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1、 文章来源:中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题作为特殊破破产债权的的欠税请求求权熊伟关键词词: 税收收;企业破破产法;破破产债权;税收优先先权内容提提要: 22007年年6月1日日起,企企业破产法法正式施施行。相比比企业破破产法(试试行) 及民事事诉讼法中的“企企业法人破破产还债程程序”,这这部法律增增加了诸多多创造性规规定,对解解决破产求求偿具有重重要意义。仅就与欠欠税相关的的问题而言言,企业业破产法将欠税确确认为一种种债权,要要求税务机机关在限期期内申报,并并准予其优优先于其他他债权受偿偿。这不仅仅是税法理理论的突破破,更对破破产程序带带来深远影影响。其中中最核
2、心的的问题即为为,作为公公法主体的的税务机关关,如何以以债权人身身份楔入破破产还债程程序?对于于享有优先先权的税收收,其范围围如何界定定?税务机机关内部的的关系如何何协调?税税收优先权权与担保物物权的竞合合如何解决决?本文从从新旧破产产法的比较较入手,围围绕破产税税收债权这这个核心,对对上述问题题进行了解解答。一、税税收如何成成为破产债债权?基于新旧旧破产法的的比较关于公公法之债存存在的可能能性,目前前在法学界界已基本成成为共识,本本文无需进进行太多的的论证。从从特性上看看,税收之之债与私法法之债之间间既存在相相通之处,也也存在明显显的差异。相异之处处在于,“第一,税税收债务是是法定债务务,而
3、不像像私法上债债务那样依依当事人的的意志而确确定债务内内容。第二二,在现行行法的结构构中,税收收法律关系系是公法上上法律关系系,因它而而产生的法法律诉讼,全全部作为行行政案件,适适用行政诉诉讼法。第第三,税收收作为满足足公共需求求的手段不不仅具有很很强的公益益性,而且且税收的课课赋和征收收还必须公公平地进行行。作为这这一特征的的反映,税税收债权人人的国家,拥拥有私法债债权人所没没有的种种种特权。” 1而相通之之处在于,二二者都符合合债的形式式属性,都都属于特定定主体之间间请求为特特定行为的的法律关系系。在法律律实践中,税税收和私法法之债作用用领域不同同,相安无无事地遵循循各自的逻逻辑。至少少在
4、税收立立法、执法法过程中,尽尽管债的理理念无处不不在,但并并没有直接接将其称为为“债”。例如,增值税暂暂行条例使用“纳纳税义务”一词,税收征收收管理法使用“税税收”一词词,“债”只是学理理上对税收收的理解。导致这种种现象的原原因在于,从从“债”的的角度观察察和理解税税收,是近近年来税法法学进步的的产物。在在此之前很很长的历史史时期内,税税收一直被被当成公法法义务,与与私法之“债”平行行不相交,二二者之间不不存在连接接纽带。正正因为如此此,立法机机关有意将将税收与私私法债权分分开,即便便在破产程程序中也不不愿意正视视税收的债债权属性。企业破破产法(试试行) 如此,民事诉讼讼法中的的“企业法法人破
5、产还还债程序”也是如此此。但当22006年年8月277日企业业破产法通过之后后,情况发发生了很大大的变化。企业业破产法(试行) 第377条曾经规规定,破产产财产优先先拨付破产产费用后,按按照下列顺顺序清偿:(1)破破产企业所所欠职工工工资和劳动动保险费用用;(2)破产企业业所欠税款款;(3)破产债权权。民事事诉讼法第2044条也有相相同的规定定。从文意意来看,既既然税款与与破产债权权并立,说说明税款本本身不是破破产债权,债债权申报自自然不适用用于税收,税税务机关也也无从参加加债权人会会议。也正正是因为如如此,税务务机关不能能参与确认认债权有无无财产担保保及其数额额,不能参参与讨论破破产财产的的
6、处理方案案,这对税税收的实现现可能不利利。有利的的地方在于于,税款无无需在规定定期限内申申报,不必必经过债权权人会议的的审查。 2不不过,这种种结论对其其他债权人人也不公平平。事实上上,由于税税收享有优优先权,才才更需要其其他债权人人的严格审审查。企企业破产法法(试行) 将税税款与破产产债权区别别对待,给给各个方面面都增加了了不必要的的困扰,确确实值得重重新立法时时予以检讨讨。值得注注意的是,企业破产产法(试行行) 第第24条规规定,法院院应当自宣宣告企业破破产之日起起十五日内内成立清算算组,接管管破产企业业。清算组组负责破产产财产的保保管、清理理、估价、处理和分分配。清算算组可以依依法进行必
