《企业会计准则-借款费用》指南

1、 企业会会计准则借款费费用指南南 一、基本要要求（一）企业业应正确计计算每期实实际发生的的借款费用用，并严格格区分每期期应予资本本化的借款款费用和应应计入当期期损益的借借款费用。每个会计期期末，企业业都应正确确计算当期期实际发生生的借款费费用，包括括因借款而而发生的利利息、因借借款而发生生的折价或或溢价在当当期应摊销销的金额、因借款而而发生的辅辅助费用金金额以及因因外币借款款而发生的的汇兑差额额。在正确计算算每期实际际发生的借借款费用的的基础上，企企业还应根根据本准则则规定的资资本化条件件，将其中中因专门借借款而发生生的借款费费用资本化化，计入相相关资产的的成本；其其他借款费费用作为财财务费用

2、，计计入当期损损益。（二）企业业应正确确确定借款费费用资本化化的期间确定借款费费用资本化化的期间是是正确计算算应予资本本化的借款款费用的重重要前提。资本化的的期间，是是指借款费费用从开始始资本化到到停止资本本化的这一一段期间。根据本准准则的规定定，开始资资本化的时时点为以下下三个条件件同时具备备时，即资资产支出已已经发生、借款费用用已经发生生和为使资资产达到预预定可使用用状态所必必要的购建建活动已经经开始；停停止资本化化的时点为为所购置或或建造的固固定资产达达到预定可可使用状态态时。停止止资本化以以后所发生生的借款费费用应当计计入当期损损益。这里里的资本化化期间适用用于因专门门借款而发发生的利

3、息息、折价或或溢价的摊摊销和因外外币借款而而发生的汇汇兑差额。因专门借借款而发生生的辅助费费用，只要要是在所购购建的固定定资产达到到预定可使使用状态之之前发生的的，均应在在发生时予予以资本化化。需要注意的的是，借款款费用在从从开始资本本化到停止止资本化这这一段期间间内，如果果由于某种种原因导致致资产的购购置或建造造过程发生生中断，则则应根据中中断的性质质和时间长长短，确定定中断期间间是否应暂暂停借款费费用的资本本化。如果果属于非正正常中断，并并且中断时时间连续超超过3个月的，应应于中断期期间暂停借借款费用的的资本化，将将这段时间间发生的借借款费用计计入当期损损益，直至至购置或建建造活动重重新开

4、始。但如果中中断是使资资产达到预预定可使用用状态所必必要的程序序，则借款款费用的资资本化应继继续进行。（三）企业业应正确计计算每期应应予资本化化的借款费费用金额根据本准则则的规定，应应予资本化化的借款费费用的范围围是因购建建固定资产产而专门借借入的款项项所发生的的借款费用用，也就是是专门借款款发生的借借款费用。为此企业业应根据权权责发生制制原则，计计算每期因因专门借款款而发生的的借款利息息、应摊销销的折价或或溢价、辅辅助费用和和汇兑差额额。计算因专门门借款而发发生的利息息资本化金金额，应与与发生在该该项资产上上的支出挂挂钩，根据据至当期末末止购置或或建造该项项资产的累累计支出加加权平均数数乘以

5、资本本化率确定定。如果专专门借款存存在折价或或溢价，还还应当将每每期应摊销销的折价或或溢价金额额作为利息息的调整额额，对资本本化率作相相应调整。因安排专专门借款而而发生的辅辅助费用，属属于在所购购建固定资资产达到预预定可使用用状态之前前发生的，应应当在发生生时全部予予以资本化化，例如债债券发行佣佣金，应在在实际支付付时予以资资本化。每每期应予资资本化的汇汇兑差额，为为外币专门门借款本金金及其利息息当期所发发生的汇兑兑差额。（四）企业业应正确核核算每期发发生的借款款费用对于应予资资本化的借借款费用，企企业应通过过“在建工程程”科目核算算，具体可可在“在建工程程”科目下设设置“借款费用用”明细科目

6、目进行核算算；企业在在生产经营营过程中发发生的其他他借款费用用通过“财务费用用”科目进行行核算。 二、关于引引言本准则不涉涉及与融资资租赁有关关的融资费费用，与融融资租赁有有关的融资资费用根据据企业会会计准则租赁的规定进进行处理；本准则也也不涉及房房地产商品品开发过程程中发生的的借款费用用，以及筹筹建期间和和清算期间间发生的借借款费用。房地产商商品开发过过程中发生生的借款费费用，以及及筹建期间间和清算期期间发生的的借款费用用，按照有有关规定处处理。 三、关于定定义1.借款费费用，指企企业因借款款而发生的的利息、折折价或溢价价的摊销和和辅助费用用，以及因因外币借款款而发生的的汇兑差额额。（1）因

7、借借款而发生生的利息因借款而发发生的利息息，包括企企业向银行行或其他金金融机构等等借入资金金发生的利利息、发行行债券发生生的利息，以以及承担带带息债务应应计的利息息等。（2）因借借款而发生生的折价或或溢价的摊摊销因借款而发发生的折价价或溢价主主要是发行行债券发生生的折价或或溢价。折折价或溢价价的摊销实实质上是对对借款利息息的调整，因因而构成了了借款费用用的组成部部分。企业业应在借款款的存续期期间对折价价或溢价进进行分期摊摊销。折价价或溢价的的摊销，可可以采用实实际利率法法，也可以以采用直线线法。（3）因借借款而发生生的辅助费费用因借款而发发生的辅助助费用，是是指企业在在借款过程程中发生的的诸如

