《国际税收管理-关联交易》课程讲义

1、国际税收收管理关联交易易课程讲讲义前言通过国际税税收管理关联交交易这门课课，大家可可以学习到到关于反避避税方面的的知识，它它与我们常常规的税收收政策有很很大的不同同。通过这这门课，会会让我们从从另一个角角度分析过过去你认为为是正常的的现象而实实际可能隐隐藏着避税税问题。比比如，我国国原有的外外商投资企企业与外国国企业所得得税法下存存在有大量量的税收优优惠制度，可可即便如此此，外商投投资企业的的亏损面仍仍然多年来来大大超过过50%，或或许你会认认为一家公公司在投产产初期出现现亏损、或或者因为市市场的原因因他出现亏亏损是很正正常的，但但是搞反避避税工做的的人他不会会这么看。他会分析析被调查企企业所

2、承担担的功能、风险以及及整个跨国国集团公司司整体的利利润水平，从从技术角度度来判定其其中的某一一成员企业业是否应当当盈利，他他的合理的的盈利水平平是多少，并并通过对跨跨国关联交交易转让定定价的调查查与调整，向向企业追回回归属于中中国境内的的利润及相相适应的所所得税，以以维护我国国的税收主主权。这门门课程对我我们从事税税收管理的的人员来说说虽然受众众面不宽，但但是，如果果有了转让让定价方面面的知识，会会对你日常常税收管理理工作在防防范避税的的理念上有有帮助。 为为什么会产产生转让定定价问题呢呢？这张图图是一个跨跨国集团公公司的简要要分布，我我们将一个个跨国集团团公司拆分分为，有公公司总部、核心企

3、业业、研发中中心、采购购中心、生生产制造、分销、售售后服务等等多个承担担不同职能能的企业，出出于公司整整体利润最最大化的目目标，集团团公司会将将这些不同同职能的成成员企业分分布在世界界各地，比比如，研发发中心他会会将其设置置在技术密密集地区，如如美国的硅硅谷，存货货采购，则则设立在交交通便利、采购成本本低廉的地地区，生产产制造，则则设立在劳劳动密集的的地区，集集团公司这这一系列的的经营活动动如果是在在一个国家家内部进行行，就不会会有跨国关关联交易的的转让定价价问题。随随着经济全全球化的推推进，通常常意义上理理解，跨国国公司为了了追求利益益最大化，利利用不同的的区位优势势在不同的的东道国设设立功

4、能不不同的关联联企业，并并就这些企企业内部交交易进行定定价规划，从从而降低交交易成本，提提高整个跨跨国集团公公司的效益益。集团公公司的内部部交易分布布在不同国国家，由于于不同国家家的税制不不同，就导导致了国与与国之间就就跨国企业业集团利润润在不同国国家的所得得税方面如如何分配问问题。反避避税的中心心工作就是是如何将关关联企业间间的业务往往来调整为为等同或接接近市场的的非关联企企业间交易易所必须遵遵循的原则则。OECCD转让定定价指南表表述为“arms llengtth pprincciplee ”,新法译译为”独立交易易原则，正正是由于独独立交易原原则，决定定了反避税税工作的为为达到目标标所采

5、取的的手段和最最终的调整整结果。独独立交易原原则写在新新企业所得得税法第441条，是是整个第六六章特别纳纳税调整的的核心。 跨国关联联企业间的的转让定价价问题自产产生以来的的70余年年中，在相相当长的时时间内被认认为是国际际税收领域域的一个比比较次要的的问题。但但进入900年代后，由由于企业与与税务机关关、不同国国家的税务务当局就转转让定价产产生的国际际税收矛盾盾日益增多多，对跨国国公司与税税务机关而而言，已成成为国际税税收领域非非常重要甚甚至是首要要的问题。本课程分三三个部分向向大家介绍绍，第一部部分，向大大家介绍我我国反避税税立法实践践；第二部部分，向大大家简要介介绍我国转转让定价的的实践

6、发展展；第三部部分，对新新法第六章章以及管理理办法进行行简要介绍绍。 第一部分 我国转转让定价的的立法实践践 一一、区域性性立法实践践阶段深圳作为我我国改革开开放的前沿沿城市之一一，在我国国最早引入入外资，外外商投资企企业为深圳圳的经济发发展做出了了极大的贡贡献，但由由于我国早早期税法不不完善、征征管手段落落后以及税税务人员认认知和经验验的欠缺等等原因，大大量外资企企业通过转转让定价等等手段将利利润转移到到国外，造造成了我国国税收收入入的大量流流失。当时时我国税法法中还没有有对转让定定价进行规规制的条款款，反避税税工作处于于十分被动动的局面。19877年11月月，深圳市市政府颁布布了深圳圳特区

7、外商商投资企业业与关联公公司交易业业务税务管管理的暂行行办法，于于19888年1月11日起施行行。之后，财财政部国家家税务总局局以87财财税外字3376号向向全国转发发并参照执执行。他成成为我国最最早关于转转让定价方方面税收调调整的规范范性文件，在在19888-19991年外商商投资企业业与外国企企业所得税税法的颁布布实施之前前的这一阶阶段，可以以看成是我我国对跨国国公司转让让定价法律律规制的区区域性立法法与实践阶阶段。二、我国原原有的反避避税法律体体系两法合并前前，我国原原有反避税税立法总的的来看可以以分成三个个层次，法法律、法规规和规范性性文件。第第一层次的的法律有外商投资资企业与外外国企

