国际会计学（第三版）第5章 外币会计报表折算

1、第5章 外币会计报表折算目 录外币会计报表折算概述 5.1折算外币会计报表的基本方法 5.2折算外币会计报表的基本程序 5.33掌握外币折算事态法与现行汇率法。 2熟悉外币会计报表折算的基本程序和折算外币会计报表的区分流动性项目-非流动性项目法、区分货币性项目-非货币性项目法； 1了解外币会计报表折算的含义和作用； 学习目的与要求 教学重点与难点 不同折算方法下，折算项目适应的折算汇率、折算损益的确定与处理，以及对应的理论依据。翻译论 这种观点认为外币会计报表的折算就是将一种列报货币表述的报表用另一种通货来重新表述，相当于将一份以中文写作的作品转换成同内容的英文作品，或者反过来。这样，就需要寻

2、找合适的转换中介折算汇率。 这种观点认为外币会计报表折算，说到底是一个计量问题。重新计量论是对外币会计报表折算本质的恰当描述。会计的核心问题，更多的是计量问题，外币会计报表折算作为国际企业特有的会计问题，依然如此。当前通行的时态法和现行汇率法，都是重新计量论支持的结果。 重新计量论 5.1 外币会计报表折算概述 5.1.1 外币会计报表折算的本质第一种目的 企业在将其国（境）内外子公司或分支机构的会计报表汇编和合并时，应将那些不是以人民币计量的会计报表折算成人民币计量的会计报表，再与本企业的人民币报表进行汇编和合并 为了便于习惯于特定货币计量（如中国人习惯用人民币计量，美国人习惯用美元计量）的

3、报表使用者理解，而将以一种货币表示的会计报表折算成报表使用者习惯的货币表示的会计报表 第二种目的 5.1 外币会计报表折算概述 5.1.2 折算外币会计报表的意义外币报表折算设计如下问题：一是采用何种汇率对外币会计报表项目进行折算；二是对由于报表各项目所使用的折算汇率不同所产生的外币会计报表折算差额如何处理1）在极不稳定与很稳定的通货之间 2）不是被合并主体的外币会计报表3）以外币表述的专项管理报告5.1 外币会计报表折算概述 5.1.3 不折算外币会计报表的情形 此外，还有一些情形不需要折算外币会计报表，如无法获取相关历史汇率信息，发表的报表不具有会计报表的功能等。5.2 折算外币会计报表的

4、基本方法5.2.1 区分流动性-非流动性项目法 区分流动性非流动性项目法的基本特征，就是把资产负债表上的资产、负债按流动性的不同分为流动性项目和非流动性项目，对于前者按现行汇率折算，对于后者应按历史汇率折算。区分流动性非流动性项目法假设企业的收入和费用成本的发生是均匀的，所以在折算利润表项目时，可以使用利润表期间的平均汇率来折算这些项目。 显然，这种方法没有理论依据，原因是，外币会计报表折算的实质是“重新计量”而不是对报表项目的重新分类，自然地，试图通过将资产负债项目区分为流动性项目与非流动性项目来寻找折算它们的汇率，就失去了根基，也就就无法解释：按现行汇率折算以历史成本计量的存货、按历史汇率

5、折算长期借款的究竟代表什么？是历史成本信息？还是现行成本信息？或者什么都不是？【延伸思考5-1】在区分流动性-非流动性项目法下，为获得报表折算损益数据，应先折算资产负债表还是利润表？为什么？如何操作？【例51】 5.2 折算外币会计报表的基本方法5.2.2 区分货币性-非货币性项目法 面对区分流动性非流动性项目法的批评，塞缪尔R.赫普华斯(Samual R.Hepworth)教授于1956年提出来区分货币性非货币性项目法。认为项目的价值与汇率的关系不是由项目的流动性决定的，而是由项目的货币性决定的。应该把资产负债表上的资产、负债项目按货币性的不同区分为货币性项目和非货币性项目，货币性项目的记账

