官员的本性也是利己的。 3、你认为呢？2022/8/318第8页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 其实当时既没有乞求船主们发善心，又没有派什么官员，而是找到了一种简单易行的制度。 政府不按上船时运送的罪犯人数付费，而按下船时实际到达澳洲的罪犯人数付费。2022/8/319第9页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日结果： 一七九三年，三艘船到达澳洲，这是第一次按从船上走

5、下来的人数支付运费。在四百二十二个犯人中，只有一个死于途中。 2022/8/3110第10页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日比较： 2004年，中航油总裁陈久霖因违规进行衍生金融工具交易令中国航油(新加坡)股份有限公司亏损5.5亿美元，难道仅仅是他个人的问题吗？ 制度起到了什么作用？ 我们关注的是“应该是什么样”、“为什么是这样”和“怎么才能变成这样”2022/8/3111第11页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日12教材体系1、总论2、组织机构设计3、科目设计4、凭证设计5、账簿设计7、账务处理程序设计15、财务报告设计8、资金业务设计9、存货业务设

6、计13、成本业务设计11、投资业务设计12、筹资业务设计14、销售业务设计10、固资业务设计6、内部控制设计2022/8/3112第12页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日内容章节课时安排第一章 会计制度设计概述1第二章 会计工作组织制度的设计2第三章 会计科目的设计1第四章 会计凭证的设计1第五章 会计账簿的设计1第六章 内部控制设计3第七章 账务处理程序设计2第八章 货币资金业务会计制度设计3第九章 存货业务会计制度的设计3第十章 投资业务会计制度设计3第十一章固定资产和无形资产业务会计制度的设计3第十二章 成本核算业务会计制度设计3第十三章 销售和收款业务会计制度设计

7、3第十四章 财务会计报告的设计 2机动课时2合计332022/8/31第13页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日参考书目孙光国等编著，会计制度设计(第三版) ，东北财经大学出版社有限责任公司 2010-6-1周亚荣主编，王玉敏副主编，会计制度设计， 武汉大学出版社 2010-11-1中华人民共和国财政部等制定，2010 企业内部控制规范，中国财政经济出版社 2010-4-1李端生主编，会计制度设计东北财经大学出版社新编会计制度设计，廖洪主编，中国审计出版社企业会计制度2001，中国财政部制定 2022/8/3114第14页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期

8、日作业安排：1、四次作业2、课堂安排案例讨论2022/8/3115第15页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日第一章 会计制度设计概述第一节 会计制度设计的意义与对象一、区分三个概念：会计、会计制度、会计制度设计什么是会计？ 会计是一种经济管理活动，主要以货币作为计量尺度，对再生产过程中的经济活动进行反映和控制。2022/8/3116第16页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日什么是会计制度？ 会计制度是指由政府部门、企业单位通过一定的程序制定的具有一定强制性的会计行为准则和规范。 它包含政府部门制定的统一会计制度和企业部会计制度。会计制度是实践经验的总结

9、它是随着会计的发展而不断演变的。会计制度在其历史发展过程中，经历了自发阶段、随意阶段、准则阶段和法制阶段等4个阶段。2022/8/3117第17页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 广义会计制度包括会计法律和法律以外的各项会计法规、公认会计准则、行业会计制度和基层单位会计规章制度 狭义会计制度一般只包括公认会计准则、行业会计制度和基层单位会计规章制度。2022/8/3118第18页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计制度的特点：1目的性：即会计制度设计应达到经济管理和实现为有关方面提供信息之目的。 2合法性：即会计制度不能违背会计法和会计准则，会计事务

10、处理必须符合财经法规的要求。 3系统性：即研究会计制度应遵循系统原则，将会计制度看作一个有机的整体。 4实践性：即会计规范有很强的实践性。 5强制性：即各单位对于会计制度的执行具有强制性，应负经济责任和法律责任。2022/8/3119第19页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日什么是会计制度设计？(P7) 会计制度设计是指用一定的理论、原则作指导，根据会计法规的规定，结合工作实际，运用文字、图表等形式，对全部会计核算和监督的内容、会计事务处理程序和方法，以及企业负责人和会计人员的工作责任进行系统的规划和设计的工作。在上述界定中，包含了会计制度设计的原则、会计制度设计的方法和会