8、手续续费、佣金金、印刷费费、承诺费费等费用。由于这些些费用是因因安排借款款而发生的的，也是借借入资金的的一部分代代价，因而而这些费用用构成了借借款费用的的组成部分分。（4）因外外币借款而而发生的汇汇兑差额因外币借款款而发生的的汇兑差额额，是指由由于汇率变变动而对外外币借款本本金及其利利息的记账账本位币金金额产生的的影响金额额。由于这这部分汇兑兑差额是与与外币借款款直接相联联系的，因因而也构成成借款费用用的组成部部分。2.专门借借款，指为为购建固定定资产而专专门借入的的款项。这这种款项应应有明确的的用途，即即为购置或或建造某项项固定资产产而专门借借入的，并并具有标明明该用途的的借款合同同。 四、

9、关于确确认（一）应予予资本化的的资产范围围和借款范范围1.应予资资本化的资资产范围本准则规定定，借款费费用应予资资本化的资资产范围是是固定资产产。只有发发生在固定定资产购置置或建造过过程中的借借款费用，才才能在符合合条件的情情况下予以以资本化；发生在其其他资产（如如存货、无无形资产）上上的借款费费用，不能能予以资本本化。关于应予资资本化的资资产范围，有有几点需要要说明：（1）这里里所指的固固定资产，既既包括企业业自己购买买或建造的的固定资产产，也包括括委托其他他单位建造造的固定资资产。（2）固定定资产一旦旦达到预定定可使用状状态，就应应停止借款款费用资本本化。购入入不需要安安装的固定定资产，在

10、在购入时就就视为已经经达到预定定可使用状状态。2.应予资资本化的借借款范围本准则规定定应予资本本化的借款款范围为专专门借款，即即为购建固固定资产而而专门借入入的款项，不不包括流动动资金借款款等。（二）具体体确认原则则在企业发生生的各项借借款费用中中，利息、折价或溢溢价的摊销销和汇兑差差额的确认认原则与辅辅助费用有有所不同。分述如下下：1.利息、折价或溢溢价的摊销销和汇兑差差额的确认认本准则规定定的借款利利息、折价价或溢价的的摊销和汇汇兑差额的的确认原则则为：因专专门借款而而发生的利利息、折价价或溢价的的摊销和汇汇兑差额，在在符合本准准则规定的的资本化条条件的情况况下，应当当予以资本本化，计入入

11、该项资产产的成本；其他的借借款利息、折价或溢溢价的摊销销和汇兑差差额，应当当于发生当当期确认为为费用。这这里所说的的“符合本准准则规定的的资本化条条件”是指符合合本准则关关于借款费费用允许资资本化的期期间和资本本化金额的的确定方法法等方面的的规定。例例如，虽然然本准则规规定应予资资本化的借借款为专门门借款，但但专门借款款发生的利利息并不是是都可以资资本化。如如要资本化化，首先应应当满足本本准则规定定的关于开开始资本化化的三个条条件，之后后还需要与与发生在资资产上的支支出相挂钩钩。在这一一过程中，如如果出现了了暂停资本本化的情况况，还应根根据本准则则关于暂停停资本化的的规定，在在中断期间间暂停资

12、本本化。另外外在资产达达到预定可可使用状态态后则应停停止资本化化。2.辅助费费用的确认认本准则规定定的辅助费费用确认原原则为：因因安排专门门借款而发发生的辅助助费用，属属于在所购购建固定资资产达到预预定可使用用状态之前前发生的，应应当在发生生时予以资资本化；以以后发生的的辅助费用用应当于发发生当期确确认为费用用。如果辅辅助费用的的金额较小小，也可以以于发生当当期确认为为费用。因因安排其他他借款而发发生的辅助助费用应当当于发生当当期确认为为费用。这这条规定有有以下几层层含义：（1）因安安排专门借借款而发生生的辅助费费用，在所所购建固定定资产达到到预定可使使用状态之之前发生的的，应当在在发生时予予

13、以资本化化。具体来来说，不论论是一次性性支付的辅辅助费用，如如发行债券券手续费，还还是分期支支付的辅助助费用，如如为已借入入未划拨款款项而按期期支付的承承诺费，均均应在所购购建固定资资产达到预预定可使用用状态之前前，于实际际发生时予予以资本化化；在所购购建固定资资产达到预预定可使用用状态之后后发生的辅辅助费用，应应当于发生生当期确认认为费用。（2）因安安排专门借借款而发生生的辅助费费用，如果果金额较小小，根据重重要性原则则，也可以以于发生当当期确认为为费用。（3）因安安排除专门门借款外的的其他借款款而发生的的辅助费用用，应当于于发生当期期确认为费费用。例如如，安排为为生产产品品而借入款款项所发

14、生生的辅助费费用，应当当于发生当当期确认为为费用；又又如，安排排为开发软软件借入款款项而发生生的辅助费费用等，也也应于发生生当期确认认为费用。 五、关于开开始资本化化本准则规定定，因专门门借款而发发生的利息息、折价或或溢价的摊摊销和汇兑兑差额，应应当在以下下三个条件件同时具备备时开始资资本化：1.资产支支出已经发发生。这里里所指的资资产支出只只包括为购购建固定资资产而以支支付现金、转移非现现金资产或或者承担带带息债务形形式而发生生的支出。具体来说说：（1）支付付现金是指指用货币资资金支付固固定资产的的购置或建建造支出。如用现金金、银行存存款或其他他货币资金金等购买工工程用材料料，用现金金支付建