6、本位币等值会随汇率的变动而变动，应按现行汇率折算；非货币性项目的记账本位币等值在交易发生日就与汇率变动“绝缘”了，不会随汇率的变动而变动，应按历史汇率折算。这是区分货币性非货币性项目法的特征化思想。与区分流动性非流动性项目法一样，该方法也假设企业的收入和费用成本的发生是均匀的，所以在折算利润表项目时，可以使用利润表期间的平均汇率来折算这些项目。 不难发现，相对于区分流动性非流动性项目法，这种方法有所改进，但仍沿用“通过将资产负债项目的分类来寻找折算汇率”的老路，还是没有找到有理论依据的折算汇率，毕竟报表折算不是“报表项目的重分类”，而是“报表项目的重新计量”，因此，SFAS No.8说的好：“

7、单单从区分货币性与非货币性项目中不可能推导出折算的全面原则。在不同情况下，非货币性资产和负债是根据不同基础来计量的，都按历史汇率折算不一定总是合适的。如果该项目是按历史成本表述的，按历史汇率折算非货币性项目能得出合理的结果，然而，如果它是按外币的现行价格表述的，那就不可能得出合理的结果了。”【例52】 【延伸思考5-2】举例诠释SFAS 8对区分货币性-非货币性项目批评：“在不同情况下，非货币性资产和负债是根据不同基础来计量的，都按历史汇率折算不一定总是合适的。”5.2 折算外币会计报表的基本方法5.2.3 时态法 在母公司观点下，应将外币会计报表所反映的经济业务视同为母公司经营活动的海外扩展

8、，外币会计报表折算，就相当于把那些本可以在平时就按两项交易观点折算各笔外币交易，在平时并不进行折算，而选择在期末进行汇总后折算，这样，外币会计报表折算只是将用一种计量尺度（一种货币）转换成用另一种计量尺度（另一种货币）计量，并不改变其计量属性，从而，对以历史成本表述的资产负债项目应按历史汇率折算，对以现行价格计量的资产负债项目就应按现行汇率折算，依照这样的逻辑，对利润表的各项目本应按交易发生日的汇率折算，但对一个经营正常的企业而言，大多数的经营性收入与经营性费用是经常地、均衡地发生的，因此，一般可以将其简化为按交易发生期的平均汇率来折算，但对来自非货币性项目的本期转移部分（如固定资产折旧、无形

9、资产摊销和营业成本等）应按相应的各非货币性项目获得时日的汇率来折算，这就是洛伦森(Leonard Loreuse)于1972年提出来的时态法原理。 可见，时态法依仗的是母国通货观念，体现了外币会计报表折算的本质，反映了合并报表的母公司理论，有较严谨的理论依据。时态法被广泛采用，但其当面临的折算对象是一种独立实体的境外主体时，时态法将不适应了。同时，也有人批评说，时态法对不同报表项目采用不同折算汇率折算，改变国外子公司原有的财务关系和财务结构。同样地，支持时态法的人却从外币会计报表的折算意义并不在于要保持原有的财务关系和财务结构，而在于编制主要为母公司服务的合并报表的角度，反击了对时态法的指责。

10、其实，更有力的指责主要应在对时态法下的折算差异的处理上。【例53】 【延伸思考5-3】若在【例5-3】中，进一步假定有关存货及相关情况见表5-7，则表5-5的“存货”和表5-6的“营业成本”的折算后金额是多少？列出计算过程。5.2 折算外币会计报表的基本方法5.2.4 现行汇率法 项 目折算前金额（美元）折算汇率折算后金额（人民币元）一、营业收入200 0008.401 680 000减：营业成本120 0008.401 008 000销售费用15 0008.40 126 000管理费用(不含折旧费)14 0008.40117 600折旧费6 0008.4050 400财务费用3 0008.4

