141号-财务报表审计中对舞弊的考虑

1、中国注册册会计师审审计准则第第 11411 号财务报报表审计中中对舞弊的的考虑指指南第一章 总 则中国注册册会计师审审计准则第第 11441 号财务报报表审计中中对舞弊的的考虑（以以下简称本本准则）第第一章（第第一条至第第三条），主主要说明本本准则的制制定目的和和适用范围围以及对注注册会计师师的总体要要求。本准则第三三条规定，在在计划和实实施审计工工作以将审审计风险降降至可接受受的低水平平时，注册册会计师应应当考虑由由于舞弊导导致的财务务报表重大大错报风险险。由于识别和和评估财务务报表重大大错报风险险是审计工工作的重要要组成部分分，更是有有效实施应应对措施的的前提，因因此本准则则第三条从从总体

2、上明明确了注册册会计师对对舞弊、对对财务报表表重大错报报风险的考考虑责任：（1） 注册会计计师在财务务报表审计计中考虑舞舞弊的最终终落脚点仍仍然是和财财务报表重重大错报风风险的识别别、评估及及应对相联联系；（22）注册会会计师实施施风险评估估程序时不不应仅仅考考虑错误导导致的重大大错报风险险，也不应应无意识地地、笼统地地考虑重大大错报风险险，而应当当有意识地地、慎重地地考虑舞弊弊导致的重重大错报风风险。第二章舞舞弊的特征征本准则第二二章（第四四条至第十十二条），主主要说明舞舞弊与错误误的基本概概念和区别别，分析与与财务报表表审计相关关的两类舞舞弊行为的的特征，以以及舞弊发发生的因素素。一、舞弊

3、与与错误舞弊与错误误是两个相相对应的概概念，这两两个概念针针对的都是是被审计单单位相关方方面（如管管理层、员员工）的行行为，这些些行为最终终都可能导导致财务报报表出现错错报。换言言之，舞弊弊、错误等等是原因，错错报是结果果。本准则则第四条指指出，区分分舞弊和错错误的标准准是，导致致错报的行行为是否出出于故意。（一）错误误本准则第五五条指出，错错误是指导导致财务报报表错报的的非故意的的行为。错错误的主要要情形包括括：(1)为编制财财务报表而而收集和处处理数据时时发生失误误；(2)由于疏忽忽和误解有关关事实而作出不恰当当的会计估估计；(33)在运用用与确认、计量、分分类或列报报（包括披披露，下同同

4、）相关的的会计政策策时发生失失误。（二）舞弊弊与错误相对对应，舞弊弊被界定为为故意的行行为。本准准则第六条条指出，舞舞弊是指被被审计单位位的管理层层、治理层层、员工或或第三方使使用欺骗手手段获取不不当或非法法利益的故故意行为。舞弊行为为主体的范范围很广，可可能是被审审计单位的的管理层、治理层、员工或第第三方。涉涉及管理层层或治理层层一个或多多个成员的的舞弊通常常被称为“管理层舞舞弊”，只涉及及被审计单单位员工的的舞弊通常常被称为“员工舞弊弊”。无论是是何种舞弊弊，都有可可能涉及被被审计单位位内部或与与外部第三三方的串谋谋，而舞弊弊行为的目目的则是为为特定个人人或利益集集团获取不不当或非法法利益

5、。需要强调的的是本准则则第六条第第二款，即即舞弊是一一个非常宽宽泛的法律律概念。也也正是由于于这种特点点，使得社社会公众对对有关舞弊弊的法律责责任在认识识上存在较较大差异。例如，有有观点认为为注册会计计师在执行行财务报表表审计业务务过程中，应应当有责任任同时查出出并报告被被审计单位位存在的各各种舞弊行行为（即使使是那些对对财务报表表没有影响响的舞弊行行为）。但但一方面，当当舞弊行为为对财务报报表不产生生重大影响响时，注册册会计师用用以识别和和应对财务务报表重大大错报风险险的审计程程序可能无无法涉及这这些行为；另一方面面，注册会会计师也不不具备合适适的资格和和身份对舞舞弊是否已已经发生作作出法律

6、意意义上的判判定。所以以注册会计计师对潜在在的舞弊行行为的着眼眼点在于，这这种故意行行为是否可可能导致财财务报表出出现重大错错报，一旦可可能影响到到财务报表表，这种行行为就和财财务报表审审计目标发发生了关联联。由于判断舞舞弊是否在在法律意义义上明确发发生、或在在技术意义义上明确发发生，具有有很大的困困难或在身身份上不合合适，因此此注册会计计师在实务务中并非只只有先明确确判定舞弊弊是否发生生之后，才才实施随后后的审计程程序。只要要注册会计计师根据职职业判断产产生怀疑或或顾虑，就就值得引起起其关注和和重视并考考虑采取相相应措施。二、与财务务报表审计计相关的两两类舞弊行行为本准则第七七条指出两两类与

7、财务务报表审计计相关的舞舞弊行为。一类是对对财务信息息作出虚假假报告，另另一类是侵侵占资产。这两类行行为都可能能导致财务务报表发生生错报。（一）对财财务信息作作出虚假报报告本准则第八八条至第十十条分别说说明了对财财务信息作作出虚假报报告的动机机、表现形形式和实施施手段。对财务信息息作出虚假假报告的可可能原因，是管理理层希望误误导财务报报表使用者者对被审计计单位业绩绩或盈利能能力的判断断。之所以以会发生这这种行为，是是因为管理理层需要履履行受托资资产保值增增值的经管管责任，而而财务业绩绩（特别是是盈利能力力）往往被被视为受托托经管责任任履行情况况的替代指指标。本准则第八八条第二款款指出，对对财务