7、必要的民事事活动。清清算组成员员由法院从从企业上级级主管部门门、政府财财政部门等等有关部门门和专业人人员中指定定。的确,如如果能够被被指定参与与清算组,税税务机关仍仍然可以实实现权利。然而,假假如税务机机关不能参参加债权人人会议,又又没有被指指定参与清清算组,破破产程序如如何保障税税款利益?即便税务务机关参与与清算组,对对于欠缴税税收的数额额,如果债债权人提出出异议,应应该通过何何种程序解解决?清算算组接管破破产企业之之后,对于于税务机关关核定的税税款,能否否代表破产产企业申请请复议、提提出诉讼?既然税款款与破产债债权存在冲冲突,如何何保证清算算组的独立立和公正?对于这些些问题,企业破产产法(
8、试行行) 没没有给出答答案。而由由于将税收收归入破产产债权,新新的企业业破产法很轻松地地做出了回回答。企业业破产法第1133条第1款款规定,破破产财产在在优先清偿偿破产费用用和共益债债务后,依依照下列顺顺序清偿:(1)破破产人所欠欠职工的工工资和医疗疗、伤残补补助、抚恤恤费用,所所欠的应当当划入职工工个人账户户的基本养养老保险、基本医疗疗保险费用用,以及法法律、行政政法规规定定应当支付付给职工的的补偿金;(2)破破产人欠缴缴的除前项项规定以外外的社会保保险费用和和破产人所所欠税款;(3)普普通破产债债权。据此此,税收虽虽然也被单单独列出,赋赋予其优先先受偿权,但但是其优先先的对象是是“普通破破
9、产债权”。这样,至至少从逻辑辑上可以推推知,劳工工工资、社社会保险、税款等也也是一种破破产债权,只只是具有一一定特殊性性而已。因因此,企企业破产法法中的“债权”,就就不仅包括括私法债权权,也包括括公法上税税收。基于于这个理由由,债权申申报程序同同样适用于于税收,税税务机关同同样可以参参加债权人人会议,而而税收本身身的真实性性、合法性性也需要经经过其他债债权人的审审查。为了证证明上述结结论,不妨妨梳理一下下企业破破产法的的其他条文文。根据该该法第488条第1款款的规定,债债权人应当当在法院确确定的债权权申报期限限内向管理理人申报债债权。但第第2款马上上补充,债债务人所欠欠职工的工工资、社会会保险
10、费用用以及补偿偿金,不必必申报,由由管理人调调查后列出出清单并予予以公示。这个条文文可以说明明两个问题题,第一,劳劳动工资和和社会保险险费用属于于破产债权权,但是不不必申报。第二,破破产企业的的欠税也是是破产债权权,但是需需要申报。如果上述述论证还嫌嫌不足的话话,再看看看企业破破产法第第82条。根据该条条第1款的的规定,对对于重整计计划草案,债债权人会议议依照“债债权分类”,分组进进行表决。而债务人人所欠税款款就是其中中独立的一一类。可见见,税收是是一类独立立的债权。它之所以以没有被列列入普通债债权,是因因为其本身身所具有的的特性。除除了赋予其其优先分配配权之外,在在申报、参参与债权人人会议、
11、表表决决议等等方面,税税收也都体体现出与众众不同的特特色。企业业破产法明确税收收的债权特特性,首先先是基于现现实需要。破产是企企业生命周周期中一个个特殊时点点。在这个个时点上,企企业的主体体资格面临临消灭,而而财产又不不足以偿清清所有欠债债,导致债债权人之间间发生利益益冲突。如如果税收不不需要申报报,而是通通过特别程程序予以确确认,不允允许其他债债权人提出出异议,对对私法债权权人明显不不利。如果果税务机关关不参与债债权人会议议,不能对对有担保债债权进行审审查,对政政府利益也也可能产生生妨害。因因此,即便便是从便利利的角度看看,也应将将“债权”概念予以以扩充,使使其包括私私法和公法法上的各类类金
12、钱请求求权。这样样,破产法法上的所有有程序都能能平等适用用。从另外外一个角度度看,企企业破产法法(试行) 之所所以做不到到这一点,而而企业破破产法却却可以做到到,这和220年来立立法机关、税务机关关、纳税人人的观念转转变有关。如果一直直将公法上上的金钱请请求权定位位在“特权权”,不承承认其与私私法债权的的共性,企业破产产法仍然然只能停留留在20年年前的水平平。二、破破产法意义义上的税收收:基于形形式与范围围的思考根据企业破产产法第1113条,破破产债权包包括“破产产企业所欠欠税款”,并并且比普通通破产债权权优先受偿偿。然而什什么是税收收? 税收收的范围包包括哪些? 这是我我们首先要要解决的问问
13、题。从形形式上看,这这个问题非非常简单。凡是立法法机关或者者最高行政政机关所开开征的“税税”,都属属于破产法法意义上的的税收。除除此之外,任任何行政收收费项目都都不包括在在内。然而而从法理上上看,税收收是不是应应该具有优优先受偿权权,特别是是应否优先先于行政收收费,都是是可以讨论论的问题。我国企企业破产法法的规定定,未必就就是最好和和唯一的选选择。只要要观察一下下我国“费费改税”的的过程,就就不难得出出上述结论论。20000年100月22日日,国务院院发布车车辆购置税税暂行条例例,用车车辆购置税税取代车辆辆购置附加加费。车辆辆购置费属属于行政收收费,在破破产法中不不能优先受受偿。而车车辆购置税
