我国上市公司生物资产会计研究

1、我国上市公司生物资源资产会计研究我国上市公司生物资源资产会计研究一、引言森林资源是陆地生态系统的重要组成局部，对于人类的可持续开展具有非常重要的意义。同时，森林资源又是许多企业的消费经营要素，对于企业的财务状况和经营成果影响显著，森林资源资产会计信息对于投资者等会计信息使用论文联盟.Ll.者具有显著的决策相关性。国际会计准那么委员会2000年发布了?国际会计准那么第41号农业?(以下简称IAS41)，我国于2022年发布?企业会计核算方法生物资产和农产品?，2022年发布了?企业会计准那么第5号生物资产?(以下简称AS5)，加强了对生物资产会计核算的标准。在这些会计准那么和会计标准的指引下，我

2、国涉及森林资源资产的上市公司还存在着会计核算是否标准、会计信息能否满足信息使用者的需要等一系列问题。国际上，对于森林资源资产会计核算问题的研究与标准，主要从两个方面展开：一是对于人工林及林场的会计核算，以IAS41和AASBl41(澳大利亚会计准那么委员会第141号准那么)为主要的代表，主要解决人工营造的林木资产及相关资产的会计核算问题。二是人工林以外的其他森林资源资产的核算，包括林地资产和森林景观资产等。在国际会计准那么和美国的会计准那么中，主要在不动产准那么中进展标准，对于发挥其他作用的企业的森林资源资产，除了AASBl037(现已被AASBl41代替)做出了一些规定以外，我国增加了公益性

3、生物资产的内容，其他的多数未予明确标准。在我国。对于森林资源资产会计核算的研究开展也较早，也获得大量的研究成果。具有代表陛的有刘鸣镝(2022)对森林资源资产会计核算进展系统的理论和方法研究。沈振宇(2000)和姜文来(2000)讨论了森林资源资产确实认和资本化问题。张卫民(2022)等研究了森林资源资产确实认和会计核算途径选择。这些研究_作对于我国会计标准的制定发挥了较大的作用，但目前为止，没有学者对2022年的AS5发布后的会计核算情况进展系统研究。因此，本文选取2022年度披露的上市公司年度报告的沪深上市公司分类研究对象并就其进展分析，这对于全面分析与研究森林资源资产会计核算具有重要意义

4、。二、森林资源资产的界定及其在我国上市公司中的存在状况(一)森林资源资产的界定从广义的角度理解，森林资源是包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野牛动物、植物和微生物及发挥其作用的自然环境的总称。从狭义的角度讲，人们通常所说的森林资源主要指的是树木资源，尤其是乔木资源。狭义的森林资源的定义，从一般意义上而言，已经不能满足社会开展的需要，因此，现行的法律、法规根本是在广义概念的根底上，根据其本身的需要确定。?中华人民共和国森林法施行条侈例?认为森林资源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。森林，包括乔木林和竹林。林木，包括树木和竹子；林地，包括郁

5、闭度0.2以上的乔木林地以及竹林地、灌木林地、疏林地、采伐迹地、火烧迹地、未成林造林地、苗例地和县级以上人民政府规划的宜林地。?森林资源资产评估管理暂行规定?规定：森林资源资产.包括森林、林木、林地、森林景观资产以及与森林资源相关的其他资产。在会计学中，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购置、消费、建造行为和其他交易或者事项，预期在将来发生的交易或者事项不形成资产。因此，可以认为，森林资源资产是过去的交易或事项形成的、企业或其他主体所捌有或控制的、预期会给企业或其他主体带来经济利益的森林资源。结合前面的分析，本

6、文将森林资源区分为林木资源、林地资源和森林景观资源三大类，对应将森林资源资产区分为林木资产、林地资产和森林景观资产三大类。(二)森林资源资产在我国上市公司中的存在状况从样本分析及表1中可看出，2022年我国上市公司中还是有大约20家上市公司涉及森林资源资产业务，从行业分类上也涉及多个行业的上市公司，并且工程种类较多，涉及的业务方向也很多。这些上市公司中，通过阅读这些公司的年度报告，有以森林资源资产为主营业务对象的.也有以其拥有森林资源资产作为主要消费原料保障来源的，还有以森林资源资产作为依托提供效劳的。森林资源资产对于这些公司的财务状况和经营成果具有显著论文联盟.Ll.的影响，森林资源资产如何

7、进展会计核算对于企业至关重要。因此，有必要对上市公司的森林资源资产会计核算问题展开深化、系统的研究。三、上市公司森林资源资产会计核算现状及其存在的问题会计核算工作由确认、计量、记录和报告四个环节构成，本文按照这样的逻辑构造，分析上市公司森林资源资产会计核算情况，按照前述选定的样本，考察其年度报告及相关内容，可以得到森林资源资产的会计核算情况如下。(一)森林资源资产确实认、计量与记录情况上市公司森林资源资产确认、计量与记录记录情况如表2所示：从表2中可看出，林木类森林资源资产在上市公司中存在的形式和发挥的作用均有多种方式。发挥作用的形式方面，有提供产品的，也有提供效劳的，提供产品的林木资源有的是