15、造造固定资产产的职工工工资等。（2）转移移非现金资资产是指将将非现金资资产用于固固定资产的的建造与安安装，如将将企业自己己生产的产产品用于固固定资产的的建造，或或以企业自自己生产的的产品向其其他企业换换取用于固固定资产建建造所需要要的物资等等。（3）承担担带息债务务是指因购购买工程用用材料等而而承担的带带息应付款款项（如带带息应付票票据）。企企业以赊购购方式向供供货单位购购买工程用用物资，由由此产生的的债务可能能带息，也也可能不带带息。如果果是不带息息债务，就就不计入资资产支出，因因为在该债债务偿付前前不需承担担利息，企企业不会因因这部分未未偿付债务务承担借款款费用，亦亦即没有任任何借款费费用

16、是应当当归属于这这部分未偿偿付债务的的。直到企企业偿付债债务实际发发生了资源源流出时，才才能作为资资产的支出出。而对于于带息债务务来说，情情况就不同同了，由于于企业要为为这笔债务务付出代价价，承担利利息，与企企业用银行行借款支付付资产支出出的性质是是一样的。因此，带带息债务应应当作为资资产支出，用用以计算应应予资本化化的借款费费用金额。例如，企企业于20000年3月1日采用带带息应付票票据方式购购买了100万元的工工程用材料料，票据期期限为3个月，年年利率为66，到期期还本付息息。3月31日编制制当月会计计报表时，应应付票据尚尚未偿付，则则该笔应付付票据本金金10万元应应作为当月月资产支出出。

17、如果这这10万元是是不带息的的应付票据据或应付账账款，则33月31日编制制当月会计计报表并计计算应予资资本化的借借款费用金金额时，不不将其作为为资产支出出。需要注意的的是，如果果企业委托托其他单位位建造固定定资产，则则企业向受受托单位支支付第一笔笔预付款或或第一笔进进度款时，即即认为资产产支出已经经发生。2.借款费费用已经发发生。这一一条件是指指已经发生生了因购建建固定资产产而专门借借入款项的的利息、折折价或溢价价的摊销、辅助费用用或汇兑差差额。例如如，企业以以发行债券券的方式筹筹集资金来来建造一项项固定资产产，在债券券本身可能能还没有开开始计息时时，就为发发行债券向向承销机构构支付了一一笔承

18、销费费，即发生生了专门借借款的辅助助费用。此此时，应当当认为借款款费用已经经发生。3.为使资资产达到预预定可使用用状态所必必要的购建建活动已经经开始。本本准则所指指的“为使资产产达到预定定可使用状状态所必要要的购建活活动”主要是指指资产的实实体建造活活动。例如如主体设备备的安装、厂房的实实际建造等等。但是“为使资产产达到预定定可使用状状态所必要要的购建活活动已经开开始”不包括仅仅仅持有资资产、但没没有发生为为改变资产产状态而进进行建造活活动的情况况。如只购购置了建筑筑用地但未未发生有关关房屋建造造活动就不不包括在内内。在上述三个个条件同时时满足的情情况下，因因专门借款款而发生的的利息、折折价或

19、溢价价的摊销或或汇兑差额额应当开始始资本化，只只要其中有有一个条件件没有满足足，就不能能开始资本本化。例如如，企业为为购置或建建造某项固固定资产借借入的专门门借款已经经划入企业业账户，即即借款费用用已经发生生，固定资资产的实体体建造工作作也已经开开始，但由由于为建造造该项资产产所购买的的工程物资资款项均未未支付，而而且这些应应付款项都都是不带息息债务，另另外，也没没有发生其其他与固定定资产购建建有关的支支出，因而而已发生的的专门借款款的借款费费用，尽管管是为建造造该项固定定资产而专专门借入的的款项所发发生的，也也不能计入入该项资产产的成本，只只能确认为为当期费用用，因为不不符合开始始资本化的的

20、第一个条条件。又如如，企业已已经使用银银行存款购购买了建造造某项固定定资产所需需的工程物物资，固定定资产的实实体建造工工作也已经经开始，但但为建造该该项资产专专门借入的的款项还没没有到位，因因此没有发发生相应的的借款费用用，此时，也也不能开始始资本化，因因为不符合合开始资本本化的第二二个条件。再比如，企企业为了建建造一项固固定资产已已经使用银银行存款购购买了工程程所需物资资，发生了了资产支出出，为购建建该项固定定资产专门门借入的款款项也已经经开始计息息，即借款款费用已经经发生，此此时，已经经符合了开开始资本化化的第一、二个条件件，但固定定资产的实实体建造还还没有开始始，即为使使资产达到到预定可

21、使使用状态所所必要的购购建活动还还没有开始始，不符合合开始资本本化的第三三个条件，在在这种情况况下，专门门借款发生生的借款费费用也不能能开始资本本化。需要注意的的是，因安安排专门借借款而发生生的一次性性支付的辅辅助费用，一一般不考虑虑开始资本本化的三个个条件，应应当在发生生时予以资资本化，如如发行债券券的手续费费、初始借借款手续费费应当在实实际支付时时予以资本本化。 六、关于资资本化金额额的确定企业每期应应予资本化化的借款费费用金额，包包括当期应应予资本化化的利息、借款折价价或溢价的的摊销、辅辅助费用和和汇兑差额额。（一）利息息资本化金金额的确定定根据本准则则的规定，利利息资本化化金额的确确定