11、计制度设计的内容等。2022/8/3120第20页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计解决的问题 为谁提供信息 （投资人、债权人、经营管理者、政府和潜在投资人等社会公众。） 提供何种信息（与过去经济活动、目前经济活动和未来经济活动有关的信息。） 如何提供和何时提供（提供方法和时间）2022/8/3121第21页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计制度的意义 会计制度是国家管理会计工作的规范，是现代企业制度的重要组成部分，是经济活动正常运转的重要条件，是企业内容管理系统规章的分支。2022/8/3122第22页，共77页，2022年，5月20日，16点

12、2分，星期日会计制度的作用执行会计制度应发挥的作用主要有：1保证会计工作的正常进行；2保证会计及相关工作有序运转；3保证会计工作质量的提高；4保证会计监控作用的有效发挥；5保证会计人员行使职权。2022/8/3123第23页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计制度设计的意义 会计制度设计的意义主要体现为满足市场经济、企业现代化信息系统、企业内部控制以及企业经营管理的需要。 实践上，会计制度设计是对会计业务的处理方法和处理手续以及会计工作组织进行系统规划的工作，是会计管理的重要组成部分。 理论上，作为一门学科是设计工作的总结和科学概括，主要研究如何系统的规划和拟定各会计制度

13、的一般原理和基本方法。2022/8/3124第24页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日二、会计制度分类1、按制度本身内容分类：综合性会计制度业务性会计制度会计人员制度2022/8/3125第25页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日综合性会计制度 综合性会计制度是指规范全国会计工作的法规和制度。特点：普遍适用性概括性和原则性强制性2022/8/3126第26页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日业务性会计制度： 是指规范会计核算业务的处理方法和程序方面的制度。特点：(1)只适用于某一行业或某一类业务(2)可操作性强(3)技术性强(4)规范

14、对象是会计工作的客体2022/8/3127第27页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计人员制度 会计人员制度指规范会计工作者行为和会计人才选拔、管理方面的制度。特点： （1）规范对象是会计行为主体，而不是会计业务 （2）体现一个国家对会计人员的管理模式和要求 2022/8/3128第28页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日2、按设计权限分类：统一会计制度基层单位会计制度 2022/8/3129第29页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日统一会计制度 统一会计制度指由国家权力机关和业务主管部门或地方政府业务主管部门制定的会计制度。特点：

15、（1）适用面广（2）规范共性问题2022/8/3130第30页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日基层单位会计制度 基层单位会计制度指会计主体根据会计法规、会计准则结合本单位经济活动特点制定的各项会计工作规章制度。特点： （1）适用面窄 (2) 适用性强2022/8/3131第31页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日3、按会计工作内容分类：会计核算制度会计分析制度 会计监督制度2022/8/3132第32页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计核算制度 会计核算制度是指以货币为统一计量单位对会计对象进行确认、计量、记录和报告。特点：与业

16、务性会计制度相同2022/8/3133第33页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计分析制度 会计分析制度是知如何利用现有会计信息对相关会计对象进行分析和考核，以比较不同时期或不同单位之间的财务状况和经营成果的会计规范。特点： （1）总结性（2）预测性（3）建设性 2022/8/3134第34页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计监督制度 会计监督制度是指对会计核算结果依据一定的标准进行检查和验证的会计规范。特点：（1）目的性强（2）监督性强（3）从监督客体看，既有会计行为客体，又有会计行为主体（人）（4）从适施效果看，有惩前毖后的作用2022/8/3

17、135第35页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日4、按适用部门和单位分类：企业会计制度预算会计制度 企业会计制度是规范营利单位会计核算工作包括内资企业会计制度涉外企业会计制度。 预算会计制度是规范预算资金的收入、分配、使用和报告情况的会计制度。 2022/8/3136第36页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日三、会计制度在会计规范体系中的地位一、会计规范体系的涵义及组成内容 （P7）1、涵义会计规范是指用来指导和约束会计实践工作和会计人员行为的各种会计法律、会计行政法规、会计规章制度和会计职业道德。由此按照一定的逻辑关系所组成的整体则为会计规范体系。特征