8、消耗性利用，有的不是消耗性利用。提供效劳的主要是防风林和农田防护林，由于这些林木资源提供效劳的方式不一样，所以企业将其列入不同的工程进展披露。有的核算是按照会计准那么进展的(如消耗性生物资产、消费性生物资产及公益性生物资产)。对于完全是提供环境效劳的林木资源如防风林等按照实际本钱进展初始计量和后续计量，同时也不进展摊销。从表2可以看出，林地资源的入账时使用的会计科目主要是无形资产科目，初始计量均采用了实际本钱进展计量，后续计量采用减值测试的方式，减少时一般采用摊销方式。有一家公司将林地计入消耗性生物资产科目并用蓄积量比例结转法减少林地价值。(二)森林资源资产会计信息披露情况上市公司中拥有林木资

9、产的公司较多，且由于我国跟随IAS41的步伐，发布了生物资产准那么。按照AS5披露生物资产的公司也较多。本文剔除了生物资产中不属于林木资源的家畜等生物资产，主要分析林木资产的会计信息披露情况。林地资产是森林资源资产业务的依托性资源，与森林资源资产业务活动密不可分。有的公司由于历论文联盟.Ll.史或国家受权及投资者投入等原因拥有林地的使用权，有的公司采用租赁的方式租人林地获得林地的使用权。森林资源资产的信息披露的情况如表3所示。从表3中可以看出，上市公司披露的信息涉及的林木资产主要包括防风林、公益性生物资产、农田防护林、消费性生物资产及消耗性生物资产，多数林木资产的信息披露均是按照AS5的标准进

10、展的，信息披露也比拟充分，也可以看出会计准那么的效果和作用是明显的。对于功能或作用与AS5规定不同的林木资源，一家上市公司将防风林列入其他资产，另一家虽然在相关资料中可知其有农田防护林，但未在财务报告中明确披露。这也显示上市公司认为现有的AS5不能完好地覆盖企业的森林资源资产业务，需要对森林资源资产的会计核算做进一步讨论。涉及林地的上市公司有12家，进展信息披露的有4家，主要在财务报告中披露信息，从披露位置来看，但凡进展明确披露的均选择在财务报告的无形资产中进展披露，而土地改造支出均在长期待摊费用中披露(未完工的土地改造支出在在建工程工程中披露)。(三)森林资源资产会计核算存在的问题从我国上市

11、公司森林资源资产的会计核算理论角度看，应当说，现行会计核算与标准一定程度表达了资源价值管理的思想，对于推进森林资源资产保护和资源可持续利用起到了积极作用。但是，现行会计仍然存在一些问题。1.核算对象的设置不够系统，导致森林资源资产会计核算标准不完好IAS41中只核算人工林，对于天然林不予核算。林木资源的含义比林木的含义更广，其包含的权利更加丰富。AS5对符合其条件的林木资源核算作了较明确的规定，也规定天然起源的林木资源可以用名义金额计量，其核算范围较IAS41有所扩大。但不管IAS41还是AS5，其中的生物资产只是表达森林资源资产作为生物的局部属性，而没有表达其构成的复杂性和作为自然资源的其他

12、属性，对作为资产的森林资源的表达是片面的。林木资源类资产可以消费木材，也可以在不消灭其林木主体的情况下采收果实等其他林产品，甚至只是基于利用森林资源提供的环境(大环境或小环境)而带来价值。即使消费木材，按照如今的经营方式，也有可能只需要破坏植株个体，而不损害作为一个整体的森林资源的功能和价值。从一般意义上，资产的属性取决于资产的经营目的，经营目的单一，那么其会计属性单一，经营目的多样，那么其会计属性多样。对于林木类资源而言，从经营者的角度，假如只是作为用材林，目的是将来获取木材，那么其作为生物资产核算是没有问题的。但假如其经营目的具有多样性，那么将其作为现行准那么中的生物资产对待就有失偏颇，不

13、能准确、客观反映其资产实际发挥作用的情况。从准那么体系而言，IAs41中，农用土地被归入不动产核算，其核算标准可以说是完好的。但我国并没有对于林业用地相关的规定，没有将林业土地划人固定资产的范畴，在我国农用土地没有明确的会计核算标准。对于公益性生物资产的定义内容，尤其是其中列举的公益性生物资产的功能，实际上不能说是生物资产的功能，而是生物资产与其他资产共同作用的结果。如水源修养功能应当是林木与林地等多因素共同作用的结果，林木与林地等作用要素是密不可分的要素。因此，将水源修养林等作为生物资产是不恰当的。2.会计核算不标准，影响森林资源资产会计信息的质量在森林资源资产的三个构成局部中，林地资源缺乏