8、信息息作出虚假假报告通常常出于下列列重要动机机：1迎合市市场预期或或特定监管管要求。例例如，迎合合资本市场场上财务分分析师对公公司业绩的的预期，或或者迎合监监管机构所所设定的作作为特定行行为先决条条件的“门槛”指标。2牟取以以财务业绩绩为基础的的私人报酬酬最大化。例如，在在管理层的的私人报酬酬与被审计计单位的财财务业绩直直接挂钩的的情况下，往往往会导致致管理层出出于追求私私人报酬最最大化的动动机而歪曲曲财务业绩绩数据和指指标。3偷逃或或骗取税款款。例如，被被审计单位位通过故意意少记、漏漏记作为计计税依据的的业务收入入、当期利利润等财务务信息，以以达到少交交或不交税税金的目的的；或者通过过伪造业

9、务务和财务信信息，达到到骗取出口口退税或不不当享受税税收优惠政政策的目的的。4骗取外外部资金。例如，被被审计单位位不符合相相应条件或或资质要求求，但为了了达到增资资扩股、取取得银行贷贷款或商业业信用等融融资目的，通通过粉饰财财务信息的的方式，来来掩盖事实实真相，骗骗取投资者者、债权人人的资金。5掩盖侵侵占资产的的事实。在上述五项项重要动机机中，前四四项可能会会影响到财财务报表使使用者对被被审计单位位业绩或盈盈利能力的的判断。 本准则第九九条指出了了对财务信信息作出虚虚假报告的的重要表现现形式，包包括对会计计记录或相相关文件记记录的操纵纵、伪造或或篡改，对对交易、事事项或其他他重要信息息在财务报

10、报表中的不不真实表达达或故意遗遗漏，以及及对会计政政策和会计计估计的故故意误用。本准则第十十条指出，对对财务信息息作出虚假假报告的行行为往往是是受到被审审计单位管管理层的授授意和掌控控的，因此此通常与管管理层凌驾驾于控制之之上有关。管理层通通过凌驾于于控制之上上实施舞弊弊的重要手手段有：（1）编制制虚假的会会计分录，特特别是在临临近会计期期末时；（2）滥用用或随意变变更会计政政策；（3）不恰恰当地调整整会计估计计所依据的的假设及改改变原先作作出的判断断；（4）故意意漏记、提提前确认或或推迟确认认报告期内内发生的交交易或事项项；（5）隐瞒瞒可能影响响财务报表表金额的事事实；（6）构造造复杂的交交

11、易以歪曲曲财务状况况或经营成成果；（7）篡改改与重大或或异常交易易相关的会会计记录和和交易条款款。 虽然这些舞舞弊手段的的实施时间间不一定有有固定规律律，但注册册会计师应应当特别警警惕会计期期末，这时时往往会集集中发生突突击实施各各类财务信信息虚假报报告的行为为。（二）侵占占资产本准则第十十一条指出出，侵占资资产是指被被审计单位位的管理层层或员工非非法占用被被审计单位位的资产。侵占资产的的常用手段段包括：1贪污收收入款项。例如侵占占收回的货货款、将汇汇入已注销销账户的收收款转移至至个人银行行账户。2盗取货货币资金、实物资产产或无形资资产。例如如窃取存货货自用或售售卖、通过过向公司竞竞争者泄露露

12、技术资料料以获取回回报。3使被审审计单位对对虚构的商商品或劳务务付款。例例如向虚构构的供应商商支付款项项、收受供供应商提供供的回扣并并提高采购购价格、虚虚构员工名名单并支取取工资。4将被审审计单位资资产挪为私私用。例如如将公司资资产作为个个人贷款或或关联方贷贷款的抵押押。前已述及，对对财务信息息作出虚假假报告的动动机可能是是掩盖侵占占资产的事事实。实际际上，侵占占资产通常常伴随着虚虚假或误导导性的文件件记录，其其目的是隐隐瞒资产缺缺失或未经经适当授权权使用资产产的事实。三、发生舞舞弊的因素素 本准则第十十二条指出出，舞弊行行为的发生生可以分解解为三项因因素，即：（1）实施舞舞弊的动机机或压力；

13、（2）实施舞舞弊的机会会；（3）舞弊者者为舞弊行行为寻找的的借口（使使舞弊行为为看上去、听上去或或在内心感感受上显得得合理）。首先，舞弊弊者实施舞舞弊是有动动机或压力力的。比如如，侵吞、挪用资产产的动机可可能是个人人生活的入入不敷出，或或是为了满满足对奢华华物质生活活的贪欲；对财务信信息作出虚虚假报告，可可能是因为为管理层出出于被审计计单位外部部或内部实实现特定利利润目标（有有可能是不不切实际的的目标）的的压力，特特别是当没没有实现特特定的财务务目标将会会对管理层层产生重大大不利后果果（如影响响到管理层层个人的经经济利益或或职务升迁迁）时。其次，舞弊弊的发生往往往说明存存在着舞弊弊者得以实实施

14、舞弊行行为的机会会。比如，如如果内部控控制可以被被处于关键键管理职位位或熟知内内部控制的的某个薄弱弱环节的人人员所凌驾驾或规避，那那么就存在在着对财务务信息作出出虚假报告告或挪用资资产的机会会。最后，舞弊弊者可能会会为舞弊行行为寻求貌貌似合理的的借口，以以求得内心心的平衡或或解脱。例例如，当某某人侵占资资产时，其其内心可能能认为其所所在的组织织未能向其其提供应有有的待遇或或补偿。这这些貌似合合理的借口口，往往与与舞弊者特特定的性格格特征和价价值取向有有关。将舞弊行为为的发生分分解为三项项因素，除除了具有理理论特征描描述的功能能外，也为为注册会计计师在实务务工作中识识别与评估估舞弊导致致的财务报

15、报表重大错错报风险提提供了多个个思考维度度和视角，更更加有助于于实务操作作。从动机机或压力、机会、借借口这三方方面因素对对舞弊导致致的财务报报表重大错错报风险的的具体分析析与举例，将将在本准则则第七章作作出说明。第三章治治理层、管管理层的责责任和注册册会计师的的责任本准则第三三章（第十十三条至第第十七条），主主要说明被被审计单位位治理层、管理层防防止或发现现舞弊的责责任，以及及注册会计计师在财务务报表审计计中考虑舞舞弊的责任任。一、治理层层和管理层层的责任本准则第十十三条指出出，防止或或发现舞弊弊是被审计计单位治理理层和管理理层的责任任。虽然审审计准则并并不规范注注册会计师师以外主体体的行为，