8、业所所得税法和税收收征管法。外商商投资企业业与外国企企业所得税税法第113条规定定“外商投投资企业或或者外国企企业在中国国境内设立立的从事生生产、经营营的机构、场所与其其关联企业业之间的业业务往来，应应当按照独独立企业之之间的业务务往来收取取或者支付付价款、费费用。不按按照独立企企业之间的的业务往来来收取或者者支付价款款、费用，而而减少其应应纳税的所所得额的，税税务机关有有权进行合合理调整。” 这一条款款在立法中中明确，标标志着我国国在涉外税税收管理中中开始实施施转让定价价税制。1993年年，原税税收征管法法把转让让定价税制制使用范围围扩大到所所有企业。和外商投投资企业与与外国企业业所得税法法

9、不同的是是，征管法法调整范围围适用于包包括企业所所得税在内内的所有税税种。这样样，在立法法层面转让让定价税制制调整的范范围就扩大大了。20002年，修修订后的征征管法沿用用了原有的的关于转让让定价方面面的立法内内容。到目目前为止，如如果我们调调整企业所所得税以外外的其他税税种中的转转让定价问问题，都应应该以征管管法为法律律依据，当当然，他还还应当与所所调整税种种的实体法法内容相衔衔接。第二个层次次是法规，主主要有三个个，分别是是中华人人民共和国国外商投资资企业和外外国企业所所得税法实实施细则、税收收征管法实实施细则与企业业所得税暂暂行条例，19994年实施施的企业所所得税暂行行条例与实实施细则

10、在在转让定价价税制的内内容上，与与外商投资资企业所得得税法基本本一致，当当然，其调调整的对象象是内资企企业，而征征管法实施施细则其原原则与内容容又与外商商投资企业业所得税法法与实施细细则保持一一致。如征征管法实施施细则第551条对关关联企业的的认定的三三个标准与与原有的外外商投资企企业所得税税法实施细细则第522条表述保保持一致。两法合并并后，新企企业所得税税实施条例例第1099条对关联联方的认定定也是三个个标准，我我会在后面面进行详细细介绍。而而他又与征征管法实施施细则中的的第52条条相衔接，并并进一步的的完善。这这一过程本本身也体现现出我国经经过20多多年反避税税立法与实实践的探索索在转让

11、定定价税制方方面逐步发发展与提高高的过程。第三个层次次是规范性性文件，比比较重要的的规范性文文件有三个个：19998年4月月颁布关关联企业间间业务往来来税务管理理规程（试试行），（即即国税发【11998】559号），该该文件是我我国最早的的转让定价价指南，原原有的法律律法规仅规规定了关联联企业间业业务往来的的基本原则则，但缺乏乏可操作的的法律文件件，我国反反避税立法法在90年年代初期还还很不全面面。20004年，国国家税务总总局对599号文进行行修订，此此时，我国国已经积累累了一些对对跨国关联联企业转让让定价问题题进行调查查与调整的的经验，对对59号文文进行内容容和程序上上的修订，即即国税发【

12、22004】1143号。143号号文件出台台后，599号文件并并没有废止止，两个文文件同时有有效。044年出台的的另一重要要文件是国国税发【22004】1118号关关于预约定定价实施规规则，最早早关于预约约定价的描描述是在998年的559号文中中，02年年写入税收收征管法，但但仅限于原原则性的规规定。20004年出出台的这个个文件较为为详细的规规定了预约约定价的基基本内容及及相关法律律程序。我我国第一个个双边预约约定价在经经过三轮双双边磋商于于20055年4月119日在北北京由中日日两国税务务主管当局局，就东芝芝复印机(深圳)有有限公司双双边预约定定价事宜正正式签署了了有关安排排，首例双双边预

13、约定定价安排的的签署，是是我国转让让定价税收收管理迈出出的重要一一步，标志志着我国税税收管理中中转让定价价管理水平平的提升。预约定价价制度实际际上是转让让定价制度度的延伸，所所不同的是是他将跨国国企业集团团间的就未未来交易年年度的关联联交易由事事后的转让让定价调整整改为事前前的税企之之间甚至是是两国或以以上税务机机关与跨国国企业之间间所达成商商定或安排排，形成单单边、双边边或多边预预约定价。我国原有的的关于反避避税的立法法内容，与与国外有反反避税税制制的国家，差差距非常明明显。一是是范围窄。在国外，受受控外国公公司、资本本弱化等比比较成熟的的反避税立立法在我国国都没有。而这些问问题越来越越成为

14、纳税税人规避企企业所得税税的一种手手段；我国国原有的转转让定价立立法中也没没有同期资资料的要求求，没有关关联方、可可比企业协协力义务，缺缺乏这些法法律法规的的结果，就就是造成我我们很多的的转让定价价调查都非非常被动。二是法律律级次低。在我国这这些年的转转让定价实实践中，操操作性最强强的就是998年599号，044年的1443号文件件，但这两两个文件都都仅是规范范性文件，法法律级次较较低；三是是威慑作用用差。按照照原有的法法律规定，纳纳税人出现现避税问题题并非是偷偷逃抗骗税税，没有滞滞纳金和罚罚款，但避避税的结果果是占用了了国家的税税收资源，国国家利益受受到损失对对纳税人却却没有任何何处罚条款款

15、。纳税人人避税是零零风险甚至至负风险。作为发展展中国家，我我们吸引外外商投资的的投资主体体主要来自自发达国家家，这些国国家一般都都有比较完完善的反避避税法律体体系，对跨跨国公司的的转让定价价避税有比比较严厉的的制度。使使在我国原原有的外商商投资企业业所得税下下即使存在在大量的税税收优惠却却仍然普遍遍亏损，大大量利润转转移至国外外，这就是是通常所说说的逆向避避税问题。即：我国国原有的所所得税制度度存在大量量税收优惠惠，某种角角度可以说说具备避税税港特征，理理应吸引跨跨国公司将将利润转移移至我国境境内。但事事实正好相相反。其中中有外汇管管制原因，也也有外商对对我国的政政治预期原原因，而我我国对跨国