14、税属于税收收,享有优优先受偿权权。事实上上,除了法法律形式以以及征收机机构改变外外,二者的的缴纳义务务人、缴纳纳标准、开开征目的、资金用途途完全相同同。同样的的问题还会会出现在教教育费附加加、养路费费、排污费费。目前它它们都不是是税收,不不能在破产产程序中优优先受偿。一旦将来来将其转化化成教育税税、燃油税税或者环境境保护税,情情况就会发发生改变。这样就很很容易引发发公众质疑疑:破产程程序中的税税收享有优优先权,究究竟是因为为其法律形形式,还是是因为税收收本身的特特性?除了上上述问题外外,“欠税税”一词外外延如何界界定,也需需要进一步步斟酌。这这里所谓的的欠税,是是否包括滞滞纳金、利利息、涉税税
15、罚款或罚罚金?一般般而言,肯肯定税收优优先的理由由在于,税税收是政府府公共资金金的来源,本本身具有公公益性,需需要特别保保护。而罚罚款或罚金金属于惩罚罚措施,不不是政府运运作的收入入基础,也也不具有补补偿性,不不能赋予优优先受偿权权。至于利利息,理论论上应该与与本金一并并处理。私私法债权如如此,税收收同样如此此。根据我我国现行的的税法规定定,纳税人人追讨溢缴缴税款时,可可以要求税税务机关支支付利息。 3欠税则一一律适用滞滞纳金,纳纳税人无需需支付利息息。不过,22008年年1月1日日之后,随随着企业业所得税法法的生效效,由于特特别纳税调调整而增加加的税额,纳纳税人需要要向税务机机关支付利利息。
16、 4这种种区别于滞滞纳金的利利息,仅仅仅是对资金金占用的补补偿,不是是一种行政政处罚措施施,应该并并入破产人人所欠税款款,优先于于普通破产产债权受偿偿。相对于于利息、罚罚款和罚金金,税款滞滞纳金的情情况更为复复杂。关于于滞纳金的的法律性质质,一般有有损害赔偿偿说、行政政执行罚说说、行政秩秩序罚说、行政执行行罚兼损害害赔偿说等等几种观点点。 55损害赔赔偿兼行政政执行罚说说已经成为为学界的通通说。在22001年年修订之前前,我国税收征收收管理法第20条条第2款规规定:“纳纳税人、扣扣缴义务人人未按照规规定的期限限缴纳或者者解缴税款款的,税务务机关除责责令限期缴缴纳外,从从滞纳之日日起,按日日加收
17、滞纳纳税款千分分之二的滞滞纳金。”每日2相当于年年率73% ,滞纳纳金的惩罚罚性质一览览无遗。税收征收收管理法修订后,其其第32条条规定:“纳税人、扣缴义务务人未按照照规定的期期限缴纳或或者解缴税税款的,税税务机关除除责令限期期缴纳外,从从滞纳之日日起,按日日加收滞纳纳税款万分分之五的滞滞纳金。”滞纳金的的比率从相相当于年率率73%下下调到188. 255%。根据中中国人民银银行20007年5月月19日起起最新调整整的贷款基基准利率,一一年期存款款利率为33. 066% ,一一年期贷款款基准利率率为6. 57% ,五年以以上的贷款款利率也不不过7. 20%。 6对比现行行的税收滞滞纳金规定定即
18、可得知知,滞纳金金仍然具有有极强的惩惩罚性。而而税收征征收管理法法第400条第3款款规定,税税务机关采采取强制执执行措施时时,对前款款所列纳税税人、扣缴缴义务人、纳税担保保人未缴纳纳的滞纳金金同时强制制执行。这这是否意味味着,当税税务机关向向法院申报报税收债权权时,也会会主张税收收滞纳金优优先于普通通破产债权权受偿?从从税务机关关的角度看看,争取政政府利益的的最大化可可以理解。但从普通通破产债权权的角度看看,如果罚罚款和罚金金不能优先先受偿,为为什么同样样体现惩罚罚的滞纳金金可以优先先受偿?难难道仅因为为滞纳金部部分体现补补偿,就使使其全部享享受优先受受偿权?为为什么不可可以因为其其具有更强强
19、的惩罚性性,而使其其全部不享享有优先受受偿权?笔笔者倒以为为,解决问问题的办法法没有必要要如此极端端。事实上上,参考中中央银行规规定的贷款款基准利率率,滞纳金金可以按惩惩罚性和补补偿性分为为两个部分分,即超过过基准利率率的部分为为惩罚性滞滞纳金,不不超过基准准利率的部部分为补偿偿性滞纳金金。鉴此,可可以考虑的的方案是,惩惩罚性部分分不享有优优先受偿权权,补偿性性部分享有有优先受偿偿权。至于税税收滞纳金金的起止期期限,根据据税收征征收管理法法第322条,应当当从纳税人人欠缴税款款之日起算算,截至于于税款清偿偿之日,不不管是纳税税人主动清清偿,还是是被强制执执行。不过过,这条规规则是否适适用于破产