22、应与发发生在固定定资产购建建活动上的的支出挂钩钩。在应予予资本化的的每一会计计期间，因因购置或建建造某项固固定资产而而发生的利利息，其资资本化金额额应为至当当期末止购购置或建造造该项资产产的累计支支出加权平平均数乘以以资本化率率；如果借借款存在折折价或溢价价，还应当当将每期应应摊销的折折价或溢价价金额作为为利息的调调整额，对对资本化率率作相应调调整。利息息资本化金金额的计算算公式为： 每一会计计期间利息的资本本化金额 至当期末末止购建固固定资产累计支支出加权平平均数 资本化率率 1.累计支支出加权平平均数的确确定上述公式中中的累计支支出加权平平均数应按按每笔资产产支出金额额乘以每笔笔资产支出出

23、占用的天天数与会计计期间涵盖盖的天数之之比计算确确定。其计计算公式为为： 累计支出出加权平均数数 每笔资产产支出金额 每笔资产产支出占用用的天数会计期间涵涵盖的天数数 上述公式中中的“每笔资产产支出占用用的天数”是指发生生在固定资资产上的支支出所应承承担借款费费用的时间间长度。“会计期间间涵盖的天天数”是指计算算应予资本本化的借款款费用金额额的会计期期间的长度度。上述时时间长度一一般应以天天数计算，有有时考虑到到资产支出出发生笔数数较多，而而且发生比比较均衡，为为简化计算算，也可以以月数计算算，具体可可根据借款款费用资本本化金额的的计算期和和发生的资资产支出笔笔数的多寡寡和均衡情情况而定。（1

24、）如果果企业按月月计算应予予资本化的的借款费用用，则应当当以该月中中每笔资产产支出金额额乘以每笔笔支出所需需要承担借借款费用的的天数与当当月天数之之比，计算算确定该月月累计支出出加权平均均数；如果果每月资产产支出的笔笔数较多，支支出发生比比较均衡，为为简化计算算，也可以以以每月月月初资产支支出余额和和当月资产产支出的算算术平均数数之和作为为当月的累累计支出加加权平均数数，即：累计支出加加权平均数数月初资资产支出余余额+当月资产产支出算术术平均数上述公式中中的“当月资产产支出算术术平均数”按如下公公式计算：当月资产支支出算术平平均数当当月资产支支出总额2（2）如果果企业按季季、半年或或年计算应应

25、予资本化化的借款费费用，应当当以每笔资资产支出金金额乘以每每笔支出所所需要承担担借款费用用的天数与与该季（半半年或年）天天数之比，计计算确定该该季（半年年或年）累累计支出加加权平均数数；如果资资产支出笔笔数较多，支支出发生比比较均衡，为为简化计算算，也可以以月数作为为计算累计计支出加权权平均数的的权数，即即以月数作作为确定承承担借款费费用的时间间长度的最最小单位。此时可以以根据每月月月初资产产支出余额额和每月资资产支出算算术平均数数之和除以以会计期间间涵盖的月月数，加总总计算确定定该季（半半年或年）累累计支出加加权平均数数，其计算算公式为： 累计支出出加权平均均数 （月初初资产支出出余额+当月

26、资产产支出算术术平均数）1/会计期间涵盖的月数 需要注意的的是，在这这种情况下下，企业应应按照该累累计支出加加权平均数数乘以相应应会计期间间的利率（即即季利率、半年利率率或者年利利率），求求得该期应应予资本化化的利息金金额。企业业也可以首首先按照每每月累计支支出加权平平均数乘以以月利率计计算出每月月应予资本本化的利息息金额，然然后加总得得到该季（半半年或年度度）应予资资本化的利利息金额。以下举例说说明上述情情况下累计计支出加权权平均数的的计算方法法：（1）企业业按月计算算应予资本本化的借款款费用【例1】风风华公司为为增值税一一般纳税企企业，从22000年年1月1日开始建建造一项固固定资产，并并

27、为建造该该项资产专专门从银行行借入了5500万元元的3年期借款款，年利率率为6。资产产于20000年4月1日建造完完工。为简简化计算，假假设每月均均为30天。公司在20000年1月3月间发生生的资产支支出如下：1月1日，支支付购买工工程用物资资款项1440.400万元，其其中增值税税进项税额额为20.40万元元；2月10日日，支付建建造资产的的职工工资资9万元；3月15日日，将企业业的产品用用于建造固固定资产，该该产品的成成本为600万元，其其中，材料料成本为550万元，增增值税进项项税额为88.50万万元，该产产品计税价价格为1000万元，增增值税销项项税额为117万元，为为生产这些些产品所

28、耗耗用的材料料价款及增增值税进项项税额已支支付；3月31日日，为3月15日用于于固定资产产建造的本本企业产品品，交纳增增值税8.50万元元。公司如按月月计算应予予资本化的的借款费用用，应根据据每月每笔笔资产支出出金额和每每笔支出所所需要承担担借款费用用的天数与与当月天数数之比，计计算每月累累计支出加加权平均数数： 1月份累累计支出加加权平均数数 140.4030/330 140.40（万万元） 2月份累计计支出加权权平均数 140.4030/330920/330 146.40（万万元） 3月份累计计支出加权权平均数 140.4030/330930/33068.55015/3308.5000/3

29、00 183.65（万万元） （2）企业业按季（或或半年、全全年）计算算应予资本本化的借款款费用【例2】承承例1，假设其其他条件不不变，公司司按季计算算应予资本本化的借款款费用。公公司应根据据20000年第一季季度每笔资资产支出金金额和每笔笔支出所需需要承担借借款费用的的天数与当当季天数之之比，计算算第一季度度累计支出出加权平均均数：公司第一季季度累计支支出加权平平均数140.4090/990950/99068.55015/990156.82（万万元）（3）企业业按月计算算应予资本本化的借款款费用，且且资产支出出笔数较多多、支出发发生比较均均衡的情况况（简化计计算方法）【例3】承承例1，假设其