16、国关联交易易的转让定定价立法、调查与调调整的威慑慑力不够也也是一个重重要原因。正由于发发达国家对对跨国关联联交易执行行比较严厉厉的税收管管理制度，迫迫使发展中中国家在法法律与实践践层面完善善本国的转转让定价税税制，维护护本国的税税收主权。三、新企业业所得税法法律体系下下新增反避避税立法内内容我国新的反反避税立法法借鉴了其其他国家的的成功经验验，将国际际上比较成成熟的立法法引进来，主主要增加了了七个方面面的内容：一是成本分分摊协议。它是指由由集团公司司成员企业业参与境外外母公司无无形资产或或劳务的开开发按照独独立交易原原则在成员员企业之间间达成协议议，对于符符合立法要要求的成本本分摊协议议其分摊

17、的的成本允许许在确认应应纳税所得得额是准予予扣除。成成本分摊协协议中的费费用支出必必须要按照照独立交易易原则并与与其预期收收益相配比比。二是同期资资料要求。在我国以以往的法律律文件中，跨跨国公司在在我国境内内的成员企企业没有向向税务机关关提供同期期资料的义义务。造成成的后果是是什么呢？就是我们们在转让定定价调查时时税务机关关有时非常常被动。税税务机关只只能通过其其他途径证证明被调查查企业的关关联交易不不符合独立立交易原则则，我们现现有的反避避税人员在在全国仅限限于一支非非常小的队队伍，而举举证责任需需要耗用我我们人力物物力。而国国外立法中中都有同期期资料要求求。何为同同期资料呢呢？它是指指跨国

18、公司司在我国境境内的成员员企业对交交易年度的的关联交易易从组织结结构、生产产经营情况况、成员企企业间的定定价原则等等五个方面面做一个全全面说明。现在我们们将同期资资料的要求求写入新法法，这样，以以后我们做做反避税案案子，调查查的方式就就会有所调调整，税务务机关会可可以由过去去的自己举举证改为审审核同期资资料，从而而大大提高高转让定价价调查与调调整的效率率。三是关联方方与可比企企业的协力力义务。过过去我们在在进行转让让定价调查查时，被调调查企业往往往以商业业机密为由由不愿意与与税务机关关合作，不不提供与境境外母公司司关联交易易的相关资资料，此次次我们将关关联方与可可比企业的的协力义务务写入立法法

19、，从法律律层面为税税务机关调调查与调整整拓宽了信信息来源，进进一步提高高今后反避避税调查的的效率和质质量。四是受控外外国企业立立法。引进进受控外国国企业法意意在从立法法上反避税税港延迟纳纳税。当然然，对于纳纳税人通过过受控外国国公司避税税今后如何何来规范调调查与调整整，在实践践中还有待待于进一步步的探索。五是资本弱弱化。关联联企业利用用资本弱化化来避税的的途径主要要是增加债债权性投资资的比重来来增加税前前扣除利息息的基数。原有的内内资企业所所得税税前前扣除办法法中也有过过防范资本本弱化的规规定，但调调整的范围围不同。资资本弱化作作为避税的的一种形式式，许多国国家都有关关于资本弱弱化的单独独立法

20、，此此次我们也也引进来，作作为反避税税立法的一一个部分。六是一般反反避税条款款。即新法法第47条条。从税务务机关角度度，许多人人认为477条增加了了对纳税人人避税调整整的一个新新措施，但但我们要防防止税务机机关对这一一条款的滥滥用。它必必须是在其其他反避税税措施都无无法采用的的情况下适适用。国外外有一般反反避税条款款的国家都都慎用这一一原则，这这一条款的的确立，目目的是对纳纳税人通过过非正常的的经营安排排而产生的的税收成本本节约进行行反避税调调整。七是调整税税款加收利利息。这一一规定在出出台前曾经经引起一些些争议，主主要是加收收利息这一一条款是对对征管法的的一个突破破。我们可可以这样考考虑，避

21、税税本身不需需要缴纳滞滞纳金与罚罚款，如果果10年前前纳税人避避税1000万，假设设我们有能能力查处这这100万万的避税，但但是纳税人人占用了国国家10年年的税款而而不需偿付付任何代价价，这对政政府来讲，还还是有损失失的，而且且我们的能能力可能只只查出800万甚至更更少。印度度对避税查查增的税款款，最高可可以达到33倍的处罚罚。美国同同样也有加加收利息的的规定。我国经过了了20多年年的反避税税实践，确确立的今天天这样的较较为完整的的反避税法法律体系，为为我国今后后反避税工工作的进一一步开展打打下良好基基础。第二部分 我国国的反避税税实践情况况一、国内关关联交易的的转让定价价避税问题题分析我国的

22、反避避税实践是是在尝试和和探索中逐逐步发展和和提高的过过程。我们们在上海这这样一个国国际大都市市，我们感感受更深的的是国内国国联交易的的避税问题题。另外，除除企业所得得税外，其其他税种实实际上也存存在转让定定价问题。对这些问问题应如何何处理呢？在这里我我给大家做做简要分析析。由于分税制制下增值税税、企业所所得税作为为共享税。地方政府府为招商引引资给予的的地方分享享部分的返返还，以及及企业所得得税中有税税率差，所所得税核定定征收的普普遍存在的的情况下，实实际上，国国内关联企企业之间的的转让定价价问题更为为普遍。另另外，由于于我国的税税制结构不不同于其他他国家，流流转税中的的也有明显显的转让定定价