20、产程序,还还需要作进进一步的检检讨。企企业破产法法第466条第2款款规定,附附利息的债债权自破产产申请受理理时起停止止计息。尽尽管企业业破产法没有提到到滞纳金,但但依据举轻轻明重的法法理,补偿偿性的利息息尚且如此此,更何况况惩罚性的的滞纳金?所以笔者者以为,从从破产申请请受理之日日起,税收收滞纳金应应当停止计计算。至于于企业所所得税法中基于特特别纳税调调整而附加加的利息,在在企业破产产程序中可可以直接适适用企业业破产法第46条条第2款,从从破产申请请受理之日日起停止计计息。三、破破产税收债债权的申报报与确认在企业业破产程序序中,税收收债权也需需要申报,才才有可能获获得财产分分配。需要要考虑的问
21、问题是,应应该由谁代代表政府申申报和主张张税收?税税收债权应应当通过什什么凭证体体现?没有有到期的税税收是否可可以申报?针对期间间税,可否否将纳税期期间缩短?如果其他他债权人对对税收有异异议,通过过何种程序序、由谁来来决定税收收数额? 如果纳税税人对税收收有异议,可可否允许他他申请复议议或者诉讼讼?这种救救济程序与与法院的破破产程序又又如何协调调? 这些些问题都与与税收的特特质有关,也也是受理破破产案件的的法院无法法回避的。1. 税收债权权的代表机机构根据企业破产产法第1113条第第1款,在在分配破产产财产时,税税款优先于于普通破产产债权。这这里所谓的的税款是一一个集合概概念,其内内部还可以以
22、做更多的的细分。不不同的税收收有不同的的代表机构构,分别代代表政府申申报税收和和参加债权权人会议。就目前前的税收管管理体制而而言,关税税由海关征征收,进口口环节的增增值税和消消费税由海海关代征。耕地占用用税、契税税、农业税税、牧业税税原本由财财政部门征征收。但随随着农村税税费改革的的深入,到到20055年底,全全国停止征征收农业税税和牧业税税。契税和和耕地占用用税的征收收权则正在在向税务机机关转移。在已经推推行这项改改革的地区区,由地方方税务局负负责征收这这两项税。其他的税税收都由税税务机关负负责征收。在申报破破产税收债债权时,出出于便利、稳妥的考考虑,最好好能基于现现行征管体体制,由负负责征
23、收的的机构向法法院申报。这样,代代表政府申申报税收的的机构就不不限于税务务机关,同同时也包括括海关和财财政局。而税务务机关又可可以分为国国家税务局局和地方税税务局两类类。国家税税务局负责责征收中央央税、中央央与地方共共享税,地地方税务局局负责征收收地方税。在考虑申申报税收债债权的代表表机构时,也也不妨维持持这种格局局。只是当当破产债务务人在不同同地方发生生欠税时,如如何确定税税收债权人人的数量,还还需要进一一步进行探探讨。相对对而言,中中央税及中中央与地方方共享税的的问题比较较容易解决决。如果涉涉及到不同同地方的国国家税务局局, 77不妨报报经共同的的上级决定定,由其中中一个机构构出面申报报债
24、权。至至于地方税税,由于利利益归属不不同,不妨妨由主管税税务机关分分别申报。例如,企企业在不同同地方提供供劳务所发发生的营业业税,分别别由劳务提提供地地方方税务局申申报。不同同地方的地地方税务局局,应当作作为独立的的债权人。之所以以需要确定定税收债权权人的数量量,是因为为债权人会会议在表决决时,不仅仅需要考虑虑债权数额额,而且需需要考虑债债权人数量量。企业业破产法第64条条第1款规规定,“债债权人会议议的决议,由由出席会议议的有表决决权的债权权人过半数数通过,并并且其所代代表的债权权额占无财财产担保债债权总额的的二分之一一以上。但但是,本法法另有规定定的除外。”企业业破产法第82条条和第844
25、条也规定定,重整计计划草案需需要由不同同类型的债债权人分组组表决。出出席会议的的同一表决决组的债权权人过半数数同意重整整计划草案案,并且其其所代表的的债权额占占该组债权权总额的三三分之二以以上的,即即为该组通通过重整计计划草案。这说明,在在税收数量量总额不变变的情况下下,债权人人数量的多多少会影响响破产程序序进程。2. 税收债权权凭证及其其异议税收债债权如果确确实已经发发生,应该该用何种凭凭证予以证证明?私法法上债权人人可以出示示合同、欠欠条、转帐帐单、入帐帐单、收据据等,以证证明自己对对破产企业业确实拥有有债权。税税收属于法法定债务,其其发生不需需要任何凭凭证,只要要满足法定定的构成要要件即
26、可。税务机关关、财政机机关或海关关申报税收收时,可以以凭其自己己做出的生生效行政决决定,上级级机关做出出的生效行行政复议决决定,或者者法院的生生效行政裁裁判文书,向向破产债务务人主张权权利。 8如果果在法院受受理破产申申请后才发发现欠税,税税务机关应应当直接向向法院申报报债权,无无需另行制制作税务处处理决定书书。从程序序上看,对对于其他破破产债权人人,或者是是破产债务务人本人而而言,无论论是税务机机关的行政政决定,或或者上级机机关的行政政复议决定定,还是法法院的行政政裁判文书书,都应该该有机会提提出异议。异议内容容包括税收收是否成立立,税收的的数量,税税收是否超超过核定期期间,等等等。正因为为