30、其他条件不不变，公司司为建造固固定资产而而在20000年1月3月间发生生的资产支支出如下：1月1日，支支付购买工工程用物资资款项355.10万万元，其中中增值税进进项税额为为5.100万元；1月6日，支支付项目设设计方案费费20万元；1月15日日，支付工工程用物资资款46.80万元元，其中增增值税进项项税额为66.80万万元；1月20日日，支付建建造该项资资产的职工工工资2万元；1月28日日，支付工工程用料款款32.776万元，其其中增值税税进项税额额为4.776万元；2月6日，将将本公司生生产的产品品用于工程程建设，产产品成本为为4万元，其其中材料成成本为3万元，增增值税进项项税额为00.5

31、1万万元，为生生产这些产产品所耗用用的材料价价款及增值值税进项税税额已支付付；2月8日，支支付项目顾顾问费2万元；2月12日日，用银行行存款购买买工程用低低值易耗品品1.177万元，其其中增值税税进项税额额为0.117万元；2月20日日，支付建建造该项资资产的职工工工资2万元；2月28日日，交纳22月6日用于工工程建设的的本公司产产品的增值值税应纳税税额0.551万元；3月10日日，支付工工程用物资资款29.25万元元，其中增增值税进项项税额为44.25万万元；3月20日日，支付建建造该项资资产的职工工工资5万元；3月28日日，用本企企业的产品品向外单位位换进一批批工程用物物资，产品品成本为3

32、30万元，其其中材料成成本为200万元，增增值税进项项税额为33.40万万元，为生生产这些产产品所耗用用的材料价价款及增值值税进项税税额已支付付；3月31日日，交纳33月28日用本本企业产品品交换工程程用物资的的增值税应应纳税额55.10万万元。公司按月计计算应予资资本化的借借款费用。公司可以以根据每月月每笔资产产支出金额额和每笔支支出所需要要承担借款款费用的天天数与当月月天数之比比，计算每每月累计支支出加权平平均数。但但考虑到每每月资产支支出的笔数数较多，支支出发生比比较均匀，也也可以简化化计算，即即用每月月月初资产支支出余额和和每月资产产支出算术术平均数之之和作为当当月的累计计支出加权权平

33、均数。具体计算算如下： 1月份累累计支出加加权平均数数 月初资资产支出余余额 +当月资产产支出总额额/2 0（335.1002046.882 32.766）/2 01336.666/2 68.333（万元元） 2月份累计计支出加权权平均数 136.66（4.551+21.1772 0.511）/2 136.6610.119/2 141.76（万万元） 3月份累计计支出加权权平均数 146.85（29.25533.44 5.100）/2 146.8572.775/2 183.23（万万元） 计算过程见见下表：月份 月初初资产支出余额 当月资产产支出总额 当月资产产支出算术平均数数 累计支出出加权

34、平均数 月末资产产支出余额 (1)上月(5) (2) (3)(2)/2 (44)(1)+(3) (5)(1)+(2) 1 0 335.100+20+46.800+2+32.766136.66 1136.666/268.333 688.33 136.66 2 1366.66 4.511+2+1.17+2+0.5110.119 100.19/25.100 1411.76 146.85 3 1466.85 29.225+5+33.4+5.10072.775 722.75/236.338 1883.233 2199.60 （4）企业业按季(或半年、全年)计算应予予资本化的的借款费用用，且资产产支出笔数

35、数较多、支支出发生比比较均衡的的情况（简简化计算方方法）【例4】承承例3，假设其其他条件不不变，公司司按季计算算应予资本本化的借款款费用。公公司可以以以20000年第一季季度每笔资资产支出金金额和每笔笔支出所需需要承担借借款费用的的天数与当当季天数之之比，计算算第一季度度累计支出出加权平均均数，但考考虑到资产产支出笔数数较多，支支出发生比比较均匀，也也可以简化化计算，即即选择以月月数（而非非天数）作作为确定承承担借款费费用时间长长度的最小小单位，根根据公式据据以计算第第一季度累累计支出加加权平均数数： 第一季度度累计支出加权平平均数 (月初资产产支出余额额+当月资产产支出 算术平均数数)1/会

36、计期期间涵盖的的月数 0（35.102046.88232.776）/2 1/31366.66（4.55121.1772 0.51）/21/3146.85（29.255 33.445.100）/21/3 131.11（万万元） 2.资本化化率的确定定资本化率应应当分别不不同情况，按按下列原则则确定：（1）为购购建固定资资产只借入入了一笔专专门借款，资资本化率即即为该项借借款的利率率。一般来说，在在为购建某某项固定资资产只借入入一笔专门门借款的情情况下，该该项借款的的利率即为为资本化率率，如果这这一项专门门借款为采采用面值发发行的债券券，则债券券的票面利利率即为资资本化率。当为购建建固定资产产专门

37、折价价或溢价发发行了一笔笔债券时，此此时即使只只存在这一一笔专门借借款，也不不能直接将将债券的票票面利率作作为资本化化率，而应应重新计算算债券的实实际利率作作为资本化化率。资本本化率即实实际利率的的计算公式式为： 债券当期期实际发生的利息息 当期应摊摊销的折价或溢价价 资本化率 100% 债券期初账账面价值 上述公式中中的“债券当期期实际发生生的利息”是指当期期按债券的的票面价值值乘以票面面利率计算算得出的利利息金额。上述公式中中的“当期应摊摊销的折价价或溢价”是指按实实际利率法法或直线法法计算的折折价或溢价价的每期摊摊销金额。上述公式中中的“债券期初初账面价值值”是指每期期期初债券券的账面价