16、但但在准则中中明确治理理层和管理理层的这种种责任，反反映了注册册会计师行行业在这个个问题上的的态度和立立场，具有有积极的沟沟通作用。本准则第十十四条指出出，在防止止或发现舞舞弊的责任任方中，治治理层发挥挥的是一种种监督职责责，即监督督管理层建建立和维护护内部控制制。治理层层积极的监监督有助于于保证管理理层在树立立诚信文化化方面的受受托责任。在行使治治理职能时时，治理层层有责任考考虑管理层层凌驾于控控制之上或或对财务报报告过程产产生其他不不当影响的的可能性，例例如，管理理层试图操操纵利润以以误导财务务报表使用用者对被审审计单位财财务业绩的的看法。本准则第十十五条指出出，管理层层有责任在在治理层的

17、的监督下建建立良好的的控制环境境，维护有有关政策和和程序，以以保证有序序和有效地地开展业务务活动，包包括制定和和维护与财财务报告可可靠性相关关的控制，并并对可能导导致财务报报表发生重重大错报的的风险实施施管理。二、注册会会计师的责责任本准则第十十六条指出出，注册会会计师在财财务报表审审计中的责责任，在于于按照中国国注册会计计师审计准准则的规定定实施审计计工作，获获取财务报报表在整体体上不存在在重大错报报的合理保保证，无论论该错报是是由于舞弊弊还是错误误导致。中国注册册会计师审审计准则第第 11001 号财务报报表审计的的目标和一一般原则第十三条条已指出：“注册会计计师按照审审计准则的的规定执行

18、行审计工作作，能够对对财务报表表整体不存存在重大错错报获取合合理保证。”在此基础础上，本准准则进一步步明确，这这种合理保保证的范围围既包括错错误导致的的重大错报报，也包括括舞弊导致致的重大错错报。由于舞弊行行为的隐蔽蔽性和可能能对财务报报表产生的的重大影响响，本准则则第十七条条指出，注注册会计师师应当在整整个审计过过程中保持持职业怀疑疑态度，考考虑管理层层凌驾于控控制之上的的可能性，并并应当意识识到，可以以有效发现现错误的审审计程序未未必适用于于发现舞弊弊导致的重重大错报。正因为如如此，本准准则在中中国注册会会计师审计计准则第11211号号了解被被审计单位位及其环境境并评估重重大错报风风险和中

19、国注册册会计师审审计准则第第12311号针对评评估的重大大错报风险险实施的程程序的基基础上，针针对舞弊导导致的重大大错报风险险提供了进进一步的特特别考虑，要要求注册会会计师增强强警惕意识识，谨慎地地设计和实实施更具针针对性的审审计程序。第四章审审计的固有有限制本准则第四四章（第十十八条至第第二十一条条），主要要说明审计计的固有限限制的含义义、舞弊导导致的重大大错报未被被发现的风风险、影响响注册会计计师发现舞舞弊导致的的重大错报报的因素，以以及审计的的固有限制制对注册会会计师责任任的影响。一、注册会会计师不能能获取绝对对保证本准则第十十八条指出出，由于一一系列固有有限制的存存在，注册册会计师即即

20、使按照审审计准则的的规定恰当当地计划和和实施审计计工作，也也不能对财财务报表整整体不存在在重大错报报获取绝对对保证。本准则列举举的导致固固有限制的的因素主要要包括：（11）选择性性测试方法法的运用；（2）内内部控制的的固有局限限性；（33）大多数数审计证据据是说服性性而非结论论性的；（44）为形成成审计意见见而实施的的审计工作作涉及大量量判断；（55）某些特特殊性质的的交易和事事项可能影影响审计证证据的说服服力。二、舞弊导导致的重大大错报未被被发现的风风险关于对舞弊弊导致重大大错报未被被发现的风风险的分析析，是在审审计固有限限制的基础础上作出的的引申。如果将重大大错报区分分为舞弊导导致的重大大

21、错报和错错误导致的的重大错报报，那么这这两者在性性质上是不不同的。舞舞弊是精心心策划和蓄蓄意实施的的，例如，伪伪造证明或或蓄意漏记记交易，舞舞弊导致的的重大错报报的识别难难度也就更更大。因此此，本准则则第十九条条第一款指指出，舞弊弊导致的重重大错报未未被发现的的风险，通通常大于错错误导致的的重大错报报未被发现现的风险。如果再将舞舞弊导致的的重大错报报区分为管管理层舞弊弊导致的重重大错报和和员工舞弊弊导致的重重大错报，那那么前者被被发现的难难度往往高高于后者。这是因为为管理层往往往能够直直接或间接接地操纵会会计记录并并编制虚假假财务信息息。处于一一定职级的的管理层往往往可以凌凌驾于为了了防止舞弊

22、弊而设计的的控制程序序之上，其其在被审计计单位所处处的特定职职级地位使使其既能够够指使员工工实施舞弊弊，又能够够假其之手手掩盖舞弊弊。例如，指指使下级员员工错误地地记录交易易并掩盖交交易的错误误记录，而而员工却不不一定知情情。因此，本本准则第十十九条第二二款指出，管管理层舞弊弊导致的重重大错报未未被发现的的风险，通通常大于员员工舞弊导导致的重大大错报未被被发现的风风险。另一方面面，承担合合理保证的的责任也意意味着审计计工作并不不能保证发发现所有的的重大错报报（包括不不能保证发发现所有的的、舞弊导导致的重大大错报）。有关该部部分的说明明参见本指指南第四章章“审计的固固有限制”。三、影响注注册会计