18、：结构性、功能性和互补性2、组成内容由会计法律制度和会计职业道德两部分组成。会计法律制度包括会计法律、会计行政法规和会计规章制度。第37页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计规范体系会计法律制度会计职业道德会计法律会计法总会计师条例会计行政法规会计基础工作规范会计档案管理办法企业会计制度会计规章制度事业单位会计制度企业会计准则会计规范体系构成图第38页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日中国会计规范体系示意图中华人民共和国会计法企业财务会计报告条例总会计师条例非企业会计制度体系企业会计准则体系企业会计制度体系会计管理规范体系第39页，共77页，2022年

19、，5月20日，16点2分，星期日 企业会计准则体系企业会计准则基本准则企业会计准则关联方关系及其交易披露企业会计准则中期财务报告企业会计准则现金流量表企业会计准则固定资产企业会计准则债务重组企业会计准则存货企业会计准则资产负债表日后事项企业会计准则收入企业会计准则投资企业会计准则租赁企业会计准则借款费用企业会计准则会计政策、 会计估计变更和会计差错更正 企业会计准则无形资产企业会计准则建造合同企业会计准则非货币性交易企业会计准则或有事项第40页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 企业会计制度体系企业会计制度小企业会计制度金融企业会计制度保险公司会计制度村集体经济组织会计制度

20、 暂行规定及问题解答 特殊行业会计核算办法 新闻出版业会计核算办法 民航企业会计核算办法 施工企业会计核算办法 农业企业会计核算办法 铁路运输企业会计核算办法 保险中介公司会计核算办法 投资公司会计核算办法 合并会计报表暂行规定 企业所得税会计处理的暂行 企业兼并有关会计处理的暂行 关于执行企业会计制度和 相关会计准则问题解答第41页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 非企业会计制度体系事业单位会计准则(试行)事业单位会计制度行政单位会计制度财政总预算会计制度民间非盈利组织会计制度高等学校会计制度医院会计制度中小学会计制度科学事业单位会计制度第42页，共77页，2022年，

21、5月20日，16点2分，星期日 会计管理规范体系会计基础工作规范内部会计控制基本规范内部会计控制规范担保(试行)内部会计控制规范对外投资(试行内部会计控制规范成本费用(试行内部会计控制规范预算(试行) 内部会计控制规范货币资金 会计从业资格管理办法会计人员继续教育暂行规定会计档案管理办法第43页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日四、会计制度设计的内容（P10）（一）会计工作基本条件方面的制度1、会计科目及其使用说明。总分类科目及明细科目的名称、类别、编号、核算内容及使用方法。2、会计凭证格式、联次、用途、传递程序、填制要求及保管方法3、会计账簿的种类、格式及各账簿之间勾稽关

22、系的规定4、会计报表的规定。种类、格式、内容、用途及编制方法和报送对象。2022/8/3144第44页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日（二）会计组织方面的制度1、关于账务处理程序的规定采用的账务处理程序及所需的凭证和账簿。2、关于核算工作组织形式的规定集中核算与分散核算形式及其具体要求。3、关于会计机构内部组织及人员分工的规定内部组织结构、岗位设置、人员配备（数量及职称）4、关于会计档案管理和会计工作交接的规定。档案的范围、保管、调阅和销毁；会计交接的有序性。第45页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日（三）会计管理方面的制度1、内部控制制度对经济活动实

23、施会计控制的目的、方法、程序、手续的规定。2、内部结算制度（责任会计制度）3、成本核算和成本管理制度4、会计电算化制度5、其他有关的制度第46页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计制度设计的任务(1) 明确会计机构和会计人员的责任；(2) 设计科学的会计指标体系；(3) 设计科学的会计核算制度；(4) 设计系统、严密的监控体系。2022/8/3147第47页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日内部会计控制制度的含义(P12) 内控制度，是指企业为了实现经营目标，保护资产的安全完整，保护会计信息的真实，保证各部门经济活动的协调有效地运转而形成的内部自我调节