23、问题。如增值税，我我们都知道道增值税是是链条式的的销项抵扣扣进项的制制度，仅从从基本理论论推定，内内销部分正正常情况下下应当没有有转让定价价问题，出出口部分在在我国的情情况比较特特殊，由于于存在征退退税率差，形形成应缴增增值税，转转让定价在在增值税中中就存在内内在的潜力力和需求。对消费税而而言，由于于单环节征征收的特殊殊制度，集集团公司会会将利润更更多的留在在销售环节节以规避消消费税。在在营业税方方面，转让让定价调整整中涉及的的如劳务或或无形资产产都会产生生地税部门门需补征的的营业税。但转让定定价调整的的核心税种种仍然是企企业所得税税。对于企业所所得税转让让定价问题题中涉及到到的国内关关联交易

24、我我们可以借借鉴一下国国外的做法法。在美国国，有联邦邦所得税，州州所得税，而而州之间所所得税税率率并不相同同，所以，在在美国也有有国内关联联交易的转转让定价问问题。但美美国税务当当局国内关关联交易是是不做调整整的。原因因有三个，一一是州与州州之间的转转让定价并并没有导致致美国国家家利益的损损失，二是是国内关联联交易本身身可能与政政府的政策策导向是一一致的；第第三，也是是最重要的的一点，国国内关联交交易很难解解决对应调调整的问题题。如黑龙龙江某地税税务机关调调查在当地地的一家企企业国内关关联交易的的转让定价价问题而补补征税款，那那么，关联联企业的另另一方如上上海税务机机关势必需需要退出已已征的企

25、业业所得税税税款，这样样我们如果果做国内关关联交易的的转让定价价就成为地地方之间争争夺税源的的一种手段段。因此，按按照国家税税务总局的的处理原则则：实际税税负等于或或低于境内内关联方的的，不作调调整。实际际税负高于于境内关方方的，补税税率差，关关联方不退退税。二、我国对对跨国关联联交易的转转让定价调调查与调整整实践所以反避税税工作的核核心还是跨跨国关联交交易的转让让定价问题题。世界各各国也都将将其作为维维护本国税税收利益的的一种手段段。OECCD转让定定价指南被被完整译为为跨国企企业与税务务机关转让让定价指南南，所以以，我们做做转让定价价的核心还还是针对跨跨国企业。我国转让定定价实践的的发展依

26、赖赖于跨国企企业在我国国的发展，而而跨国企业业在我国因因转让定价价产生的避避税问题也也是逐步显显现出来的的。在我们们引进外商商投资之初初，外商投投资企业得得到了政府府的多方面面优惠和照照顾。但是是我们在引引进外商投投资的十几几年中，大大量亏损企企业的存在在，迫使我我们从反避避税的角度度重新审视视许多外商商对我国的的贡献。我我们早期的的做的反避避税案子，对对跨国公司司几乎没有有威慑力。而美国、日本这种种反避税力力度比较大大的国家，一一年也就做做6070案子子，但补税税的金额可可以达到几几十亿美元元。所以，我我们要增加加反避税工工作的威慑慑力取决于于两个方面面，一是增增加调查的的广度和深深度；二是

27、是要加大调调整补税的的力度，充充分发挥反反避税工作作的威慑作作用。从20055年起，总总局定的目目标就是加加大调整补补税的力度度下决心抓抓大案，并并于20005年3月月起，建立立起全国案案件监控管管理系统，现现在各地所所有的反避避税案件都都由总局立立案结案监监控报批，目目的在于规规范反避税税调查与调调整质量，比比如，如果果广东省做做复印机产产品的可比比数据，可可以用于国国内其他地地区做复印印机产品转转让定价调调整，使我我们对功能能风险相同同或相似企企业所使用用的可比数数据是一致致的或者是是可比较的的。只有这这样，我们们在双边磋磋商中才不不会被动。另外，由由于跨国公公司在国内内会有多家家分支机构

28、构或关联企企业，如果果我们在一一个地区做做转让定价价调查，就就可以由总总局协调进进行全国联联查，既能能保持不同同地区间转转让定价调调整方法与与结果的一一致性，也也能将反避避税案件做做的更深、更完整。从06年-08年，全全国每年结结案不到2200个，但但个案补税税的金额在在增加，008年立案案174户户，结案1152户，补补亏7.44亿，调增增所得税112.2亿亿，其中深深圳做的一一个案子个个案补税就就达4个多多亿。反避避税工作说说到底是国国与国之间间税源的争争夺。我们们只有立法法与实践中中体现出反反避税工作作的威慑力力，才能更更好的维护护我国的税税收主权。第三部分 特别纳纳税调整与与管理办法法

29、政策解读读本课程的第第三部分，向向大家介绍绍新法关于于特别纳税税调整和试试行办法的的简要情况况。新法第第六章第441条至第第48条以以及实施条条例第1009-1223条是一一次较为全全面的反避避税立法，它它涵盖了包包括转让定定价、成本本分摊协议议、预约定定价、资本本弱化、关关联申报和和核定征税税、受控外外国公司、一般反避避税条款、加收利息息八个方面面的内容。从事反避避税工作的的人员都知知道，这些些工作的核核心还是转转让定价问问题，这里里，我着重重介绍转让让定价方面面的基本知知识。转让定价（一）转让让定价的一一般原则企业所得得税法第第四十一条条 “企业与其其关联方之之间的业务务往来，不不符合独立

30、立交易原则则而减少企企业或者其其关联方应应纳税收入入或者所得得额的，税税务机关有有权按照合合理方法调调整。”特别纳税调调整的核心心原则即第第四十一条条中指出的的独立交易易原则，从从内容上看看，这一条条又在原有有的反避税税立法中有有所拓展。如关联方方这个词。在征管法法第三十六六条表述为为关联企业业，之所以以进行调整整，是由于于我们在这这些年的反反避税实践践中存在关关联个人的的情况。通通过立法涵涵盖关联个个人使我们们的反避税税调查与调调整能对关关联个人有有约束力。第四十一一条中提到到的“减少企业业或者其关关联方应纳纳税收入或或者所得额额”，其中新新增一个“关联方”，如被调调查企业的的境外母公公司。

