第一篇理论篇

1、增值税制度与操作实务第一章 增值税制度概述 PAGE 6 PAGE 5第一篇 理 论 篇第一章 增值税制度概述第一节 增值税的类型及特点一、增值税的类型增值税（value added tax，VAT），是商品税的一种形式，是以商品生产流通的各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。其课税依据是课税商品或劳务在产销的每一阶段新增的价值。作为增值税计税依据的增值额，从理论上讲，就是劳动者新创造的价值（V+M），即产品销售收入中扣除原有劳动转移价值C。在各国增值税制度中，其内涵和外延不尽相同，这种差异主要源于各国对外购投入物品的减除或抵扣规定不尽一致。一般来说，用于生产商品或劳务的外购投入物

2、品包括：（1）原材料及辅助材料；（2）燃料、动力；（3）包装物品；（4）低值易耗品；（5）外购劳务；（6）固定资产（如机器设备、土地建筑物等）。各国增值税制度通常允许将第（l）（5）项列入扣除项目，从商品或劳务的销售额中予以扣除。但是对第（6）项即外购固定资产价值的扣除处理，则因国情而异，有的允许全额抵扣，有的允许部分抵扣，由此，各国增值税可以分为三种类型：第一种是生产型增值税。该类型增值税纳税人在计算增值额时，不允许扣除外购固定资产价款，即以纳税人一定时期内的销售收入减去外购商品、劳务成本后的余额作为增值税的计税依据，这个余额包括工资、利息、租金与折旧和利润，即V+M+折旧。从整个国民经济来

3、看，这一课税基数相当于国民生产总值的统计口径，故称生产型增值税。生产型增值税的计税依据超出了增值额的概念范围，也就是将固定资产的转移价值作为增值额重复征税，有机构成越高的企业重复征税的问题越突出，不利于公平税负，不利于鼓励投资，却可以保证财政收入。我国2009年以前实施的增值税就是这种类型的增值税。第二种是收入型增值税。该类型增值税只允许纳税人在计算增值额时扣除当期计入成品成本的固定资产折旧部分，即以纳税人一定时期内的销售收入减去外购商品、劳务成本和固定资产折旧后的余额作为增值税的计税依据。该余额包括工资、利息、租金与利润，即V+M。从整个国民经济来看，这一课税基数相当于国民收入部分，故称为收

4、入型增值税。此种类型的增值税其法定增值额与理论增值额一致，从理论上讲是一种标准的增值税，但固定资产价值转移是分期分批进行的，折旧计算无法取得合法的原始凭证，很难采用统一规范的发票计征，从而影响了这种方法的广泛采用。第三种是消费型增值税。该类型增值税允许纳税人在计算增值税额时，可在固定资产购入当期一次性全部扣除所购入的固定资产价款，即纳税人在生产经营过程中所耗用的生产资料中包含的已经缴纳的增值税款均可以作为扣除项目。从整个国民经济来看，这一课税对象仅限于消费资料价值部分，因而称为消费型增值税。由于固定资产价款是在其使用期内逐渐转移到产品和劳务的成本中，税法却允许在当期全部扣除，不利于增加国家财政

5、收入。消费型增值税的优点还在于鼓励投资，加速设备更新。此外，消费型增值税具有税不重征的特点，便于按统一购销发票征收，既便于操作，也便于管理，因而这是三种增值税类型中最能体现增值税优越性的一种类型。目前世界上，普遍采用这种消费型增值税。我国在2009年1月1日之后，正式采用消费型增值税。二、增值税的一般特征1增值税具有其他税种不可比拟的优越性，一个完善的增值税制度的采用和实施会对整个国家经济产生举足轻重的作用，这是世界各国重视增值税制改革的重要原因。（1）税基广阔，具有较好的财政收入效益。增值税作为一种税收收入，无论是从横向看还是纵向看，都有广阔的税基。从生产经营的横向关系来看，无论工业、农业、

6、商业还是劳务服务活动，只要有增值收入就要按增值额的大小依率征收；从纵向看，每一货物无论经过多少生产经营环节都要按各道环节上发生的增值额逐次征税。因此它所产生的收入规模与同期的国民收入规模有一个相对稳定的比例关系。在国民收入增长时，能为政府取得更多的财政收入；在国民收入下降时，有利于经济的恢复和发展。（2）具有税收中性的特征。增值税允许纳税人抵扣购买货物和劳务时已支付的增值税税款，避免了可能造成的重复征税的弊端，使同一商品或劳务的税收负担具有一致性；对纳税人的生产、经营活动或消费者的消费选择不会产生影响，具有中性特征，从而使增值税对经济活动有较强的适应性。（3）有利于本国商品和劳务公平地参与国际

7、竞争。对出口商品和劳务适用零税率，就可以使出口商品或劳务完全以不含税的价格进入国际市场，有利于本国的商品和劳务在税收待遇一致的前提下公平竞争。（4）有内在的自我控制机制。实行规范化的增值税后，通过加强对纳税人的扣税凭证的管理，买卖之间环环相扣，就可以建立起纳税人之间的利益制约机制，使增值税具有自我控制机制。2以上是仅就增值税与销售税比较所显现出来的优势而言的。实际上，增值税制也有其缺陷，特别是现实中实行的增值税制更是如此。主要有：（1）增值税具有累退性，不能体现税收公平原则。理想中的增值税应该是广税基的（即将几乎所有的商品与劳务都归入税基），也就是将所有行业与部门的企业都包括在税基当中，能够保