27、如此,企业破产产法第557条和第第58条规规定,管理理人收到债债权申报材材料后,应应当登记造造册,对申申报的债权权进行审查查,并编制制债权表。债务人、债权人对对债权表记记载的债权权无异议的的,由法院院裁定确认认。债务人人、债权人人对债权表表记载的债债权有异议议的,可以以向受理破破产申请的的法院提起起诉讼。然然而问题在在于,当债债权人或债债务人向法法院起诉时时,是否考考虑行政决决定或法院院裁判的既既判力?笔者以以为,企企业破产法法第588条只是规规定异议人人可以起诉诉,但法院院是否有必必要受理,可可根据不同同情况分别别处理。事事实上,企业破产产法第558条主要要针对私法法债权。它它们没有经经过行
28、政或或司法程序序的确定,需需要给债务务人或其他他债权人提提出异议的的机会。而而受理破产产申请的法法院也需要要根据民民事诉讼法法的规定定对债权进进行审查。至于公法法上的税收收债权,如如果债权人人能够提出出生效行政政文书或法法院裁判,就就已经具有有确定力和和既判力,受受理破产申申请的法院院无需再行行审查。因因此,一旦旦接到此类类诉讼,法法院应当裁裁定不予受受理。3. 税收债权权的成熟度度及其申报报企业业破产法第1133条所规定定的“税收收”,是指指破产企业业所欠税款款。然而何何谓欠税,需需要根据时时间性条件件加以界定定。简单来来说,每一一种税收都都有法定的的纳税义务务发生时间间。在此时时间之前,纳
29、纳税义务尚尚未发生,自自然无从欠欠税。纳税税义务发生生之后,税税法又规定定了申报和和缴纳期限限。只有当当申报和缴缴纳期限届届满之后,如如果纳税人人仍然未能能缴纳税款款,才构成成欠税。在在税收征收收管理实务务中,当欠欠税的时间间条件未能能满足时,税税务机关不不能征收滞滞纳金,也也不能采取取强制执行行措施,最最多只能进进行税收保保全。然而而进入破产产程序之后后,债务人人的主体资资格面临终终止,所有有债务都必必须彻底解解决。因此此,对于尚尚未完全成成熟的税收收,只要已已经发生,就就必须允许许其申报。具体的法法律依据在在于,企企业破产法法第466条规定,未未到期的债债权,在破破产申请受受理时视为为到期
30、。略微特特殊的问题题是,对于于所得税等等按年计算算的税收,当当债务人在在年中被宣宣告破产时时,税收是是否应该申申报,以及及应该如何何计算? 根据企企业所得税税暂行条例例实施细则则第522条,纳税税年度,是是指自公历历1月1日日起至122月31日日止。纳税税人在一个个纳税年度度的中间开开业,或者者由于合并并、关闭等等原因,使使该纳税年年度的实际际经营期不不足12个个月的,应应当以其实实际经营期期为一个纳纳税年度。据此,当当企业在年年中被宣告告破产时,应应以当年公公历1月11日起至破破产申请受受理之日止止,作为一一个纳税年年度,计算算应纳所得得税款。破破产申请至至破产宣告告之间产生生的税收,作作为
31、共益费费用或破产产费用,不不必经过债债权申报程程序。 9四、破破产法中的的程序中止止对税收的的意义在破产产案件审理理过程中,中中止一切可可能引起债债权变动的的程序,保保证破产债债权人之间间的公平受受偿,是破破产法一个个基本的要要求。以美美国破产法法为例,法法院受理破破产申请之之后,债权权人不能向向法院起诉诉,已经起起诉的必须须终止审理理,已经作作出裁定的的不能执行行。债务人人不能对无无担保的债债务设定担担保,也不不能对有担担保的债权权放弃担保保。债权人人与债务人人之间不能能抵消债务务,债务人人不能私自自清偿债权权,等等。就税收而而言,这种种自动中止止的效力主主要体现为为,没有登登记的税务务留置
32、不能能登记,已已经核定的的税收不能能强制征收收,已经启启动的强制制执行程序序必须停止止。纳税人人不能向税税务法院起起诉,已经经起诉的则则必须中止止审理。 10这种冻冻结债权的的好处是,维维持债权在在破产申请请时的原状状,给破产产管理人一一段合理时时间,制定定财产分配配方案,保保证财产分分配的公平平,防止债债权人或债债务人的行行为损害其其他债权人人的利益。也正是因因为这种自自动中止的的效应,受受理破产案案件的法院院拥有独占占管辖权,破破产法作为为特别法的的效力也得得以凸现。我国企业破产产法也规规定,法院院受理破产产申请后,有有关债务人人财产的保保全措施应应当解除,执执行程序应应当中止。法院受理理