38、价值，包括括上期应计计的利息和和上期应摊摊销的折价价或溢价金金额，如果果债券是分分期付息的的，还应扣扣除分期付付息情况下下每期已经经支付的利利息金额。如果到期期还本、分分期付息的的债券每期期应计和支支付的利息息，均未通通过“应付债券券”科目核算算，则每期期期初债券券的账面价价值中只包包括上期应应摊销的折折价或溢价价。如果企企业选择按按月份、季季度或半年年计算一次次借款费用用应予资本本化的金额额，由于每每期需要调调整债券期期初账面价价值，比较较繁琐，为为简化工作作量，也可可以采取按按年调整的的办法处理理，即以每每年年初债债券的账面面价值作为为这一年中中每期期初初债券的账账面价值。按实际利利率法摊

39、销销折价或溢溢价企业选择按按实际利率率法摊销折折价或溢价价时，资本本化率按照照插值法的的计算如下下：【例5】企企业为建造造一项固定定资产于22000年年1月1日发行3年期债券券，票面价价值为10000万元元，票面年年利率为55，每年年年末支付付利息，到到期还本，债债券发行价价格为9000万元（不不考虑发行行债券的辅辅助费用）。每年年末支支付的利息息10000550（万元元）50PAA（3，r）10000PV（3，r）9000当r9时，502.5312295100000.77721833898.747775900当r8时，502.5770097100000.79938322922.6868859

40、00用插值法计计算如下： 利率 现值 8 9222.68869 r 9000 9 8998.74478 898.77478900 898.77478-922.68699 9-r9-8 r8.995 实际利率为为8.955，即资资本化率也也为8.995。按照插值法法计算出实实际利率后后，可以直直接将这一一利率作为为资本化率率，不需要要再根据这这一实际利利率计算每每期应摊销销的折价或或溢价金额额。按直线法法摊销折价价或溢价如果企业选选择按直线线法摊销折折价或溢价价，资本化化率的计算算如下：【例6】承承例5，则发行行债券第一一年的资本本化率为： 资本化率率 500+1000/3 (10000-100

41、0)100%9.266% 发行债券第第二年的资资本化率为为： 资本化率率 500+1000/3 (10000-1000+50+100/3-500)100%8.933% （2）为购购建固定资资产借入一一笔以上的的专门借款款，则资本本化率应为为这些专门门借款的加加权平均利利率。如果为购建建固定资产产借入一笔笔以上的专专门借款，在在这些借款款都没有折折价或溢价价的情况下下，加权平平均利率的的计算公式式为： 加权平均均利率 专门借款款当期实际际发生的利利息之和专门借款本本金加权平平均数100% 上述公式的的分子“专门借款款当期实际际发生的利利息之和”是指企业业因借入款款项在当期期实际发生生的利息金金额

42、。上述公式的的分母“专门借款款本金加权权平均数”是指各专专门借款的的本金余额额在会计期期间内的加加权平均数数，其计算算应根据每每笔专门借借款的本金金乘以该借借款在当期期实际占用用的天数与与会计期间间涵盖的天天数之比确确定。计算算公式为： 专门借款款本金加权平均数数 每笔专门门借款本金 每笔专门门借款实际际占用的天天数会计期间涵涵盖的天数数 为简化计算算，也可以以月数作为为计算专门门借款本金金加权平均均数的权数数。【例7】企企业为建造造某项固定定资产于11999年年1月1日专门借借入了1000万元，3月1日又专门门借入了1100万元元，资产的的建造工作作从1月1日开始。假定企业业按季计算算资本化

43、金金额。在3月311日，企业业的第一笔笔专门借款款占用了33个月，第第二笔专门门借款占用用了1个月，则则第一季度度“专门借款款本金加权权平均数”为：专门借款本本金加权平平均数=1003/31001/3133.3（万元元）如果这些专专门借款存存在折价或或溢价的情情况，还应应当将每期期应摊销折折价或溢价价的金额作作为利息的的调整额，对对加权平均均利率即资资本化率作作相应调整整。折价或或溢价的摊摊销可以采采用实际利利率法，也也可以采用用直线法。此时，加加权平均利利率的计算算公式为： 专门借款款当期实际际发生的利息息之和 当期应摊摊销的折价或溢价价 加权平均利率 100% 专门借款本本金加权平平均数

44、需要注意的的是，如果果上述专门门借款中有有存在折价价或溢价的的债券，则则该债券的的本金应按按每期期初初债券的账账面价值作作为基数进进行加权平平均，为简简化工作量量，也可以以每年年初初债券的账账面价值作作为这一年年中每期期期初的账面面价值。【例8】某某企业20000年1月1日开始建建造一项固固定资产，专专门借款有有两项：20000年1月1日借入的的3年期借款款100万元元，年利率率为6；20000年4月1日发行的的3年期债券券200万元元，票面年年利率为55，债券券发行价格格为1700万元，折折价30万元（不不考虑发行行债券发生生的辅助费费用）。假定资产建建造从1月1日开始，截截至3月31日，计

45、计算得出的的累计支出出加权平均均数为900万元，截截至6月30日，计计算得出的的累计支出出加权平均均数为1550万元，债债券折价采采用直线法法摊销。22000年年第一季度度和第二季季度适用的的资本化率率计算如下下：由于第一季季度只有一一笔专门借借款，资本本化率即为为该借款的的利率，即即1.5（63/122）。由于第二季季度有两笔笔专门借款款，适用的的资本化率率为两项专专门借款的的加权平均均利率。加加权平均利利率计算如如下： 专门借款款当期实际际发生的利息息之和 当期应摊摊销的折价或溢价价 加权平均利利率 100% 借款本金加加权平均数数 10006%3/122+20005%3/122+(200