24、和控制系统。内控制度是市场经济高度发展的产物，其并不是一种单项的内部规章制度，而是指包括在各项管理制度中的各个控制点形成的内部控制系统。2022/8/3148第48页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日内控制度的意义和作用 内控制度在现代企业管理中起着非常重要的作用。从内控制度的含义中，我们能够知道内控制度的意义和作用，即：2022/8/3149第49页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日1 实现经营目标通过各项制度办法对经营目标的实现起保证作用。2 保护企业财产的安全完整通过对各项财产的管理和控制，实现财产的保值增值。3 保证会计极其他信息的正确通过内部控

25、制系统的检查和调节，可以保证和提高会计及其他业务记录的正确性和可靠性。4 保证各部门经营活动协调有效运转通过确定职责分工、工作程序、手续制度、传递过程、工艺流程、审批制度、检查监督等手续，从而提高各部门的工作效率并能防范错弊。2022/8/3150第50页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日内部控制的控制方式 进行内部控制制度设计，我们必须对内部控制的控制手段方式有较为充分的了解：1组织规划控制；2预算计划控制；3授权批准控制；4文件记录控制；5实物保护控制或资产控制；6职工素质控制；7业绩报告控制；8内部审计。2022/8/3151第51页，共77页，2022年，5月20日

26、，16点2分，星期日内部会计控制的内容内控制度的内容十分广泛，其中主要包括以下内容：2022/8/3152第52页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日 1、要求内部凭证做到种类齐全、内容完整、连续编号和编写清楚。 2、健全的账簿制度包括完整的账簿和报表体系和严格的账实之间、账账之间、账表之间的核对制度。3、关键是在会计法和会计准则的基础上，制定满足企业要求的会计程序和会计政策，从而指导企业的会计工作，保证企业会计信息的前后一致性。 4、预算是会计核算与监督的依据。 5、定期盘点制度是为了保证财产物资的安全完整和财产物资的账实相符。 6、内部稽核制度的建立是为了及时检查会计工作

27、，及时发现错弊行为。2022/8/3153第53页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日补充：会计控制系统设计的评价（P11）企业会计控制整体评价大纲按照COSO报告中内部控制五大要素，结合企业管理实践，进行以下方面评价：1、会计控制环境评价2、风险评估整体评价3、会计控制活动整体评价4、会计信息与沟通整体评价5、会计监控整体评价第54页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计控制环境评价1、董事会对企业内部会计控制态度及其职能评价：是否负责审批公司的会计控制策略和会计政策？是否了解公司运作的业务风险，确定公司对这些业务风险的承受力？是否能够确保高级管理层采取

28、必要会计措施识别、监管和控制这些业务风险？是否审批公司财会机构的框架，以确保高级管理层对企业内部会计控制制度的有效性实行监管？是否不断提高自身职业道德与廉洁自律的标准？是否在机构内部形成一种文化氛围，向各级人员说明并强调内部会计控制制度的重要性?第55页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日2、高级管理层的内部会计控制职能：是否制定实施公司董事会审批的会计控制策略，并能够将其付诸实施？是否制定了合适的内部会计控制政策？是否健全监管内部会计控制制度的有效性？是否不断提高自身的职业道德与廉洁自律的标准？是否在财会机构内部形成一种会计组织文化氛围，向各级财会人员说明并强调内部控制制度

29、的重要性?第56页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日3、其他机构对内部会计控制的态度和认识：公司其他机构的各级人员是否了解他们在企业内部会计控制程序中所起的作用？公司其他机构的各级人员是否在规定的企业内部会计控制程序中全力以赴地履行各自的职责?第57页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日风险评估整体评价1、高级管理层是否确保能够识别和评价，可能对公司目标的实现产生不利影响的内部及外部因素?这些风险包括但不限于：信用风险国家与外汇转移风险市场风险利率风险流动性风险运作风险法律风险信誉风险第58页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日2、高级管