33、破产申请请后,已经经开始而尚尚未终结的的有关债务务人的民事事诉讼或者者仲裁应当当中止;在在管理人接接管债务人人的财产后后,该诉讼讼或者仲裁裁继续进行行。法院受受理破产申申请后,有有关债务人人的民事诉诉讼,只能能向受理破破产申请的的法院提起起。 111结合合税收征征收管理法法的规定定,不难得得出的结论论是,法院院受理破产产申请后,税税收保全措措施应当解解除,税收收强制执行行措施应当当中止。如如果税务机机关继续强强制执行债债务人的财财产,或者者在破产申申请受理后后开始新的的执行措施施,管理人人应当追回回,以维护护其他债权权人的合法法利益。由由此而造成成的损失,税税务机关应应当赔偿。企业业破产法还规
34、定,法法院受理破破产申请后后,债务人人对个别债债权人的清清偿无效。法院受理理破产申请请后,债务务人的债务务人或者财财产持有人人应当向管管理人清偿偿债务或者者交付财产产。债务人人的债务人人或者财产产持有人故故意违反前前款规定向向债务人清清偿债务或或者交付财财产,使债债权人受到到损失的,不不免除其清清偿债务或或者交付财财产的义务务。 112需要要注意的是是,“债务务清偿”本本来是一个个中性词。破产企业业主动履行行的清偿属属于清偿,强强制执行的的清偿也是是清偿。对对于税收而而言,可以以印证上文文结论的是是,法院受受理破产申申请后,无无论是破产产企业主动动对税务机机关清偿,还还是因税务务机关的强强制执
35、行而而清偿,都都属于企企业破产法法禁止的的对象,在在法律上不不发生效力力。另外,当当税务机关关依据税税收征收管管理法第第50条行行使代位权权,要求破破产企业的的债务人清清偿债务,或或财产持有有人交付财财产时,如如果破产申申请已经被被受理,破破产企业的的债务人或或财产管理理人应该拒拒绝。如果果明知破产产申请被受受理,仍然然配合税务务机关的要要求,其清清偿债务或或交付财产产对破产企企业不生效效力。企业业破产法第32条条甚至还要要求,法院院受理破产产申请前六六个月内,当当企业法人人不能清偿偿到期债务务,并且资资产不足以以清偿全部部债务或者者明显缺乏乏清偿能力力时,如果果仍对个别别债权人进进行清偿,管
36、管理人有权权请求法院院予以撤销销。但是,个个别清偿使使债务人财财产受益的的除外。这这样的规定定是不是意意味着,一一般情况下下,法院受受理破产申申请前六个个月内,债债务人申报报缴纳的税税款,或者者被强制执执行的税款款,都可以以由管理人人追回? 从文字上上看,这样样理解没有有问题。无无论是债权权人还是债债务人申请请破产,在在破产申请请受理前六六个月内,破破产原因可可能早就存存在。当债债务人明知知即将破产产时,就有有可能有选选择地个别别清偿,将将损失转嫁嫁到其他债债权人身上上。为了防防止债务人人的这种心心理动机,企业破产产法才作作了如此的的规定,以以维护债权权人的整体体利益。但是,具具体到税收收清偿
37、的问问题,上述述结论是不不是同样适适用?可以以肯定的是是,对税收收的个别清清偿很难使使债务人财财产受益,它它很容易符符合上述条条文的要求求。虽然债债务人一般般不会和税税务机关串串通谋利,也也不大会在在即将破产产时讨好税税务机关,但但从构成要要件来看,管管理人的追追回权不受受税务机关关或债务人人主观状态态的限制。只要存在在破产原因因,且发生生在法定的的期限内,那那么,债务务人对税务务机关的清清偿,管理理人可以请请求法院撤撤销。从税税务机关的的角度看,这这种处理方方式似有不不当。既然然税务机关关没有和纳纳税人串通通,而按期期纳税又是是税法的强强制要求,那那么,纳税税人所缴纳纳的税款似似应维持。特别
38、是在在强制执行行的情况下下,更没有有撤销清偿偿的理由。不过,并并不是只有有税务机关关会遇到这这种情况,任任何善意债债权人都有有可能如此此。假如允允许维持税税款的清偿偿,而对普普通债权人人的清偿则则予以撤销销,这明显显违反公平平原则。况况且,税收收拥有优先先受偿权。税款被追追回后,通通过破产程程序得到补补偿的可能能性比其他他债权大得得多。因此此,假如针针对其他善善意第三人人的清偿必必须追回,那那么针对税税款的清偿偿没有理由由作为例外外。不管这这种做法是是否严苛,最最起码还是是应该一体体对待。至于程程序中止是是否及于发发单课税,企业破产产法似乎乎没有提供供答案。不不过,考虑虑到税务机机关要向法法院
39、申报债债权,而债债务人对所所申报税收收可以向法法院起诉,从从程序节约约的角度看看,破产申申请被法院院受理后,一一旦发现债债务人有欠欠税行为,税税务机关没没有必要向向纳税人发发单,可以以直接向法法院申报税税款。否则则的话,当当债务人接接到税务处处理决定时时,会引发发比较复杂杂的程序衔衔接问题。例如,对对于此项税税务处理决决定,债务务人是否可可以申请复复议?对复复议结果是是否还可以以起诉?管管辖法院如如何确定? 对于税税务机关的的申报,纳纳税人是否否还可以向向受理破产产案件的法法院起诉?当两种程程序的确认认结果不一一致时,以以何者为准准? 等等等。既然受受理破产案案件的法院院有优先管管辖权,不不妨