31、如境境内子公司司向母公司司支付一定定比例的商商标费，这这一费用从从资金流向向上归属于于境外母公公司，税法法赋予我们们的权利就就是可以调调查及判定定这笔费用用是否符合合独立交易易原则，税税务机关有有权对其调调整。第四四十一条第第一款提到到的“合理的方方法”，不再强强调有序选选择，而是是采用最合合理的方法法进行调整整。（二）关联联关系的认认定与关联联申报企业所得得税实施条条例第一一百零九条条：企业所所得税法第第四十一条条所称关联联方，是指指与企业有有下列关联联关系之一一的企业、其他组织织或者个人人：（一）在资资金、经营营、购销等等方面存在在直接或者者间接的控控制关系；（二）直接接或者间接接地同为第

32、第三者控制制；（三）在利利益上具有有相关联的的其他关系系。实施条例例定义了了关联关系系上述三种种情况，它它与中华华人民共和和国税收征征收管理法法实施细则则第五十十一条相衔衔接。但在在表述上有有所优化，如如一百零九九条第一款款与第二款款中与征管管法相比，去去掉了拥有有，拥有本本身就能够够控制，词词义上有重重复，此次次进行了优优化。而对对关联关系系的判定，是是我们确定定是否需要要对企业进进行反避税税调查的基基础。国税发【22009】22号文第九九条：所得得税法实施施条例第一一百零九条条及征管法法实施细则则第五十一一条所称关关联关系，主主要是指企企业与其他他企业、组组织或个人人具有下列列之一关系系：

33、 （一一）一方直直接或间接接持有另一一方的股份份总和达到到25%以以上，或者者双方直接接或间接同同为第三方方所持有的的股份达到到25%以以上。若一一方通过中中间方对另另一方间接接持有股份份，只要一一方对中间间方持股比比例达到225%以上上，则一方方对另一方方的持股比比例按照中中间方对另另一方的持持股比例计计算。（二）一一方与另一一方（独立立金融机构构除外）之之间借贷资资金占一方方实收资本本50%以以上，或者者一方借贷贷资金总额额的10%以上是由由另一方（独独立金融机机构除外）担担保。 （三三）一方半半数以上的的高级管理理人员（包包括董事会会成员和经经理）或至至少一名可可以控制董董事会的董董事会

34、高级级成员是由由另一方委委派，或者者双方半数数以上的高高级管理人人员（包括括董事会成成员和经理理）或至少少一名可以以控制董事事会的董事事会高级成成员同为第第三方委派派。 （四四）一方半半数以上的的高级管理理人员（包包括董事会会成员和经经理）同时时担任另一一方的高级级管理人员员（包括董董事会成员员和经理），或或者一方至至少一名可可以控制董董事会的董董事会高级级成员同时时担任另一一方的董事事会高级成成员。 （五五）一方的的生产经营营活动必须须由另一方方提供的工工业产权、专有技术术等特许权权才能正常常进行。 （六）一一方的购买买或销售活活动主要由由另一方控控制。 （七）一一方接受或或提供劳务务主要由

35、另另一方控制制。 （八八）一方对对另一方的的生产经营营、交易具具有实质控控制，或者者双方在利利益上具有有相关联的的其他关系系，包括虽虽未达到本本条第（一一）项持股股比例，但但一方与另另一方的主主要持股方方享受基本本相同的经经济利益，以以及家族、亲属关系系等。国税发【22009】22号文对关关联关系判判定细化为为8个方面面，具体在在股权控制制、资金融融通、特许许权依赖、购销、劳劳务、管理理中存在控控制关系。其中2号号文第九条条第一款为为股份控制制，08年年的讨论稿稿中试图将将股份比例例定为200%，这一一文件的制制定是多方方参与的过过程，最终终还是维持持了04年年143号号文件的按按达到255%

36、的比例例确认关联联关系。第第一款还提提到中间方方，即出现现间接控制制的情况，如如ABC三三家公司，A拥有B公司30%的股份，B拥有C公司35%的股份，由于B持有C股份超过25%，能够对C实施控制，A对B超过25%能够对B实施控制，那么A对C按35%的股份确认关联关系，我们对此称之为透视原则。第九条第二二款是资金金融通关系系，第三、第四款是是管理控制制关系，第第五是特许许权依赖，第第六是购销销控制、第第七是劳务务控制，第第八条则是是兜底条款款，从现有有的反避税税实现来看看，我们采采用资本控控制确认关关联关系的的居多，但但有些案子子也为我们们反避税调调查带来困困难，如有有的外商投投资企业在在享受完

37、两两免三减半半等税收优优惠后就停停止经营另另外注册一一家公司，从从管理人员员到员工都都基本保持持不变，我我们通过订订立这样的的条款来约约束纳税人人避税行为为。从关联交易易的类型来来看，一般般有以下四四种，一是是有形资产产的购销，这这是我们进进行反避税税调查的案案例是最多多的，有些些省份已经经积累了丰丰富的经验验二是无形形资产的转转让与使用用，如技术术使用费、专利使用用费等，由由于无形资资产具有排排他性、独独占性的特特点，对无无形资产的的转让定价价是一个世世界性难题题。三是资资金融通，如如母子公司司的资金借借贷，四是是提供劳务务，如为子子公司提供供咨询、维维修服务、培训等，在在确定构成成关联关系

38、系后，应当当在年度所所得税汇算算清缴的同同时，向主主管税务机机关提供关关联关系九九张申报表表，包括所所有关联类类型如资本本弱化、受受控外国公公司等都通通过申报表表来体现，由由于新法实实施后的企企业所得税税申报表在在汇算清缴缴时是重中中之重，所所以关联关关系申报表表的填制容容易被忽视视。多数较较为规范的的企业都有有年度审计计报告，关关联关系申申报表的审审核可以结结合年度审审计报告关关联交易披披露的内容容进行分析析，纳税人人未按规定定履行关联联申报义务务可以按照照征管法第第六十条和和第六十二二条进行处处罚。（三）可比比性分析实施条例第第110条条，解释了了独立交易易原则，是是指“没有关联联关系的交