46、0-1700)33/122 100+1170100% 2.441% 3.利息资资本化金额额的限额本准则规定定，在应予予资本化的的每一会计计期间，利利息和折价价或溢价摊摊销的资本本化金额，不不得超过当当期专门借借款实际发发生的利息息和折价或或溢价的摊摊销金额。如果根据据累计支出出加权平均均数乘以资资本化率计计算得出的的利息资本本化金额超超过当期专专门借款实实际发生的的利息与折折价或溢价价的摊销金金额之和（或或差）时，以以当期实际际发生的利利息与折价价或溢价的的摊销金额额之和（或或差）作为为当期应予予资本化的的利息金额额。4.利息资资本化金额额计算举例例【例9】承承例8，企业在在第一季度度和第二季

47、季度应予资资本化的利利息金额为为：第一季度累累计支出加加权平均数数为90万元，则则第一季度应应予资本化化的利息金金额9001.51.355(万元)第一季度专专门借款实实际发生的的利息金额额100063/1221.5（万万元）账务处理为为： 借：在建建工程借款费用用 135500 财务费用 15000 贷：长期借借款 155000 第二季度累累计支出加加权平均数数为1500万元，则则第二季度应应予资本化化的利息金金额15502.4113.6615（万万元）第二季度专专门借款实实际发生的的利息和折折价摊销金金额100063/12220053/12230/333/1226.5（万万元）账务处理为为：

48、 借：在建建工程借款费用用 361150 财务费用 288550 贷：长期借借款 155000 应付债券应计利利息 255000 债券折折价 255000 （二）辅助助费用资本本化金额的的确定本准则所指指的应予资资本化的辅辅助费用仅仅包括为购购置或建造造某项固定定资产的专专门借款发发生的辅助助费用，即即因安排其其他借款而而发生的辅辅助费用，均均应在发生生时计入财财务费用。对于某些些金额不大大的专门借借款辅助费费用，根据据重要性原原则，也可可以在发生生时直接计计入当期财财务费用，不不予资本化化。简单地说，辅辅助费用的的资本化金金额就是辅辅助费用的的实际发生生金额，不不与发生在在所购建的的固定资产

49、产上的支出出相挂钩。【例10】某某企业为建建造一幢厂厂房于19999年1月1日按面值值发行了11亿元的5年期债券券，年利率率为8，按债债券面值的的2支付中中介机构手手续费2000万元，已已用银行存存款支付完完毕。厂房房的建造工工作从19999年1月1日开始，建建造期为33年。应予资本化化的辅助费费用金额200（万万元）企业支付发发行债券手手续费的账账务处理为为： 借：在建建工程借款费用用 200000000 贷：银行存存款 200000000 （三）外币币专门借款款汇兑差额额资本化金金额的确定定本准则规定定，如果专专门借款为为外币借款款，则在每每一个应予予资本化的的会计期间间，汇兑差差额的资本

50、本化金额为为当期外币币专门借款款本金及利利息所发生生的汇兑差差额，不与与发生在所所购建的固固定资产上上的支出相相挂钩。在在所购建的的固定资产产达到预定定可使用状状态之后所所发生的，外外币专门借借款本金及及利息的汇汇兑差额应应当计入当当期损益。【例11】某某企业19999年1月1日借入1220万美元元用于某项项固定资产产的建造，年年利率为88，期限限为3年。企业业从1月1日开始资资产建造，当当日发生支支出60万美元元，当日美美元对人民民币的汇率率为1￥8.220。1月31日，汇汇率为11￥8.225，2月28日，汇汇率为11￥8.227。企业业按月计算算应予资本本化的借款款费用金额额，对外币币账

51、户采用用业务发生生时的汇率率作为折算算汇率。由于1月份份的利息费费用是在11月31日才计计算的，因因此1月31日没有有产生利息息上的汇兑兑差额。1月31日日，应予资资本化的汇汇兑差额计计算如下：外币专门借借款本金及及其利息的的汇兑差额额1200（8.2558.200）06（万元）本期外币借借款汇兑差差额的资本本化金额6（万元）账务处理为为： 借：在建建工程借款费用用 600000 贷：长期借借款美元户户 600000 2月28日日，2月份应予予资本化的的汇兑差额额计算如下下：外币专门借借款本金及及利息的汇汇兑差额120(8.2278.255)1208/12(8.2278.25)02.4116（

52、万元元）账务处理为为： 借：在建建工程借款费用用 241160 贷：长期借借款美元户户 241160 七、关于暂暂停资本化化本准则规定定，如果固固定资产的的购置或建建造由于某某些不可预预见或管理理决策等方方面的原因因发生非正正常中断，并并且中断时时间连续超超过3个月的，中中断期间的的借款费用用应暂停资资本化，将将其计入当当期费用，直直至购置或或建造活动动重新开始始。但如果果中断是使使购置或建建造固定资资产达到预预定可使用用状态所必必要的程序序，则所发发生的借款款费用应当当继续资本本化。本准则所指指的“非正常中中断”包括由于于劳动纠纷纷、发生安安全事故、改变设计计图纸、资资金周转困困难等原因因而

