税务与会计差异-黄德汉

1、税收与会计的主要差异1收入确认经营租赁业务产生一次性收取超过一年的租金会计处理企业会计准则第 21号租赁第二十六条 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。企业所得税的处理企业所得税法实施条例第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。2所得税汇算清缴时调增应纳所得额，符合条件的确认递延所得税附表三第5行“4.未按权责发生制原则确认的收入”：会计上按照权责发生制原则确认收入，但按照税收规定不按照权责发生制确认收入 注意相关的营业税及房产税。另外应注意： 租赁业务已发生并且合同约定了收取租金的

2、日期，但至年度终了仍未能收到租金的情况。 区分 A）企业估计未来很可能收到租金； B）企业估计未来不是很可能收到租金；（企业所得税汇算清缴时调增应纳所得额，符合条件的确认递延所得税）同上3相关问题：一次性支付超过一年的租金会计处理企业会计准则第 21号租赁第二十二条 ： 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。企业所得税的处理企业所得税法实施条例第四十七条：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；4 只有当会计处理采用其它方法摊销（即不按直线法摊销时）产生暂时性差异，企业所得税汇

3、算清缴时调增（或调减）应纳税所得额，确认递延所得税。简化填列附表三第40行“其他”另外应注意： 租赁业务已发生并且合同约定了支付租金的日期，但至年度终了仍未支付租金的情况（企业会计处理必须预提租赁费用，企业所得税汇算清缴时调增应纳所得额，符合条件的确认递延所得税）5融资租赁业务产生承租人 A、融资租入固定资产入账价的确定与其计税基础确定的差异问题 会计处理 企业会计准则第 21号租赁 第十一条 ： 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 承租人在租赁谈判和

4、签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 6所得税处理 企业所得税法实施条例第五十八条第 （三）点规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 即当会计处理选择最低租赁付款额的现值作为固定资产的入账价值时产生差异（即入账价值与计提折旧的计税基础不一致），因为“租赁合同约定的付款总额”一般为公允价值。7B、融资租入固定资产折旧与未确认融资费用的摊销问题企业所得税法实施条

5、例第四十七条第（二）点规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。第五十九条：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。（固定资产使用的年度折旧每年调减应纳税所得额，摊销的未确认融资费用调增应纳税所得额）8出租人会计处理企业会计准则第 21号租赁 ：第十八条 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。 第十九条 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。（确认

6、的租赁收入呈递减趋势，见案例） 9所得税处理企业所得税法实施条例第第十九条规定： 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 即在租赁的前期税法要求确认的租金收入小于每年会计核算确认的租赁收入，调减应纳税所得额，确认递延所得税负债；租赁的后期则相反，应调增应纳税所得额，并转回前期确认的递延所得税负债。3610案例1租赁合同201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日204年12月31日）

7、。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。11 （5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。（6）租赁合同规定的利率为8（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1向B公司支付经营分享收入。122A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，将该生产线退还B公司

8、。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。13A公司的会计处理如下：1租赁开始日的会计处理最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值 =1 000 0003+0=3 000 000（元）计算现值的过程如下：每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000（P/A，3，8）查表得知：（P/A，3，8）2.5771每期租金的现值之和=1 000 0002.5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值2 600 000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。14计算未确认融资费用未确认融资

9、费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值 =3 000 000-2 577 100=422 900（元）将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。15账务处理为：202年1月1日，租入程控生产线：借：固定资产融资租人固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900 贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 10 00016涉税处理： 企业所得税法实施条例第五十八条第 （三）点规定：

10、融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 实施条例第四十七条第（二）点规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 17 即会计核算确认的该项固定资产的入账价值为：2 587 100元，但是税法确认的计税基础为： 3 010 000元。 因计税基础大于账面价值，（如果会计确认的折旧年限与税法确认的折旧年限相同）税法确认每年可以在企业所得税前扣减的折旧费用大于会计核算所计

11、提的折旧金额，因此，设备租入年度企业所得税汇算清缴时如果符合条件应确认递延所得税。 在每年计提折旧，因少计提了折旧应将少计提的折旧调减应纳税所得额，并转回原确认的递延所得税。18分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率 由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用 未确认融资费用分摊表（实际利率法）略 19第三步，会计处理为：202年12月31日，支付第一期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000202年112月，每月分摊未确认融资费用时

12、，每月财务费用为：206 16812=17 180.67（元）。借：财务费用 17 180.67 贷：未确认融资费用 17 180.6720 “未确认融资费用”分摊的税务处理： 企业所得税法不确认分摊未确认融资费用时所产生的财务费用。（调增）21203年12月31日，支付第二期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000203年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：142 661.4412=11 888.45（元）。借：财务费用 11 888.45 贷：未确认融资费用 11 888.4522204年12月31日，支付第三期租金：借：长期