11、025 200加：投资收益13 0008.40109 200二、营业利润55 000462 000加：营业外收入14 0008.40117 600三、利润总额69 000579 600减：所得税费用24 6008.40206 640四、净利润44 400372 960加：年初未分配利润3 60030 600五、可供分配的利润48 000403 560减：利润分配39 6008.40332 640六、年末未分配利润8 40070 920 表58 利润表及利润分配表（简化） 编制单位：M公司 205年度 对所有外币资产和负债项目均按现行汇率折算，对所有收入和费用都按现行汇率或发生期内的加权平均汇率

12、折算，这就是现行汇率法。 【例54】 仍沿用【例51】R公司与M公司的相关资料，假定折算M公司报表采用现行汇率法。 根据现行汇率法的基本原理，折算M公司美元会计报表折算具体过程与结果见表5和表59。【延伸思考5-4】根据区分流动性-非流动性项目法、区分货币性-非货币性项目法、时态法和现行汇率法的基本原理，折算中产生的“外币会计报表折算损益”应归宿于资产负债表还是利润表？为什么？这样的归宿，对先折算资产负债表还是先折算利润表有怎样的影响？表59 资产负债表（简化） 编制单位：M公司 205年12月31日 5.2.4 现行汇率法 资产折算前（美元）汇率折算后 （人民币元）权益折算前（美元）汇率折算

13、后 （人民币元）货币资金 1 0008.60 8 600流动负债30 0008.60258 000应收账款34 0008.60292 400非流动负债16 0008.60137 600存货65 0008.60559 000实收资本200 0008.001 600 000长期股权投资86 0008.60739 600未分配利润 8 400 70 920*固定资产68 4008.60588 240外币会计报表折算差额121 320*资产总计254 4002 187 840权益总计254 4002 187 840注：*未分配利润项目70 920元根据利润分配表中“年末未分配利润”项目的金额列示。*外

14、币会计报表折算差额2 187 840（258 000+137 600+1 600 000+70 920）121 320（元）。(3)(2) (1) 对外币收入与费用项目按交易日的历史汇率折算，但为了简便起见，可以按加权平均汇率折算。 外币会计报表折算损益，来源于两个部分：本期与期初折算汇率差异而引起的期初外币净资产项目的列报货币等值的差额；本期内加权平均汇率与期末汇率的差异对本期内外币净资产增减变动额的列报货币等值的差额，应将它们合计起来，作为股东权益的一个项目“折算调整”，单独加以反映。 对所有外币资产与负债都按资产负债表日的现行汇率折算为母公司的列报货币等值，对外币实收资本按获取资本时日的

15、历史汇率折算。 5.3 折算外币会计报表的基本程序 5.3.1 国外主体的功能货币是当地通货的折算程序第一步，通过折算外币损益与留存收益表，运用公式“期初留存收益+本期净损益-本期股利支出=期末留存收益”，得出期末资产负债表上的“留存收益”的期末列报货币等值； 折算程序 第二步，通过折算外币会计报表上的资产、负债及除留存收益与折算调整外的股东权益项目，将折算后的资产、负债与股东权益项目的列报货币等值，运用公式“资产-负债-实收资本-留存收益=折算调整额”可以得出外币会计报表折算损益，即折算调整额。 5.3.1 国外主体的功能货币是当地通货的折算程序（1）用有关历史汇率折算那些历史成本表述的外币

16、资产、负债与实收资本，按有关的现行汇率折算那些以现行成本或可变现净值或未来收入价值表述的外币资产和负债项目，然后运用公式“资产-负债-实收资本=留存收益”，得出期末“留存收益”的列报货币等值。 折算程序 （2）用有关历史汇率折算与非货币性项目有关的外币费用项目（如销售主营业务成本、折旧费用与无形资产摊销费等），对外币收益表的其余项目用本期加权平均汇率折算，在此基础上可以运用来自于折算后的资产负债表的留存收益的期末列报货币等值倒算出本期净收益的列报货币等值，进而再倒算出外币会计报表折算损益，并将其列示在合并收益表上。 5.3 折算外币会计报表的基本程序 5.3.2 国外主体的功能货币是母公司的列