39、交易各方，按按照公平成成交价格和和营业常规规进行业务务往来遵循循的原则。”这一定义义隐含一个个非常重要要的概念就就是可比性性分析，即即按照独立立企业业务务往来的基基本原则与与营业常规规来判断受受控交易的的合理性以以及对受控控交易的调调整。国税发【22009】22号文件第第22条对对可比性分分析的描述述为：“选用用合理的转转让定价方方法应进行行可比性分分析。可比比性分析因因素主要包包括以下五五个方面： （一一）交易资资产或劳务务特性，主主要包括：有形资产产的物理特特性、质量量、数量等等，劳务的的性质和范范围，无形形资产的类类型、交易易形式、期期限、范围围、预期收收益等； （二二）交易各各方功能和

40、和风险，功功能主要包包括：研发发、设计，采采购，加工工、装配、制造，存存货管理、分销、售售后服务、广告，运运输、仓储储，融资，财财务、会计计、法律及及人力资源源管理等，在在比较功能能时，应关关注企业为为发挥功能能所使用资资产的相似似程度；风风险主要包包括：研发发风险，采采购风险，生生产风险，分分销风险，市市场推广风风险，管理理及财务风风险等； （三三）合同条条款，主要要包括：交交易标的，交交易数量、价格，收收付款方式式和条件，交交货条件，售售后服务范范围和条件件，提供附附加劳务的的约定，变变更、修改改合同内容容的权利，合合同有效期期，终止或或续签合同同的权利； （四四）经济环环境，主要要包括：

41、行行业概况，地地理区域，市市场规模，市市场层级，市市场占有率率，市场竞竞争程度，消消费者购买买力，商品品或劳务可可替代性，生生产要素价价格，运输输成本，政政府管制等等； （五五）经营策策略，主要要包括：创创新和开发发策略，多多元化经营营策略，风风险规避策策略，市场场占有策略略等。” OECDD转让定价价指南对对可比性分分析讲了55个方面，资资产与劳务务的特性、功能风险险分析、合合同条款分分析、经济济环境分析析、经营策策略分析，国国税发【11998】559号与国国税发【22004】1143号将将转让定价价指南中的的内容作了了简要概括括，而这次次2号文的的修订则基基本沿用了了OECDD的内容，使使

42、其内涵更更丰富，调调整更为规规范。可比性分析析的五个方方面看起来来并不复杂杂，实际上上是一个复复杂甚至困困难重重的的过程。无无论是在税税企之间就就转让定价价问题所做做出的调整整方案，还还是以后的的双边磋商商以及对应应调整都是是要做大量量的如功能能风险等多多方面的比比较与分析析，由于谈谈判双方的的立场不同同，各方都都会选择有有利于自己己的数据证证明关联交交易的合理理与否。而而这些数据据必须从这这五个方面面进行分析析比较。一一是资产与与劳务的特特性，比如如集团公司司从事服装装生产与销销售，在中中国的子公公司接受境境外母公司司订单并将将服装返销销给母公司司的关联交交易，那么么，我们在在进行可比比性分

43、析时时，寻找的的可比数据据最好也是是服装，当当然，由于于服装的款款式、材质质以及附加加在服装上上的品牌的的价值，会会造成两者者的差异，这这样就需要要运用技术术手段进行行差异调整整，但如果果存在实质质性的重大大差异，这这种比较就就没有意义义。第二方方面是功能能风险分析析，他是对对一个成员员企业所承承担的角色色首先进行行功能定位位，因为只只有知道你你在整个集集团公司中中所处的位位置，才能能进一步判判断出你在在跨国集团团公司中应应得的利润润，正是由由于功能风风险分析的的重要性，我我们在进行行转让定价价调查时先先需要做功功能风险分分析表的基基础性工作作，进而判判定你在整整个集团公公司中地位位和与之相相

44、适应的利利润水平。功能风险险分析在现现在反避税税调整基本本采用利润润法的情况况下显得尤尤为重要。根据功能风风险分析，我我们将集团团公司不同同成员企业业分成几种种，来料加加工商、合合约制造商商、特许制制造商、分分销商、全全功能企业业，由于成成员企业承承担的功能能及风险不不同，利润润水平有低低到高。比比如来料加加工商与合合约制造商商相比，他他没有存货货采购功能能，因而利利润与分险险水平略低低于合约制制造商。全全功能企业业承担研发发、存货采采购、营销销、售后服服务等全部部功能利润润与风险水水平是最高高的。即，全全功能企业业理应获得得集团公司司最高的利利润，但如如果是市场场或经营策策略的原因因，他也理

45、理应承担亏亏损的风险险。由于国国内的外商商投资企业业绝大多数数是单一功功能的来料料加工商或或合约制造造商，利润润水平应低低于集团公公司的整体体利润，但但是不应亏亏损，这也也是全球金金融危机下下国税函【22009】3363号出出台的原因因。即单一一功能的来来料加工商商或合约制制造商不应应承担金融融危机或母母公司经营营策略所导导致的亏损损，应保持持一定的利利润水平。合同条款分分析是指交交易标的交交易方式等等影响因素素，这比较较好理解，如如果我们买买一斤苹果果和1000斤苹果的的价格肯定定存在差别别，经济环环境分析也也不难理解解，比如在在国内生产产一辆自行行车与在意意大利生产产一辆自行行车，经济济环