40、统一按按照企业业破产法处理。五、如如何处理破破产申请后后发生的税税收?破产债债权在破产产法中具有有特定含义义,即在破破产申请日日之前发生生的债权。例如,企业破产产法第1107条第第2款规定定,债务人人被宣告破破产后,债债务人称为为破产人,债债务人财产产称为破产产财产,人人民法院受受理破产申申请时对债债务人享有有的债权称称为破产债债权。企企业破产法法第1113条所规规定的享有有优先权的的税收,也也是指这类类作为破产产债权的税税收。然而而,在破产产企业办理理注销登记记之前,其其权利能力力和行为能能力虽然被被限制,但但是法律上上的主体地地位仍然存存在。这样样,针对破破产申请日日之后发生生的税收,破破
41、产法如何何分门别类类加以处理理,就是我我们需要关关心的问题题了。破产申申请日之后后,至少在在三种情形形下,破产产企业有可可能发生税税收。第一一,法院受受理破产申申请后,对对破产申请请受理前成成立而债务务人和对方方当事人均均未履行完完毕的合同同,管理人人有权决定定解除或者者继续履行行。而当合合同继续履履行时,就就会发生相相应的税收收。第二,破破产宣告之之后,破产产财产一般般都需要变变价,将实实物或无形形资产转换换成货币。而财产在在变卖或拍拍卖时,也也会发生相相应的税收收。如果将将实物分配配给债权人人,同样可可能会发生生税收。第第三,企业业重整计划划通过之后后,在管理理人的监督督之下,企企业的生产
42、产经营恢复复进行。不不管重整是是否能够达达到目的,只只要这个过过程开始,就就会和正常常企业一样样发生税收收。 113这些些税收与作作为破产债债权的税收收特性有何何不同?是是否需要作作不同的处处理? 只只有仔细观观察企业业破产法,才可能能找到恰当当的答案。根据企业破产产法第441和422条的规定定,法院受受理破产申申请之后,管管理、变价价和分配债债务人财产产的费用属属于破产费费用。因管管理人或者者债务人请请求对方当当事人履行行双方均未未履行完毕毕的合同所所产生的债债务,以及及为债务人人继续营业业而产生的的债务,属属于共益费费用。企企业破产法法第433条接着规规定,破产产费用和共共益债务由由债务人
43、财财产随时清清偿。债务务人财产不不足以清偿偿所有破产产费用和共共益债务的的,先行清清偿破产费费用。债务务人财产不不足以清偿偿所有破产产费用或者者共益债务务的,按照照比例清偿偿。债务人人财产不足足以清偿破破产费用的的,管理人人应当提请请人民法院院终结破产产程序。上上述条文虽虽然针对破破产费用和和共益费用用,但可以以很大程度度地解决税税收问题。 144例如,既既然法院受受理破产申申请之后,管管理、变价价和分配债债务人财产产的费用属属于破产费费用,由此此而产生的的税收也就就是破产费费用。既然然债务人继继续履行合合同或者继继续经营所所产生的债债务或费用用属于共益益费用,那那么,由此此而产生的的税收也就
44、就是共益费费用。而由由于破产费费用优于共共益费用、共益费用用优于破产产债权,那那么,税收收内部也要要进行区分分,才能确确定各自的的清偿顺序序。总体来来说,破产产申请日之之后发生的的税收优先先于破产申申请日之前前发生的税税收。而在在破产申请请日之后发发生的税收收中,作为为破产费用用的税收优优先于作为为共益费用用的税收。不过,也也正是因为为破产费用用和共益费费用可以随随时清偿,二二者之间法法定的优先先顺序不一一定能够实实现。就税税收而言,破破产财产的的变价一般般发生在破破产宣告之之后,而继继续履行合合同或继续续经营一般般发生在破破产宣告之之前。由于于纳税义务务发生时间间、纳税申申报和缴纳纳期限由法
45、法律直接规规定,在破破产财产变变价或分配配之前,债债务人或管管理人可能能已经将税税款缴清。如果事后后发现破产产财产不足足以支付破破产费用,是是否需要将将已经支付付的税款追追回,用以以填补破产产费用的不不足?笔者者以为,这这种做法徒徒增烦扰,没没有多大的的实益。既既然破产费费用和共益益费用随时时清偿,已已经清偿的的部分应予予维持。破破产费用优优先于共益益费用的规规则,可考考虑只适用用于二者同同时发生的的情况。破产费费用或共益益费用为何何优先于破破产债权?从法理上上看,破产产债权的发发生是基于于债权人的的私益。债债权人基于于个人利益益的衡量,自自由决定是是否与债务务人发生业业务。由此此而发生的的损