23、师师发现舞弊弊导致的重重大错报的的因素注册会计师师发现舞弊弊导致的重重大错报的的能力受到到多项舞弊弊特征的影影响。本准准则第二十十条指出，影影响注册会会计师发现现舞弊导致致的重大错错报的因素素主要包括括：1舞弊者者的狡诈程程度。舞弊弊者越狡诈诈，实施的的舞弊行为为可能越隐隐蔽，注册册会计师也也就越难以以发现。2串通舞舞弊的程度度。串谋可可能导致原原本虚假的的审计证据据被注册会会计师误认认为具有说说服力，因因此如果舞舞弊涉及串串谋，舞弊弊导致的重重大错报更更难以发现现（相对于于没有涉及及串谋的情情形而言）。这种难度度还随着串串谋的广泛泛程度和精精心程度的的增加而加加大，即牵牵涉面越广广（或串谋谋

24、越精心），舞舞弊导致的的重大错报报越难以被被发现。3舞弊者者在被审计计单位的职职位级别。舞弊者的的职位级别别越高，注注册会计师师识别舞弊弊导致的重重大错报所所受到的阻阻力就越大大，也就越越难以发现现舞弊导致致的重大错错报。4舞弊者者操纵会计计记录的频频率和范围围。虽然操操纵会计记记录的频率率和范围的的确会影响响到注册会会计师对舞舞弊导致的的重大错报报的识别，但但其影响可可能不像前前几项因素素那么直接接。例如，舞舞弊者频繁繁地操纵会会计记录，一一种可能是是被注册会会计师发现现的概率增增大，但也也有可能是是舞弊者通通过频繁实实施舞弊，使使其效果更更具常态，也也就更具隐隐蔽性和迷迷惑性。再再如，被操

25、操纵的会计计记录涉及及的范围越越广（或程程度越大），一一种可能是是被注册会会计师发现现的概率增增大，但也也有可能是是舞弊者通通过对多项项会计记录录的共同操操纵和相互互“印证”，使注册册会计师反反而更难以以察觉异常常情况。又又如，对涉涉及判断（如如会计估计计）的项目目，即使注注册会计师师可能 发现存在在着实施舞舞弊的机会会，也往往往难以确定定有关错报报是出于故故意还是无无意（即无无法判定财财务信息被被操纵的程程度）。5舞弊者者操纵的每每笔金额的的大小。如如果舞弊者者将大笔金金额的舞弊弊目标分割割为多笔较较小金额的的错报（并并可能伴随随频繁、均均匀或无规规律的舞弊弊行为特征征），注册册会计师发发现

26、舞弊导导致重大错错报的可能能性通常会会有所降低低。四、审计的的固有限制制对注册会会计师责任任的影响由于审计存存在固有限限制，以及及舞弊导致致的重大错错报进一步步受到不同同类型、不不同特征的的舞弊行为为的影响，注注册会计师师按照审计计准则的规规定所实施施的审计程程序并不能能发现舞弊弊导致的所所有重大错错报。因此此本准则第第二十一条条指出，如如果在完成成审计工作作后发现舞舞弊导致的的财务报表表重大错报报，特别是是串通舞弊弊或伪造文文件记录导导致的重大大错报，并并不必然表表明注册会会计师没有有遵循审计计准则。要判断注册册会计师是是否按照审审计准则的的规定实施施了审计工工作，应当当取决于其其是否根据据

27、具体情况况实施了审审计程序，是是否获取了了充分、适适当的审计计证据，以以及是否根根据证据评评价结果出出具了恰当当的审计报报告。第五章职职业怀疑态态度本准则第五五章（第二二十二条至至第二十四四条），主主要说明注注册会计师师在整个审审计过程中中应当保持持职业怀疑疑态度，充充分考虑由由于舞弊导导致财务报报表发生重重大错报的的可能性。一、保持职职业怀疑态态度的总体体要求注册会计师师应当在整整个审计过过程中以职职业怀疑态态度计划和和实施审计计工作。由由于舞弊的的特殊性，注注册会计师师在考虑舞舞弊导致的的重大错报报时，保持持职业怀疑疑态度尤为为重要。需要说明的的是，在管管理层、治治理层的诚诚信问题上上，考

28、虑到到注册会计计师在以往往审计期间间形成的判判断通常不不具备可靠靠的证据，主主观性也很很强，且容容易在不同同期间发生生变动，因因此本准则则第二十二二条特别指指出，注册册会计师不不应依赖以以往审计中中对管理层层、治理层层诚信形成成的判断。具体而言，本本准则第二二十三条规规定，注册册会计师应应当结合审审计过程中中获取的其其他证据，慎慎重考虑管管理层和治治理层对询询问所作答答复的合理理性，以及及提供的其其他信息的的合理性，而而不应依赖赖以往审计计中形成的的对管理层层、治理层层具有诚信信的判断，仅仅仅满足于于缺乏说服服力的审计计证据。二、鉴定文文件记录真真伪的责任任审计工作不不可避免地地要接触大大量的

29、文件件记录。在在这些文件件记录中，不不排除有的的文件记录录是由管理理层或其他他人员出于于不当目的的而伪造或或篡改的。本准则第第二十四条条第一款指指出，审计计工作通常常不涉及鉴鉴定文件记记录的真伪伪，注册会会计师也不不是鉴定文文件记录真真伪的专家家，而且可可能无法发发现文件记记录中某些些条款已发发生变动。例如，文文件记录中中的某些要要素（如合合同条款）发发生了改动动（如某些些条款的变变动情况仅仅体现于附附加协议，而而管理层和和第三方并并未向注册册会计师提提供相关附附加协议），注注册会计师师可能无法法发现该文文件记录已已发生变动动。相应地地，除非存存在相反的的理由，注注册会计师师通常认为为文件记录

30、录是真品。当然，上述述说明并不不意味着注注册会计师师就可以毫毫无顾忌地地、盲目地地将任何文文件记录作作为有说服服力的审计计证据。本本准则第二二十四条第第一款特别别指出，注注册会计师师仍然应当当在审计工工作中考虑虑作为审计计证据的信信息的可靠靠性，并考考虑与生成成和维护这这些信息相相关的控制制的有效性性。本准则则第二十四四条第二款款进一步指指出，如果果注册会计计师在审计计过程中识识别出的情情况使其认认为文件记记录可能是是伪造的，或或文件记录录中的某些些条款已发发生变动，注注册会计师师应当作出出进一步调调查，包括括直接向第第三方询证证，或考虑虑利用专家家的工作以以评价文件件记录的真真伪。第六章项项