30、理层是否确保对影响公司实现其会计控制策略和目标的风险进行连续评价：是否对内部会计控制制度加以促进？是否有效地控制任何新的或以前未加以会计控制的风险？第59页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计控制活动整体评价是否成为公司日常运作中不可缺少的一部分？（工作手册、员工手册、各种业务标准、业务流程）是否建立适当的控制结构，以确保有效的企业内部会计控制，并对各级业务部门的会计控制活动进行界定?（包括但不限于）1、最高管理层的审查2、对各个部门的活动进行适当会计控制3、实物会计控制4、对符合承受风险限度情况进行定期检查5、审批和授权系统6、核对和对账系统第60页，共77页，2022

31、年，5月20日，16点2分，星期日是否定期审查确保所有活动符合制定的会计控制政策和程序?是否确保责任划分明确，避免同一人员承担相互冲突的职责?是否识别出存在潜在利益冲突情况，使冲突最小化并严密监管?第61页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计信息与沟通整体评价高级管理层是否确保掌握充分的、综合的会计信息（完备性评价）? 包括但不限于：1、企业内部财务方面2、企业内部业务方面3、企业经营合规性、合法性方面4、有关影响决策的事件与条件的外部财会信息上述信息是否及时可靠，并具有连续性?是否建立有效的交流渠道，以确保所有工作人员均能充分了解影响其职责的会计政策和程序，并将其他有关

32、财会信息提供给相关人员?第62页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日是否确保会计信息系统的有效和可靠（功能性评价）?1、对于本公司和有关业务运行中是适用的2、会计信息系统涵盖公司全部有关活动3、会计信息系统是安全可靠4、定期对会计信息系统进行测试5、是否以电子数据方式储存和使用的会计信息系统第63页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日会计监控整体评价高级管理层是否对公司企业内部会计控制制度的总体有效性进行连续监管，以帮助公司实现其目标?对重大风险的会计监管是否成为公司日常运作的一部分，并在必要时是否对其分别进行评估?是否由合格的、训练有素的工作人员对企业内部

33、会计控制制度进行有效的、全面的内部会计稽核?第64页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日作为企业内部会计控制制度的一部分，内部会计稽核是否形成直接向公司董事会或公司董事会中的稽核委员会和高级管理层报告的机制?是否及时将已被发现的企业内部会计控制缺陷上报有关管理层并立即予以改正?是否将重大的企业内部会计控制缺陷上报高级管理层和公司董事会?第65页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日案例会计控制整体评价某知名绿化公司由某高科公司（占40%股份）（国有企业）和八位自然人股东设立而成。绿化公司董事长为某高科公司法定代表人及该绿化公司最大个人股东（22%股份）。绿化公

34、司经理为某高科公司上级主管部门的高管人员及第二大个人股东（20%股份）。其他股东亦是某高科公司上级主管部门的管理人员。主要经营：环保新技术、新产品的研制、开发、制造、销售及咨询服务；承接边坡喷植、植被营造、绿化工程、环保工程等会计账簿由产业集团财务人员免费代管。2001年公司发生了亏损，但仍然分配了2001年法人股东股利4万元，以工资形式分配自然股东股利6万元。第66页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日评价角度会计控制环境评价设计分析：绿化公司股东、高管人员来自某高科公司及其上级主管部门高级管理层，有可能形成占用某高科公司、上级主管部门或其下属公司资源，形成关联收入或转嫁关

35、联费用支出的情况。例如：向上级主管部门借款、向高科公司借款均未明确资金占用费；会计账簿由上级主管部门财务人员免费代管；转嫁管理费用；免费占用房屋及办公设施。第67页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日评价角度会计控制环境评价设计建议：公司登记管理若干问题的规定第二十四条：企业法人的法定代表人不得成为所任职企业投资设立的有限公司有股东。公司法第一百七十七条规定：在公司弥补亏损和提取法定公积金、法定公益金之前向股东分配利润的，必须将违反规定分配的利润退还公司。第68页，共77页，2022年，5月20日，16点2分，星期日第二节 会计制度设计的原则要掌握每一项原则的含义。 【名词解释或简答题】1合规性原则2真实性原则3科学性原则4针对性原则5内部控制原则6