8、证绝大多数企业处在同一竞争的起跑线上。但是，将绝大多数商品与劳务包括进税基必然导致这一税种的累退现象，即收入越少的消费者相对支出的税收负担就越重。这显然违反税收的公平原则。（2）受种种因素干扰，如缓解增值税的累退程度，增值税在实行过程中不得不允许多种减免与扣除，增值税税率难以实行单一税率，这在某种程度上抵消了增值税经济作用的发挥。（3）由于实行抵扣制度，增值税在所有商品税类中征收管理的难度最大，要求有较高的征收管理水平。如果没有较高的征收管理水平，增值税税收收入就容易流失，这对于一些征管水平不高的发展中国家是一个严峻的考验。三、我国增值税的特征1实行消费型增值税，企业新购进设备所含进项税额不再

9、采用退税办法，而是采取规范的抵扣办法。2实行两档税率。即基本税率为17%和低税率13%。另设零税率，适用于出口货物。税率结构大大简化。3实行价外税。即增值税税金不包含在销售价格内，将税款同价格分开。4划分一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人，凭购进货物的增值税专用发票所注明的税款予以抵扣；对小规模纳税人采用简易征收办法，不准抵扣进项税额。5实行税款抵扣制，即实行凭注明税款的专用发票进行抵扣的办法。专用发票分别标明货物价款和税金，纳税人在本环节销售货物时，要注明增值税税款，下个环节凭购进货物专用发票注明的税款予以抵扣。6减免税项目比较少，大多放在最后的消费环节，且权限高度集中在国务院。第二节

10、增值税制度的演变一、增值税的产生及发展20世纪初，美国耶鲁大学教授托马斯S亚当斯以及担任美国政府顾问的商人威尔海姆，曾提出过创立增值税的设想。1919年德国工业资本家西门子建议用一种“巧妙的交易税”代替当时的交易税。即：以对第笔交易的增值额征收的交易税，代替当时以每笔交易的全额征税的交易税。20世纪50年代初，日本曾有创办增值税之议，但未实行。至1954年，法国政府进一步把扣除范围扩大到固定资产已纳税额，将生产税改成为增值税，标志着增值税的正式诞生。不久，法国增值税从工业扩展到农业、商业、交通、服务等行业，在世界上率先建立了一套最系统的消费型增值税制度。1962年，欧洲经济共同体的财政金融委员

11、会（The Neumak Committee）建议所有的欧共体成员国都采用增值税作为统一的销售税形式，之后并成为加入欧盟的一个重要条件。此后的十年，所有欧共体成员国先后改行了这一税制，并逐步扩展到欧洲其他国家。20世纪70年代初期，以拉美国家为主的许多发展中国家也采用了这一税制。现在，世界上已有100多个国家实行了增值税制，虽然这些国家和地区在具体应用中存在一定的差异，税种的名称也不一定叫增值税，但其基本原理是一致的。二、我国增值税制度的沿革我国增值税制度是与我国宏观经济体制的改革密切相关的。20世纪70年代末，随着我国工业改组政策的逐步实施，专业化协作的部分机电行业迅速推开，但随之而来的重复

12、征税的矛盾也越来越突出。为解决这一矛盾，国家当时规定对协作企业向制造农机产品整机的企业提供的金属零部件实行免税。与此同时，理论界已开始着手研究如何有效地解决重复征税的问题，在吸收国外间接税改革经验的基础上初步提出了在我国推行增值税的设想。1983年，在试点的基础上，财政部决定在全国范围内选择部分行业全面试点。1984年，全国人大常委会授权国务院颁布了中华人民共和国增值税条例（草案），正式确立了增值税在我国间接税结构中的地位，使增值税由试点转为正式试行，并以此为基点，开始了我国增值税发展和完善的历程。1984年颁布的增值税条例规定，我国增值税的征收范围为：机器机械及其零配件、机动车船、轴承、农具

13、及其零配件、钢坯、钢材、自行车、缝纫机、电风扇、印染绸缎及其印染机织丝织品、西药等12类产品。此后在1986年、1987年、1988年、1989年又陆续扩大了增值税的征收范围。1993年12月13日，中华人民共和国国务院令第134号正式发布了中华人民共和国增值税暂行条例，规定从1994年1月1日起施行。此时的增值税同原来的增值税制度相比有以下几个特点：（1）实行普遍征收。即将所有货物的销售（不包括不动产）以及加工修理修配业务都纳入了增值税征收范围。（2）简化了税率。即由以前的11档税率简化为两档正税率和一档零税率。（3）确立了增值税发票的法律地位。即通过增值税专用发票，将纳税人之间的纳税义务和

14、扣税权力有机的统一起来，形成纳税人自我约束、自我监督的机制。（4）对小规模纳税人等采取简易的征收方法。即对小规模纳税人统一实行定率征收的简易征收方法，小规模纳税人没有进项税款的抵扣权。（5）实行按不含税价计税的方法。随着我国经济的不断发展，我国实行的生产型的增值税制度已经不能满足经济的发展。在生产型增值税制度中，存在着管理上、实施上的一系列问题，比如征税范围比较窄，管理中存在漏洞；对企业中固定资产存在重复征税的现象；税率复杂，税负不平等。从理论上讲，生产型增值税是一种不安全、不彻底的税收制度，由于购入固定资产不允许抵扣进项税，购入固定资产就形成企业的较高的生产成本，不利于企业的发展，并容易在交易中产生摩擦。针对在生产型增值税税制实施中产生的这些问题，我国对增值税进行了改革，将我国实施的生产型增