31、目组内部部的讨论本准则第六六章（第二二十五条至至第二十九九条），主主要说明项项目组就由由于舞弊导导致财务报报表发生重重大错报的的可能性进进行的讨论论，包括讨讨论的总体体要求和讨讨论的内容容。一、项目组组内部讨论论的总体要要求本准则第二二十五条指指出，项目目组应当讨讨论由于舞舞弊导致财财务报表发发生重大错错报的可能能性。对于于舞弊导致致的财务报报表重大错错报风险，项项目组内部部的讨论尤尤为必要。这种讨论论有助于注注册会计师师考虑如何何共享信息息，如何采采取有效的的应对措施施，如何指指派合适的的人员实施施特定审计计程序，以以及如何处处理注册会会计师关注注到的舞弊弊。（一）参与与讨论的人人员本准则第

32、二二十六条第第一款指出出，项目组组负责人应应当参与项项目组内部部的讨论，并并根据职业业判断、以以往的审计计经验以及及对被审计计单位本期期变化情况况的了解，确确定参与讨讨论的项目目组成员。本准则第二二十六条第第一款还指指出，项目目组的关键键成员应当当参与讨论论。如果项项目组需要要拥有信息息技术或其其他特殊技技能的专家家，这些专专家也应当当参与讨论论。如果并不是是全体项目目组成员都都参与了讨讨论，本准准则第二十十六条第二二款指出，项项目负责人人应当考虑虑需要将哪哪些事项向向未参与讨讨论的项目目组成员传传达。此时时需要考虑虑的因素主主要包括相相关事项的的性质和影影响范围，以以及项目组组成员的分分工。

33、（二）讨论论时的强调调事项本准则第二二十七条规规定，项目目负责人应应当在讨论论时强调在在整个审计计过程中对对舞弊导致致的重大错错报风险保保持警惕的的重要性。这种强调调有利于促促使项目组组保持应有有的职业怀怀疑态度，在在审计过程程中充分考考虑舞弊导导致的重大大错报风险险。（三）讨论论的时间本准则第二二十八条规规定，在整整个审计过过程中，项项目组成员员应当持续续交换可能能影响舞弊弊导致的重重大错报的的风险评估估及其应对对程序的信信息。这里里强调的是是全过程的的持续信息息交换。惟惟有如此，才才能达到项项目组内部部充分沟通通、共享信信息的目的的。二、项目组组讨论的内内容本准则第二二十九条指指出，项目目

34、组讨论的的内容通常常包括：（1）由于于舞弊导致致财务报表表重大错报报的可能性性，重大错错报可能发发生的领域域及方式；（2）在遇遇到哪些情情形时需要要考虑存在在舞弊的可可能性；（3）已了了解的可能能产生舞弊弊动机或压压力、提供供舞弊机会会、营造舞舞弊行为合合理化环境境的外部和和内部因素素；（4）已注注意到的对对被审计单单位舞弊的的指控；（5）已注注意到的管管理层或员员工在行为为或生活方方式上出现现的异常或或无法解释释的变化；（6）管理理层凌驾于于控制之上上的可能性性；（7）是否否有迹象表表明管理层层操纵利润润，以及采采取的可能能导致舞弊弊的操纵利利润手段；（8）管理理层对接触触现金或其其他易被侵

35、侵占资产的的员工实施施监督的情情况；（9）为应应对舞弊导导致财务报报表重大错错报可能性性而选择的的审计程序序，以及各各种审计程程序的有效效性；（10）如如何使拟实实施审计程程序的性质质、时间和和范围不易易为被审计计单位预见见。第七章风风险评估程程序本准则第七七章（第三三十条至第第四十六条条），主要要说明注册册会计师在在实施风险险评估程序序时，如何何获取用于于识别舞弊弊导致的财财务报表重重大错报风风险所需的的信息。第一节总总体要求本准则第三三十条规定定，为了获获取用于识识别舞弊导导致的财务务报表重大大错报风险险所需的信信息，注册册会计师应应当实施的的审计程序序包括：（1）询问问被审计单单位的管理

36、理层、治理理层以及内内部的其他他相关人员员，以了解解管理层针针对舞弊风风险设计的的内部控制制，以及治治理层如何何监督管理理层对舞弊弊风险的识识别和应对对过程；（2）考虑虑是否存在在舞弊风险险因素；（3）考虑虑在实施分分析程序时时发现的异异常关系或或偏离预期期的关系；（4）考虑虑有助于识识别舞弊导导致的重大大错报风险险的其他信信息。第二节 询问一、询问管管理层本准则第三三十一条规规定，在了了解被审计计单位及其其环境时，注注册会计师师应当向管管理层询问问的事项包包括：（11）管理层层对舞弊导导致的财务务报表重大大错报风险险的评估；（2）管理层层对舞弊风风险的识别别和应对过过程；（33）管理层层就其

37、对舞舞弊风险的的识别和应应对过程与与治理层沟沟通的情况况；（4）管理层就就其经营理理念及道德德观念与员员工沟通的的情况。由于管理层层有责任建建立健全内内部控制和和编制财务务报表，为为了了解控控制环境，注注册会计师师应当向管管理层了解解其自身对对舞弊导致致的重大错错报风险（简简称“舞弊风险险”）的评估估及采取的的控制手段段和内部沟沟通情况。 本准则第三三十二条指指出，注册册会计师应应当考虑管管理层对舞舞弊风险及及相应控制制所作评估估的性质、范围和频频率，以了了解被审计计单位的控控制环境。不同的被被审计单位位的管理层层对舞弊风风险及相应应控制所作作评估的性性质、范围围和频率是是不同的。例如，从从评