46、境不同同，两者就就会存在少少量甚至是是重大差别别，经营策策略分析呢呢，我举个个通俗的例例子便于大大家理解，比比如摩托罗罗拉开发一一款新手机机，他通过过大量的广广告来推广广产品，而而诺基亚也也开发一款款新手机，但但未做任何何宣传，即即便是两款款手机在性性能上十分分相似，但但价格就有有可能存在在很大差距距。为确认受控控交易的是是否符合独独立交易原原则，当然然要进行可可比性分析析，而获取取可靠的数数据证明企企业关联交交易的合理理性是至关关重要的一一环，一般般来说，按按照转让定定价调查的的惯例，应应首选公开开的数据，如如全球通用用的比利时时BVD数数据库，近近年总局有有购买了标标准普尔数数据库以进进一

47、步的拓拓宽信息来来源。但我我们在做转转让定价调调查时，有有时即使使使用上述数数据也难以以进行可比比性分析，所所以有时会会采用如上上交所、深深交所公开开的数据，或或国家统计计局、海关关总署的相相关数据，但但非公开的的数据会导导致信息不不对称，而而使反避税税调查陷入入困境。国国际上没有有排除税务务当局在一一定情况下下使用秘密密数据库的的权利，我我国也是如如此。通常常情况下，我我们采用公公开的数据据库如BVVD数据库库筛选可比比企业的顺顺序是这样样的，通过过设定条件件，按照可可比性分析析的要求进进行定性定定量的筛选选，并将所所选中的企企业进行进进一步的比比较、分析析，确定最最终选定的的几家企业业，用

48、这几几家企业的的非受控交交易的利润润或价格水水平判定关关联交易的的合理的利利润或价格格水平。其其中，条件件的设定是是非常关键键的，通过过设定条件件，选择功功能风险相相同或相似似、经济环环境相当、资产规模模相似、费费用水平可可比较的企企业作为可可比企业，如如仍存在差差异，应进进行差异调调整，或者者重新筛选选。在选择好可可比企业后后，将备选选企业进行行排序，确确定四分位位区间，OOECD指指南中认为为落在上四四分位区间间至下四分分位区间都都是合理的的，考虑到到反避税本本身是为了了维护本国国的国家利利益，而以以后的双边边磋商或双双边预约定定价可能会会因为四分分位区间值值而讨价还还价，2号号文第四十十

49、一条规定定的是不低低于中位值值。（四）转让让定价调整整方法在进行可比比性分析的的同时，便便是调整方方法的选用用问题。前前面我们已已经提过，新新法不再强强调有序选选择，而五五种方法应应如何选用用呢？ 五种方法法大致是两两类，价格格法和利润润法前三种种就是传统统的价格法法，后两种种，则是利利润法，条条例第一百百一十一条条另增设兜兜底条款：其他符合合独立交易易原则的方方法。1.可比的的非受控价价格法。条例第第一百一十十一条解释释：“可比非受受控价格法法，是指按按照没有关关联关系的的交易各方方进行相同同或者类似似业务往来来的价格进进行定价的的方法。”可比的非受受控价格法法适用于所所有类型的的关联交易易

50、。在OEECD中推推选的首选选方法，即即采用这种种方法的调调整是最可可靠的。但但是用这种种方法来调调整非常难难。因为世世界上几乎乎没有两个个一摸一样样的商品或或劳务。当当然，有人人可能会想想，如果成成员企业销销售同样的的商品给关关联方和非非关联方，这这种情况下下能否使用用这种方法法。这还要要具体分析析。比如，同同样的商品品销售给境境外关联方方与境内非非关联方，他他能否比较较？这里至至少隐含两两个重大差差异，一是是境内产品品有营销，有有商品推广广，毛利水水平应当高高于销售给给境外关联联方，二是是境内产品品的品牌如如属于境外外关联方，境境内销售部部分理应想想境外母公公司支付特特许权使用用费，那么么

51、，如果是是全部销往往境外，是是否能用非非关联销售售的价格作作为可比的的非受控价价格呢？还还要具体分分析。如交交易的时间间？交易的的地理区域域是否不同同？营销的的对象由谁谁来控制？是否存在在品牌因素素等。所以以，这一方方法在国际际反避税实实践中很少少采用。当当然，今后后如果被调调查企业的的关联交易易符合可比比非受控价价格法的条条件，能够够使用是最最理想的。2.再销售售价格法。条例第1111条解释：“再销售价价格法以关关联方购进进商品再销销售给非关关联方的价价格减去可可比非关联联交易毛利利后的金额额作为关联联方购进商商品的公平平成交价格格。”再销售价格格法与成本本加成法都都可以看做做是毛利法法。再

52、销售售价格他是是关联购进进，然后在在卖给非关关联的第三三方,而我我们需要确确认的是关关联购销双双方的公平平交易价格格，如图所所示，AB双方是是关联购销销双方，现现在需要寻寻找功能风风险与B相相似的可比比企业E，EE非受控交交易的毛利利水平为88%，这样样B在正常常交易条件件下的毛利利水平也应应为8%，如如果再考虑虑B的营销销差异，经经过调整后后的A和BB的公平交交易价格就就是1155-1155*8%-5=1000.8美美元。再销销售价格法法侧重功能能与风险的的比较，对对可比性要要求不是最最高。采用用再销售价价格需注意意适用范围围，它适用用于未经实实质性加工工的简单购购销业务，所所以一般情情况下

53、，它它适用分销销商。另外外，再销售售价格法采采用的是毛毛利水平，就就是我们刚刚才举例中中的8%，采采用毛利法法的最大问问题是会受受到不同会会计核算方方法不同而而影响可比比性分析的的效果。3.成本加加成法。条例第第111条条解释：“是指按照照成本加合合理的费用用和利润进进行定价的的方法。”成本加成法法是用成本本加合理费费用和利润润的方法。采用成本本加成法可可比性分析析应特别考考察关联交交易与非关关联交易在在功能风险险及合同条条款上的差差异以及影影响成本加加成率的其其他因素，具具体包括制制造、加工工、安装及及测试功能能，市场及及汇兑风险险，机器、设备的价价值及使用用年限，无无形资产的的使用及价价值