53、导致的的工程中断断，不包括括为使所购购置或建造造的固定资资产达到预预定可使用用状态所必必要的程序序而发生的的中断，或或由于可预预见的不可可抗力因素素导致的中中断。本准则所指指的“中断时间间连续超过过3个月”是指从固固定资产的的购建活动动中断开始始到恢复购购建活动为为止的时间间，连续超超过3个月（含含3个月）。需要注意的的是，如果果中断是使使固定资产产达到预定定可使用状状态所必要要的程序，或或者中断是是由于可预预见的不可可抗力因素素造成的，则则不需停止止借款费用用的资本化化。例如，某某企业在建建造厂房期期间，逢连连绵雨季，妨妨碍了工程程的进行，工工程施工不不得不中断断，待雨季季过后再继继续施工。

54、由于该地地区该季节节出现连绵绵雨季是正正常情况，因因此在这种种由于雨季季而耽搁施施工的持续续期间内，借借款费用资资本化应继继续进行。 八、关于停停止资本化化（一）停止止资本化的的一般原则则本准则规定定，当所购购置或建造造的固定资资产达到预预定可使用用状态时，应应当停止其其借款费用用的资本化化，以后发发生的借款款费用计入入当期损益益。所谓“达到到预定可使使用状态”是指资产产已经达到到购买方或或建造方预预先设想的的可以使用用的状态。确定借款款费用停止止资本化的的时点需要要较多的判判断。为了了便于实际际操作，本本准则认为为可以从以以下几个方方面来加以以判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已

55、经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购置或建造工作已经完成；（2）所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；（3）继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。符合上述几个条件之一，即应认为资产达到预定可使用状态。如果所购建建固定资产产需要试生生产或试运运行，则在在试生产结结果表明资资产能够正正常运行或或能够生产产出合格产产品时，或或试运行结结果表明能能够正常运运转或营业业时，就应应当认为资资产已经达达到预定可可使用状态态，并应停停止借款费费用的资本本化。（二）在资资产分别建建造、分别别完工情况况下的停止

56、止资本化对于分别建建造、分别别完工的资资产，企业业应区别以以下不同情情况，来界界定借款费费用停止资资本化的时时点：1.在资产产分别建造造、分别完完工的情况况下，其任任何一部分分在其他部部分建造期期间可以独独立使用。对于这种种情况，如如果已完工工部分达到到了预定可可使用状态态，其所必必需的建造造、安装等等活动实质质上已经完完成，则该该部分资产产的借款费费用资本化化应当停止止。例如，由由若干幢建建筑物构成成的工厂厂厂房，每幢幢厂房在其其他厂房继继续建造期期间均可单单独使用，那那么，当其其中的一幢幢厂房完工工并达到预预定可使用用状态时，应应停止该幢幢厂房借款款费用的资资本化。2.在资产产分别建造造、

57、分别完完工的情况况下，其任任何一个部部分都必须须在固定资资产总体完完成后才能能投入使用用。对于这这种情况，即即使资产的的各部分分分别完工，也也应在该资资产整体完完工时才停停止借款费费用的资本本化。已经经完工部分分的借款费费用仍应继继续资本化化。例如，涉涉及几项工工程的钢铁铁厂，只有有每项工程程都建造完完成后，整整个钢铁厂厂才能正常常运转，因因而每一个个单项工程程完工后不不停止资本本化，须等等到整个钢钢铁厂完工工，达到预预定可使用用状态时才才停止资本本化。 九、关于披披露企业应当在在财务报告告中披露下下列与借款款费用有关关的信息：1.当期资资本化的借借款费用金金额。“当期资本本化的借款款费用金额

58、额”是指按本本准则规定定计算的、当期已计计入固定资资产成本中中的各项借借款费用之之和，包括括应予资本本化的利息息、折价或或溢价的摊摊销、汇兑兑差额和辅辅助费用之之和。如果果企业当期期有两项或或两项以上上处于购置置或建造过过程的固定定资产，应应当披露这这些资产当当期资本化化的借款费费用总额。2.当期用用于确定资资本化金额额的资本化化率。由于于企业在某某一期间内内，有新借借入的款项项，也有偿偿还的款项项；而且当当期可能存存在一项以以上处于购购置或建造造过程中的的固定资产产，因此，为为便于各期期比较，企企业应在财财务报告中中披露当期期用于确定定资本化金金额的资本本化率。企企业在披露露资本化率率时，应

59、注注意以下问问题：（1）如果果当期有两两项或两项项以上的固固定资产，且且各项固定定资产适用用的资本化化率不同，应应按固定资资产项目分分别披露，如如果各项固固定资产在在确定资本本化金额时时适用的资资本化率相相同，则可可以合并披披露。（2）如果果对外提供供财务报告告的期间长长于计算借借款费用资资本化金额额的期间，且且在计算借借款费用资资本化金额额的各期，用用于确定资资本化金额额的资本化化率均不相相同，应分分别各期披披露；如果果各期计算算资本化金金额所使用用的资本化化率相同，则则可以合并并披露。例例如，企业业按季计算算应予资本本化的借款款费用金额额，对外提提供的是年年度财务报报告，对于于某项固定定资

60、产而言言，如果在在各季确定定借款费用用资本化金金额时所使使用的资本本化率不同同，则在年年度财务报报告中，应应分别各季季披露资本本化率；如如果各季所所使用的资资本化率相相同，则可可以合并披披露。 十、关于过过渡性规定定本准则的过过渡性规定定是新准则则与企业过过去采用的的会计方法法的衔接，有有以下二层层含义：1.自本准准则施行之之日起，企企业应当按按照本准则则的规定进进行借款费费用的会计计处理。包包括按照本本准则规定定的确认原原则，区分分应予资本本化的借款款费用和应应计入当期期损益的借借款费用，并并按照本准准则规定的的方法正确确计算每期期应予资本本化的借款款费用金额额。2.如果在在本准则施施行之日