38、估的性性质来看，某某些被审计计单位的管管理层没有有对舞弊风风险作出任任何评估，这这可能意味味着管理层层未对内部部控制予以以充分的重重视；从评评估的范围围来看，在在某些被审审计单位，管管理层对舞舞弊风险的的评估重点点可能是员员工舞弊（相相对于管理理层舞弊）或或侵占资产产（相对于于对财务信信息作出虚虚假报告）的的风险；从从评估的频频率来看，在在某些被审审计单位，管管理层可能能将对舞弊弊风险及相相应控制所所作的评估估工作纳入入日常监控控当中，并并与定期专门门评估相结结合，而在在另一些被被审计单位位，这种评评估工作的的开展可能能并不十分分频繁或正正式。再比比如，本准准则第三十十三条指出出，在业主主直接

39、经营营的小型被被审计单位位中，参与与经营管理理的业主（以以下简称业业主）可能能比大型被被审计单位位实施更有有效的控制制监督，并并由此弥补补不相容职职责分离不不足的缺陷陷；但也可可能由于内内部控制不不正规，业业主容易凌凌驾于内部部控制之上上。因此在在识别小型型被审计单单位由于舞舞弊导致的的重大错报报风险时，注注册会计师师应当考虑虑小型被审审计单位的的上述特征征。本准则第三三十八条指指出，在评评价管理层层对询问作作出的答复复时，注册册会计师应应当认识到到管理层在在被审计单单位中通常常具备更多多的实施舞舞弊的机会会。因此，注注册会计师师应当保持持职业怀疑疑态度，确确定何时有有必要通过过其他信息息对管

40、理层层的答复加加以印证。如果管理理层的答复复与其他信信息不一致致，注册会会计师应当当采取适当当措施予以以解决。二、询问其其他对象本准则第三三十五条指指出，虽然然注册会计计师通过询询问管理层层可能获取取关于员工工舞弊导致致的财务报报表重大错错报风险的的有用信息息，但这种种询问难以以获取关于于管理层舞舞弊导致的的重大错报报风险的有有用信息，因因此在询问问的对象方方面，除了了管理层和和对财务报报告负有责责任的人员员，注册会会计师还应应当运用职职业判断，确确定拟实施施询问的被被审计单位位内部其他他人员以及及询问内容容，以便从从不同于管管理层和对对财务报告告负有责任任的人员的的角度获取取信息。本本准则第

41、三三十七条第第二款还指指出，除了了变化询问问对象，注注册会计师师还应考虑虑询问不同同级别的人人员。（一）询问问内部审计计人员本准则第三三十六条指指出，如果果被审计单单位设有内内部审计职职能，包括括内部审计计机构或专专门的内部部审计人员员，注册会会计师应当当向内部审审计人员询询问，以获获取相关信信息。向内部审计计人员询问问的主要内内容包括：（1）内部审审计人员对对被审计单单位舞弊风风险的认识识；（2）内部审审计人员在在本期是否否实施了用用以发现舞舞弊的程序序；（3）管理层层对通过内内部审计程程序发现的的舞弊是否否采取了适适当的应对对措施；（4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控

42、。这里，舞弊事实是指已经实际发生的舞弊行为的有关情况；舞弊嫌疑是指怀疑可能会构成舞弊行为的有关情况；舞弊指控是指对舞弊行为的举报、投诉等方面的有关情况。（二）询问问内部其他他人员本准则第三三十七条第第一款指出出，注册会会计师应当当考虑向被被审计单位位内部的其其他人员询询问是否存存在或可能能存在舞弊弊。这些内内部其他人人员包括：（1）不直接接参与财务务报告过程程的业务人人员；（22）负责生生成、处理理或记录复复杂、异常常交易的人人员及其监监督人员；（3）负责法法律事务的的人员；（4）负责道德事务的人员；（5）负责处理舞弊指控的人员。这些人员出于各自的相应职责，可能从不同角度、不同侧面了解实际存在

43、的或者可能存在的舞弊行为。（三）询问问治理层前已述及，治治理层的重重要职责之之一就是监监督管理层层对舞弊风风险的识别别和应对过过程，因此此，本准则则第三十九九条规定，注注册会计师师应当了解解治理层如如何监督管管理层对舞舞弊风险的的识别和应应对过程，以以及管理层层为降低舞舞弊风险设设计的内部部控制。注注册会计师师可以通过过参加相关关会议、阅阅读会议纪纪要或询问问治理层等等审计程序序了解有关关情况。本准则第四四十条第一一款指出，注注册会计师师应当询问问治理层，以以确定其是是否知悉任任何舞弊事事实、舞弊弊嫌疑或舞舞弊指控。由于治理理层的重要要职责在于于监督管理理层，因而而其知悉舞舞弊事实、舞弊嫌疑疑

44、以及收到到舞弊指控控的可能性性较大，注注册会计师师应当就这这些内容执执行询问程程序，以便便获取相关关信息。本准则第四四十条第二二款指出，治治理层对注注册会计师师询问的答答复可作为为管理层答答复的佐证证信息。如如果治理层层的答复与与管理层的的答复不一一致，注册册会计师应应当获取进进一步的审审计证据予予以解决。第三节考考虑舞弊风风险因素一、舞弊风风险因素由于舞弊的的实施具有有很强的隐隐蔽性，因因此要发现现舞弊是很很困难的。然而，在在了解被审审计单位及及其环境时时，注册会会计师往往往会识别出出一些表明明可能存在在舞弊动机机或压力、机会的事事项或情况况，以及被被审计单位位对可能存存在的舞弊弊行为的合合

45、理化解释释。本准则则第四十一一条将这些些事项或情情况以及合合理化解释释称为舞弊弊风险因素素。本准则第四四十二条第第一款指出出了舞弊风风险因素与与舞弊之间间的关系：舞弊风险险因素的存存在并不一一定表明发发生了舞弊弊，但在舞舞弊发生时时通常存在在舞弊风险险因素。如前所述，将将舞弊的发发生分解为为三方面因因素后，有有助于注册册会计师考考虑舞弊导导致的重大大错报风险险。本准则则第四十二二条第二款款要求注册册会计师考考虑舞弊风风险因素的的存在对其其评估重大大错报风险险可能产生生的影响。（一）与对对财务信息息作出虚假假报告相关关的舞弊风风险因素表 11441-1 列举了注注册会计师师在执业过过程中可能能遇