17、报货币的折算程序 （1）运用时态法将以记账本位币表述的会计报表重新计量为以国外主体的功能货币表述的会计报表。折算程序 （2）运用现行汇率法将以国外主体的功能货币表述的会计报表折算为以母公司的列报货币表述的会计报表。5.3 折算外币会计报表的基本程序 5.3.3 国外主体的功能货币是第三国通货、记账本位币是 当地通货的折算程序 【延伸思考5-1】我们在第4章和本章已经对IASB、美国和我国会计准则有关外币交易和外币会计报表折算的相关规定做了简要的介绍，读者若要更系统地了解，则可进一步阅读IASB的IAS 21、IAS 29、IAS 36和IAS 39，美国的SFAS 52和我国的CAS 19。总

18、结与结论 折算外币会计报表的区分流动性-非流动性项目法、区分货币性-非货币性项目法、时态法和现行汇率法，实质上是用折算资产、负债项目的特征化汇率来命名的。相对而言，前两者没有理论依据，试图通过对外币资产负债项目的重分类来寻找相应的折算汇率，没有把握好外币会计报表折算的本质不是简单的会计报表重述，而是“重新计量”；后两者，坚持外币会计报表折算是会计报表项目的重新计量，但时态法坚持在重新计量中应保持原有的计量属性不变，而现行汇率法坚持在重新计量中应保持原有的财务关系与财务结构，使选择的折算汇率有本质性差异。相应地，时态法适应于对国外分支机构的报表折算，外币报表折算损益应归属于利润表；现行汇率法适应

19、于对国外实体的报表折算，外币报表折算损益作为所有者权益的调整项目，应归属于资产负债表。然而，现实中的国外经营不是单纯的国外分支机构，也非单纯的国外实体，两类情况都存在，这样只使用一种方法折算外币会计报表，就总存在不适应的情况，若两种方法都对应地使用，则折算结果表达的就是一种无法说清楚的“混合物”。思政园地推进资本市场有序开放 便利跨境投融资改革开放以来，随着中国经济快速增长和资本市场稳定发展，国家外汇局先后推出了多项创新性的制度安排，加快推进资本市场双向开放，逐渐走出了一条具有中国特色的资本项目开放之路。支持企业境外上市 充分利用“两个市场、两种资源”支持境内企业境外上市，利用境外资本市场融资

20、发展，是资本市场开放的重要出发点和立足点。1992年，中央成立中国企业海外上市指导小组，挑选9家不同行业类型的境内企业作为第一批上市试点企业，中国企业开始逐步进入国际投资者视野。此后，越来越多境内企业开展境外上市业务，特别是到香港市场融资，充分利用“两个市场、两种资源”，实现跨越式发展。截至2018年10月末，共有1120家内地企业在港上市（含H股和大、小红筹），其总市值占香港市场的67.3%。改革开放以来，外汇局推进多轮境外上市外汇管理改革，便利和支持境内企业境外上市融资。2016年，为落实中央关于推进供给侧结构性改革的重要部署，降低企业杠杆水平，增加外汇有效供给，外汇局在现有政策框架内创新

21、，推出基石投资绿色通道的创新制度安排，便利境内机构以基石投资者身份参与境内企业境外IPO，不仅有利于境内公司顺利完成境外上市，也方便了境内机构参与境外证券投资。截至2018年10月底，已有15家企业借助基石投资者制度顺利在香港联交所完成上市发行。引入合格机构投资者制度 资本市场迎来双向开放在推进资本市场开放方面，外汇局充分借鉴国际经验，遵循积极、稳妥、有序开放原则，实施过渡性的制度安排，在市场开放的广度和深度上同步推进。2002年，外汇局会同证监会等部门推出合格境外机构投资者（QFII）制度，允许符合条件的境外机构投资者在核定投资额度内，进入我国资本市场进行证券投资。2006年实施合格境内机构投资者（QDII）制度，允许符合条件的境内机构投资者在一定额度内投资境外证券市