54、，商业业经验，会会计处理及及管理效率率等。由于于成本加成成法是存货货成本直接接加毛利，由由于会计核核算的不同同会影响最最终调整结结果，近年年我们的反反避税案例例中很少采采用。4.交易净净利润法。条例第1111条解释：“是指按照照没有关联联关系的交交易各方进进行相同或或者类似业业务往来取取得的净利利润水平确确定利润的的方法。”在国外的转转让定价调调整采用传传统方法遇遇到瓶颈时时，92年年美国首先先采用利润润法并写入入立法在实实践中采用用，利润法法包括交易易净利润法法和利润分分割法。这这两种方法法的共同特特点是对可可比性要求求都不高，更更注重功能能风险的比比较。同时时比较的净净利水平，所所以可以忽

55、忽略不同会会计制度导导致的差异异。OECCD指南随随后也引进进了这两种种现在在世世界各国得得到广泛的的采用。其其中，交易易净利润法法的使用最最为广泛。在交易净利利润法下，可可以根据集集团公司的的成员企业业所承担的的功能与风风险，选择择合适的净净利率指标标进行调整整。比如，在在我国，880%以上上的外商投投资企业都都是合约制制造商，所所以采用交交易净利润润法下的完完全成本加加成法进行行转让定价价调整非常常多。如果果是分销商商，则可以以采用贝里里比率。示示意图展示示的是合约约制造商采采用完全成成本加成进进行调整的的方法，他他在方法上上与成本加加成有些类类似，所不不同的是净净利水平。5.利润分分割法

56、。条例第第111条条解释：“是指将企企业与其关关联方的合合并利润或或者亏损在在各方之间间采用合理理标准进行行分配的方方法。”利润分割法法是对关联联方的合并并利润按照照集团公司司各方承担担的功能风风险通过合合理的方法法进行分割割，这种方方法在缺乏乏独立交易易的可比数数据时可以以基于各自自的功能与与风险进行行划分。这这种方法的的使用，对对于集团公公司联系紧紧密或者高高度整合关关联交易各各方的调整整较为可信信。目前，对对于转让定定价调整的的难点无形形资产采用用剩余利润润分割法有有过比较成成功的案例例。由于利润分分割法在一一定程度上上有悖于独独立交易原原则，OEECD指南南建议在其其他方法无无法采用的

57、的情况下适适用这一方方法。 我们在对对转让定价价调整的几几种方法有有了大致了了解后，看看看反避税税是如何选选案，调查查与调整的的基本步骤骤是怎样呢呢？2号文文确认的重重点调查对对象包括77种，我们们可以看出出，它既是是在1433号文基础础上的延伸伸，又与新新税法相衔衔接，如兜兜底条款与与独立交易易原则相呼呼应，并将将未履行同同期资料义义务或关联联申报义务务的企业作作为重点调调查对象以以保证新法法实施后的的落实。当当然，微利利企业、亏亏损企业仍仍然使我们们选案的重重点对象。有意思的的是，我们们很多的案案子选择的的是微利企企业，有时时跨国公司司同时有关关联交易与与非关联交交易，有时时非关联交交易的

58、较高高盈利水平平会掩盖管管理交易的的避税问题题，所以，关关联申报表表的设计就就是关联交交易与非关关联交易分分别进行申申报，并进进行深入分分析，进而而揭示隐藏藏的避税问问题。 （五）转转让定价调调查与调整整过程以下简要介介绍一个完完整的转让让定价调查查与调整的的全过程。（仅供参参考） 第一步步，是企业业的基础信信息，如企企业注册资资本，生产产经营产品品的范围，收收入情况，历历年的经营营情况等； 第二步，关关联关系的的认定。如如资本控制制关系、管管理控制关关系等，有有的时候，企企业的投资资结构比较较复杂，可可能会增加加判定的难难度； 第三步，实实地调查。税务机关关在做反避避税案子的的时候需要要做大

59、量的的基础性工工作。如企企业的经营营规模与会会计资料是是否匹配，是是否有营销销，关联交交易是否与与关联申报报数据一致致，是否有有研发等等等，实地调调查工作做做得越细致致，对关联联交易的判判定就越准准确；第四步，功功能风险分分析，新法法实施后，税税务机关对对准备同期期资料的企企业可以依依据同期资资料披露的的信息进行行分析第五步 企企业的业务务流程。比比如抵消交交易需要进进行还原，比比如母公司司免费为企企业提供固固定资产，设设备不作价价，但是独独立企业之之间不会有有免费使用用的固定资资产，这样样要将设备备作价，扩扩大调整基基数，再比比如来料加加工。BVVD数据库库中没有来来料加工的的数据，要要将其

60、调整整成为进料料加工等，第六步 价格调查查。比如，通通过各种途途径能否获获得可比的的非受控价价格或再销销售价格，增增加转让定定价的调整整方案；第七步 确定调整整方法。前前面我们已已经介绍，交交易净利润润法和利润润分割法运运用的还是是最多的，其其他方法对对可比性要要求更高；第八步 寻找可比比企业。前前面已经介介绍，在对对企业进行行功能定位位后，通过过设置一组组定性与定定量的指标标，比如与与中国的市市场类似、功能类似似、财务核核算制度健健全、不存存在关联交交易的企业业，连续三三个会计年年度净利润润大于零或或平均大于于零，研发发费用比例例低于3%，销售收收入规模等等指标进行行层层筛选选，最终选选出符