46、失固然然由债权人人自己承担担,但由此此而获得的的利益也是是由债权人人独享。而而法院受理理破产申请请之后,为为了做到尽尽可能减少少损失,已已经签订的的合同可能能需要继续续履行,特特定的经营营业务也可可能需要延延续。由此此而发生的的债务、费费用或税收收,是债权权人损失不不至于扩大大的必要条条件,因此此应当优先先于破产债债权得到偿偿还。至于于破产财产产的管理、变价、分分配,这是是破产程序序得以完成成的必备前前提。由此此而发生的的费用或税税收,更应应该具备优优先偿还的的理由。六、为为什么担保保物权应当当更优先?税收收优先权的的效力限制制税收收征收管理理法第445条规定定:“税务务机关征收收税款,税税收
47、优先于于无担保债债权,法律律另有规定定的除外;纳税人欠欠缴的税款款发生在纳纳税人以其其财产设定定抵押、质质押或者纳纳税人的财财产被留置置之前的,税税收应当先先于抵押权权、质权、留置权执执行。纳税税人欠缴税税款,同时时又被行政政机关决定定处以罚款款、没收违违法所得的的,税收优优于罚款、没收违法法所得。”这说明,税税收和担保保物权孰优优孰劣,要要根据具体体情况加以以判断。如如果担保物物权设定在在纳税申报报期限届满满之前,担担保物权优优先于该项项税收。否否则,担保保物权劣后后于该项税税收。而企企业破产法法第1009规定,对对破产人的的特定财产产享有担保保权的权利利人,对该该特定财产产享有优先先受偿的
48、权权利。这说说明,在企业破产产法中,担担保物权优优先于作为为破产债权权的税收。即便担保保物权的设设定在后,破破产企业欠欠税发生在在先,结论论也是如此此。只有当当担保债权权人行使优优先受偿权权利未能完完全受偿时时,其未受受偿的债权权才作为普普通债权,劣劣后于税收收受偿。放放弃优先受受偿权利的的,担保债债权降格为为普通债权权,当然也也会劣后于于税收。对比税收征收收管理法和企业业破产法的上述规规定,不难难发现二者者之间存在在冲突。按按照税收收征收管理理法,担担保物权有有条件地优优先于税收收。而按照照企业破破产法,除除非权利人人放弃权利利,担保物物权绝对优优先于税收收。其实,这这种冲突从从20011年
49、起就已已经存在。19866年制定企业破产产法(试行行) 时时,其第228条第22款就规定定,已作为为担保物的的财产不属属于破产财财产。而在在20011年4月228日之前前,税收收征收管理理法中并并没有税收收优先权的的内容。22001年年5月1日日之后,随随着修改后后的税收收征收管理理法的生生效,税收收优先权条条款也随着着生效。从从这天起,才才产生了破破产法与税税法之间的的不协调。笔者虽虽然早就意意识到这种种冲突,但但没有找出出理想的解解决办法。笔者曾想想将破产法法的涉税规规定视为税收征收收管理法的例外,依依特别法优优于普通法法的法理加加以处理。但是,优优先权只有有在债务人人资不抵债债时才最有有
50、意义。如如果税法规规定的税收收优先权不不适用于破破产,则只只会使这种种一般性规规定名存实实亡。基于于此种认识识,笔者转转而主张,调调整企业业破产法(试行) 和民民事诉讼法法的相关关内容,将将担保债权权列入破产产债权,担担保财产列列入破产财财产,并使使税收债权权和担保债债权处于同同一清偿顺顺位。如果果二者发生生冲突,则则遵照税税收征收管管理法第第45条的的规定处理理。 115现在看看来,这种种构想过于于偏重税收收,对担保保物权会带带来致命影影响。不言言而喻,担担保物权的的设定是为为了降低风风险,为债债务履行提提供安全保保障。按照照现行税法法的规定,欠欠税的发生生并不需要要登记,欠欠税公告也也只是
51、选择择性的。所所以,在担担保物权设设定时,债债权人根本本无从知道道纳税人存存在多少欠欠税。在这这种情况下下,债权人人接受担保保风险极大大。如果担担保财产的的价值尚不不足以清偿偿欠税,而而欠税享有有优先偿还还权,担保保物权的设设置就毫无无意义。当然,如如果欠税需需要经过登登记或者公公告,而优优先偿还权权仅限于登登记或公告告税收,结结论会有很很大的不一一样。登记记或公告可可以降低债债权人的风风险。如果果债权人知知道纳税人人存在欠税税,一般会会首先评估估财产的价价值,并只只就欠税之之外的余额额接受担保保。然而,我我国目前并并没有欠税税登记制度度。税收收征收管理理法第445条第33款虽然要要求,税务务机关应当当对纳税人人欠缴税款款的情况定定期予以公公告,但这这种公告并并没有与税税收优先权权挂钩。更更何况在实实务中,欠欠税公告并并没有全面面强制推行行,而只是是税务机关关一个选择择性工具。基于这这种考虑,笔笔者认为,企业破产产法之规规定的合理理性更加充充分,而税收征收收管理法过于偏重重税收债权权。不过,法法律适用无无法用合理理性来裁决决。合理性性属于立法法层面应解解决的问题题,执法机机关适用法法律时无需需考虑。执执法机关需需要考虑的的,是法律律适用的内内在逻辑。而鉴于企企业破产还还债程序的的特性,的的确可以将将
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