14、统一的会计核算分类标准，有的上市公司将其作为无形资产，有的作为消耗性生物资产，尤其是在当作消耗性生物资产时，采用蓄积量比例结转法结转到相关的产品或效劳的本钱中，明显不符合生物资产的含义及林地资产的作用特征。就林木资产而言，多数企业按照生物资产准那么进展会计核算，但也有企业将防风林计入其他资产并且不采用摊销等方式减少，从其发挥作用的特征看有一定的合理性，但缺乏相关的标准或准那么作为根据。在以森林资源为依托的森林景观资源中林木资源也有举足论文联盟.Ll.轻重的作用，但发生的林木种植、抚育等初始本钱和后续支出，由于生物资产准那么没有(实际上也无法)标准的情况下，核算方法多样；显得比拟混乱。3.信息披

15、露不充分、不标准，无法满足信息使用者的需要对于符合会计确认与计量要求的森林资源资产，在财务报表中予以列报，但依靠财务报表还缺乏以披露全面的有益于使用者进展决策的会计信息。财务报表是一种综合性的、经过高度浓缩的概要性信息。目前而言，即便通过会计报表附注，也还难以充分反映森林资源资产的信息，只能反映林木资产的局部价值，对于森林资源资产可能带来甚至已经带来的利益及其变动情况，无法做较好的披露。这些信息假如不予以充分及时的披露，必然影响会计信息的相关性，给会计信息的使用者造成损失。上市公司在披露森林资源资产的信息时，披露位置往往具有一定的随意性，披露方式不统一。不同的上市公司对森林资源的同一种业务，其

16、披露的位置与披露的方式都可能有所不同，显得比拟随意。森林资源中的林木资源假如符合AS5确实认与计量的规定，其会计信息披露还是比拟标准的，但对于会计准那么中没有标准，或者上市公司认为不属于现有会计准那么标准范围的资源，披露的随意性更大些，他们往往按照自己的理解，在现有的核算框架下寻找认为适宜的科目和披露位置进展核算和披露，这一点从上述各种资源的披露位置和披露方式的多样化可见一斑。4.没有反映森林资源资产的内在价值及其变动森林资源资产的核心属性是其具有内在价值，而会计制度由于考虑了历史本钱与现金流量计量原那么，除了一小局部通过市场交易的资产外，会计核算中所确认的森林资源资产的价值大局部是其造林、培

17、育等支出，很难反映其内在的真实价值。森林资源资产与一般的机器设备、房屋、存货等资产的价值变动最大的区别是其价值变动可能是价值增加的，也可能是价值下降的，而上述一般的资产随着其使用时间延长，价值一般是贬值的，目前的会计标准和上市公司的核算理论无法反映森林资源资产的这种变动。四、完善森林资产会计事务的对策建议(一)建立符合森林资源资产的自然属性和经济属性的会计核算体系，全面覆盖企业相关业务以森林资源资产为主要依托的林业消费活动从大农业的范畴来说属于农业，但林业消费活动还是具有粮食种植、家畜养殖等农业活动不一样的特点。林业消费的产品有木材等采伐林木主体而获得的产品，也有从林木上采集的松脂、竹笋、果实

18、等副产品。更为重要的是，随着人们生活程度的进步，人们对于森林资源的利用进入新的阶段，开场发挥森林资源的环境效益并给控制主体带来收益。有的森林资源资产的控制主体大力开展森林旅游和游憩活动，也有的环境效劳价值随着市场机制的不断拓展与完善，也可能逐步通过市场交易来完成，如森林资源的吸碳功能可以通过碳汇交易来实现，生物多样性保护也出现了市场交易行为等等。从理论角度看，上市公司只是从事森林资源资产业务的企业中的一小局部，非上市公司的森林资源资产业务的详细类型更加丰富和多样化。因此，目前的生物资产准那么并不能反映企业的森林资源资产业务，无法满足森林资源资产核算的实际需要，需要在系统研究的根底上制定系统性论文联盟.Ll.的会计核算体系。(二)标准森林资源资产的会计计量和会计信息披露，进步会计信息的有用性会计计量是会计核算中非常重要的一环，对于企业的财务状况和经营成果有直接的重要影响。与一般资产的价值变动规律不同的是，有的森林资源资产的价值并不会随着时间的推移而发生价值贬损，有的可以保持其价值，有的还可能会产生价值增值。会计计量应当结合不同的森林资源资产的主要经营方式，确定不同的会计计量政策