46、到的、与对财务务信息作出出虚假报告告相关的舞舞弊风险因因素（表中中的内容按按照发生舞舞弊的三因因素排列）。表 11441-1与对财务务信息作出出虚假报告告相关的舞舞弊风险因因素发生舞弊的的因素舞弊风险因因素大致分分类舞弊风险因因素具体示示例动机或压力力财务稳定性性或盈利能能力受到不不利经济环环境、行业业状况或被被审计单位位运营状况况的威胁市场需求大大幅下降，所所处行业的的经营失败败增多难以应对技技术变革、产品过时时、利率或或汇率调整整等市场环环境变化竞争激烈或或市场饱和和，主营业业务利润率率不断下降降新颁布的行行业相关法法律法规、会计准则则、监管规规则对被审审计单位的的经营活动动、投资活活动或

47、筹资资活动可能能产生重大大影响与同行业的的其他企业业相比，增增长过快或或盈利能力力异常经营活动难难以产生足足够的现金金净流入，或或经营活动动现金流量量连续为负负严重或持续续亏损使被被审计单位位可能破产产、丧失抵抵押品赎回回权或遭恶恶意收购管理层为满满足外部预预期或 要求而承承受过度的的压力政府部门、股东、重重要债权人人、投资分分析师或其其他利益相相关者对盈盈利能 力或增长长趋势存在在预期（特特别是不切切实际或激激进的预期期）管理层在媒媒体等公开开场合提供供的信息过过于乐观需要大量举举债或吸收收股权融资资才能满足足研究开发发或其他资资本性支出出的需求，以以保持竞争争力盈利能力或或财务状况况必须满

48、足足上市交易易、偿债要要求或债务务协议规定定的其 他要求，否否则可能导导致退市、特别处理理、清偿债债务等后果果如报告不良良的盈利能能力或财务务状况可能能会对正在在进行的重重大交易（如如企 业合并或或重组）产产生不利影影响管理层或治治理层的个个人经 济利益受受到被审计计单位财 务业绩或或状况的影影响管理层或治治理层拥有有相当数量量的公司股股票或债券券管理层或治治理层的报报酬中有相相当一部分分（如奖金金、股票期期权）取决决于被审计计单位能否否实现特定定的（往往往是激进的的）指标要要求（如股股价、经营营成果、财财务状况或或现金流量量）管理层或业业务人员受受到更高职职级管理层层或治理层层对财务或或经营

49、指标标过高要求求的压力治理层为管管理层设定定了过高的的销售业绩绩或利润指指标机会 被审计单位位所从事业业务或 所处行业业的性质提提供了对 财务信息息作出虚假假报告的 机会从事大量超超出正常经经营过程的的交易 （可能体体现为关联联方交易或或更隐蔽的的关系和交交易），或或是从事大大量交易的的对方未经经审计或由由其他会计计师事务所所审计从事重大、异常或高高度复杂的的交易 （特别是是临近期末末）从事大量跨跨国、跨境境交易利用中介从从事交易（往往往难以判判断此类交交易是否具具有正当的的商业理由由）在免税区或或税收优惠惠地区设置置重要的银银行账户或或组成部分分（往往难难以判 断此类业业务或交易易是否具有有

50、正当的商商业理由）资产、负债债、收入或或费用需要要作出重大大估计，涉涉及主观判判断或不确确定性， 且难以印印证从事科技含含量高、研研发周期长长或市场风风险大的经经营业务在所处行业业中具有重重要地位，从从而有能力力胁迫供应应商或客户户与其从事事不 公允或不不适当的交交易大量采用分分销渠道、销售折扣扣及退货等等交易方式式组织结构复复杂或不稳稳定难以确定被被审计单位位的最终控控制人组织结构复复杂，存在在异常的法法人组织形形式或管理理职级关系系高层管理人人员、法律律顾问或治治理层频繁繁变更对管理层的的监督失效效管理层由一一人或少数数人（如控控股股东代代表，也可可能是股东东以外的经经理人） 掌控，缺缺乏

51、共同决决策或制衡衡措施治理层未对对财务报告告过程和内内部控制实实施有效监监督内部控制存存在缺陷对控制的监监督不充分分会计人员、内部审计计人员或信信息技术人人员变动频频繁，或是是胜任能力力不足会计信息系系统存在重重大缺陷借口（合理理化解释）管理层态度度不端或缺乏诚信管理层对企企业价值或或道德标准准的沟通、贯彻执行行不足，或或传递了不不适当的价价值观或道道德标准管理层过分分强调保持持或提高公公司股票价价格或盈利利水平管理层倾向向于利用重重要性水平平的概念对对模棱两可可的或不适适当的会计计处理作出出合理化解解释管理层存在在通过不恰恰当方法降降低盈利水水平的逃税税倾向非财务主管管的管理层层过度干涉涉会

52、计政策策的选择或或重大会计计估计的作作出公司、管理理层或治理理层存在违违反证券或或其他方面面法律法规规的不良记记录，或 是因涉嫌嫌舞弊或违违反法律法法规而遭起起诉管理层惯于于向外界承承诺实现不不合理的预预期管理层没有有及时纠正正已发现的的内部控制制重大缺陷陷高级管理人人员缺乏锐锐意进取的的士气混淆个人业业务与公司司业务管理层与注注册会计师师的关 系异常或或紧张在会计、审审计或信息息披露问题题上经常与与注册会计计师发生意意见分歧对注册会计计师提出不不合理的需需求，如对对外勤审计计工作的完完成或审计计报告 的出具提提出不合理理的时间限限制对注册会计计师施加限限制，使其其难以接触触某些人员员（包括治

53、治理层）或或信息试图影响会会计师事务务所对参与与审计业务务的专业人人员的选派派（二）与侵侵占资产相相关的舞弊弊风险因素素表 11441-2 列举了注注册会计师师在执业过过程中可能能遇到的、与侵占资资产相关的的舞弊风险险因素（表表中的内容容按照舞弊弊发生的三三因素排列列）。表 11441-2与侵占资资产相关的的舞弊风险险因素舞弊发生的的因素舞弊风险因因素致分类类舞弊风险因因素具体示示例动机或压力力个人的生活活方式或财财务状况问问题管理层个人人或员工可可能因为个个人追求奢奢侈生活条条件而侵吞吞资产对公司存在在敌对情绪绪已被裁员或或预期被裁裁员的员工工晋升结果或或所获经济济报酬严重重偏离个人人预期的

54、员员工机会某些资产容容易被侵占占的特性或或特定情形形存在大额现现金被经手手或处理的的情形单位价值高高、体积小小、易于变变现、且不不易识别所所有权归属属的存货、固定资产产或其他资资产项目（如如钻石、无无记名债券券、计算机机芯片）内部控制存存在缺陷不相容职务务的分离不不充分，或或独立审核核不力对高层管理理人员财务务支出（如如差旅费、业务招待待费）的审审查薄弱对负责保管管实物资产产的员工的的监督不力力（如资产产存放位置置偏远）对资产保管管岗位的员员工选聘不不严格对资产的会会计记录不不健全交易（如采采购）的授授权审批制制度不健全全对现金、有有价证券、存货或固固定资产等等的实物安安全措施不不充分未对账实

55、不不符的资产产项目（如如盘盈资产产）作出及及时、完整整的会计调调整未对交易（如如销货退回回）作出及及时、适当当的会计记记录缺少强制休休假制度（特特别是对处处于重要资资产管理或或控制岗位位的员工）管理层或处处于控制监监督岗位的的人员缺乏乏对信息技技术的了解解（从而可可能使信息息技术人员员有机会侵侵占资产）对接触自动动记录（包包括计算机机系统 日志）的的控制不充充分借口（合理理化 解释）管理层或员员工不重视视相关 控制忽视对潜在在侵占资产产行为进行行监控或预预防的必要要性漠视已有的的相关控制制措施（如如不执行控控制或不及及时纠正控控制缺陷）对被审计单单位存在不不满甚至敌敌对情绪员工认为自自己没有得

56、得到应得的的待遇或报报酬个人追求不不正常的生生活方式或或物质需求求为了满足个个人对奢侈侈生活的追追求二、对舞弊弊风险因素素的考虑如前所述，在在了解被审审计单位及及其环境时时，注册会会计师应当当考虑所获获取的信息息是否表明明存在舞弊弊风险因素素。表11141-11和表11441-2旨旨在为注册册会计师考考虑舞弊风风险因素提提供参考，有有助于注册册会计师分分别从不同同的舞弊发发生因素思思考问题。在实际运运用时，需需要意识到到以下几点点：第一，表11141-1和表11441-2列列举的舞弊弊风险因素素并非存在在或适用于于每一项具具体的审计计业务中。注册会计计师应当运运用职业判判断，识别别出与特定定审

57、计业务务相关的舞舞弊风险因因素。例如如，在某些些审计业务务中，注册册会计师可可能注意到到被审计单单位的主营营业务利润润率逐期下下滑，或明明显高于行行业平均水水平，从而而适合在这这些业务中中作为一项项相关的舞舞弊风险因因素；而在在另一些审审计业务中中，被审计计单位的主主营业务利利润率各期期都被操纵纵显得非常平平稳，从而而注册会计计师可能难难以直接通通过该指标标判断被审审计单位是是否存在业业绩舞弊，在在这种情况况下，主营营业务利润润率就不适适合作为一一项相关的的舞弊风险险因素。第二，表11141-1和表11441-2并并没有穷尽尽所有的舞舞弊风险因因素，注册册会计师应应当注意，某某些被审计计单位完

58、全全有可能存存在未包含含在表11141-11和表11441-2之之内的舞弊弊风险因素素。第三，在舞舞弊发生的的因素中，注注册会计师师通常会更更难以观察察到对舞弊弊行为予以以合理化的的舞弊风险险因素（因因为此类要要素更普遍遍地体现为为态度和心心理活动），但但仍应意识识到此类舞舞弊风险因因素的存在在。第四，有的的舞弊风险险因素虽然然存在或适适用于被审审计单位，却却并不一定定表明发生生了舞弊或或导致财务务报表发生生重大错报报。这意味味着注册会会计师不应应过度依赖赖舞弊风险险因素，要要认识到这这些因素毕毕竟只是帮帮助其提高高审计效率率和效果的的审计线索索。第五，不同同的舞弊风风险因素的的重要性（指指是

59、否意味味着舞弊的的存在并导导致财务报报表重大错错报）可能能因被审计计单位的规规模、复杂杂程度、所所有权特征征、所处行行业等诸多多因素的不不同而存在在很大差异异，表11141-11和表11441-2的的列举也很很难按照各各个舞弊风风险因素的的重要性进进行排序。综上所述，本本准则第四四十三条指指出，注册册会计师应应当运用职职业判断，考考虑被审计计单位的规规模、复杂杂程度、所所有权结构构及所处行行业等，以以确定舞弊弊风险因素素的相关性性和重要程程度。例如如在大型被被审计单位位中，注册册会计师通通常会比较较关注那些些用以约束束管理层潜潜在不当行行为的因素素（如治理理层和内部部审计部门门的有效性性、是否

60、设设置了正规规的行为守守则并得到到有效执行行）；而在在小型被审审计单位中中，是否具具有书面的的行为守则则就不那么么重要，而而管理层被被个人掌控控的现象可可能也不像像在大型被被审计单位位中那样被被视为严重重的治理缺缺陷。第四节 考考虑异常关关系或偏离离预期的关关系注册会计师师在了解被被审计单位位及其环境境时，应当当运用分析析程序。本本准则第四四十四条指指出，注册册会计师应应当考虑可可能表明存存在舞弊导导致的重大大错报风险险的异常关关系或偏离离预期的关关系。本准则第四四十五条指指出，注册册会计师实实施分析程程序有助于于识别异常常的交易或或事项，以以及对财务务报表和审审计产生影影响的金额额、比率和和