13、应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000204年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：74 070.5612=6 172.55（元）。借：财务费用 6 172.55 贷：未确认融资费用 6 172.5523计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算第二步，会计处理202年2月28日，计提本月折旧=813 088.5711=73 917.14（元）借：制造费用折旧费 73 917.14 贷：累计折旧 73 917.14202年3月204年12月的会计分录，同上。244或有租金的会计处理203年12月31日，根据合同规定应向B公司支

14、付经营分享收入100 000元：借：销售费用 100 000 贷：其他应付款B公司 100 000204年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元：借：销售费用 150 000 贷：其他应付款B公司 150 000注：如果年度终了未支付是不能在税前扣除的，在支付年度再扣除。25B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。（2）发生初始直接费用100 000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司

15、取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。（5）204年12月31日，从A公司收回该生产线。26B公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。 根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：27租金期数+承租人担保余值=1 000 0003年+0=3 000 000（元）因此有1 000 000（P/A，R

16、，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）经查表，可知年金系数利率2.72325%2.7R2.67306%=R=5.46%即，租赁内含利率为5.46%。28第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值 =（1 000 0003+0）+0+0=3 000 000（元）最低租赁收款额=1 000 0003=3 000 000（元）最低租赁收款额的现值=1 000 000（P/A，5.46，

17、3）=2 700 000（元）29未实现融资收益=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值-最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值=3 000 000-2 700 000 =300 000（元）第三步，判断租赁类型（略）。第四步，账务处理。202年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款应收融资租赁款 3 000 000 贷：融资租赁资产 2 600 000 银行存款 100 000 未实现融资收益 300 000 *相当于分期收款销售商品，税务处理见后述30（2）未实现融资收益分配的账务处理。第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益。 未实现融资

18、收益分配表（略）第二步，账务处理。202年12月31日，收到第一期租金：借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000202年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 （147 42012）12 285 贷：租赁收入 12 28531涉税处理： 企业所得税法实施条例第第十九条规定： 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 即税法确认每年确认的租金收入为1 000 000元，因此、每年会计核算确认的租赁收入与税法应确认的租金收

19、入应调整应纳税所得额。3632203年12月31日，收到第二期租金：借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000203年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 （100 869.1312）8 405.76 贷：租赁收入 8 405.76*税法不确认未实现融资收益的分摊33204年12月31日，收到第三期租金：借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000204年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 （51 710.8712）4 309.24 贷：租赁收入 4 309.2434（3）或有租金的会计处理

20、。203年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：借：应收账欺A公司 100 000 贷：租赁收入 100 000204年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收150 000元：借：应收账款A公司150 000贷：租赁收入150 00035分期收款销售业务产生会计处理企业会计准则第14号收入第五条： 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。 合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允

21、价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 36企业所得税法实施条例第二十三条： 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现； 37案例： A公司2005年1月1日采用分期收款销售方式将一生产线销售给B公司，不含税售价2000万元，销项税额340万元，合同约定分5年等额收款（每年12月31日收款），生产线的制造成本1500万元（若现销不含税价为1600万元），发出商品时开具增值税发票，当天收款340万元，B公司已验收，假设相关的交易价是公允的。 依据企业会计准则：A公司当年应确认的销售收入

22、总额为1600万元。依据企业所得税法实施条例第23条：A公司每年应确认的收入为400万元。注意增值税的相关规定38未来五年收款的现值现销方式下应收款项的金额400（P/A，r，5）3401600340R7.932005年出售时的处理借：长期应收款 20000000 银行存款 3400000 贷：主营业务收入 16000000 应交税费增值税（销项） 3400000 未实现融资收益 400000039借：主营业务成本 15000000 贷：库存商品 150000002005年年未借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000借：未实现融资收益 1268800 贷：财务费用 1268

23、800（16000000 7.93）第5行调减金额1200000036行调减金额126880040行调增金额12000000402006年年末借：银行存款 4000000 5 贷：长期应收款 4000000借：未实现融资收益 1052200 贷：财务费用 1052200 3616000000（40000001268800） 7.93注：40行，调减300000041长期债权利息收入的确认产生会计处理企业会计准则第 22号金融工具确认和计量 第三十三条： 企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。 企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息

24、收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。42企业所得税处理企业所得税法实施条例第十八条： 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。43【例】200年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元 （含交易费用、假设其中10元为相关费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回， 且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

25、 XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：44设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1+r）+59（1+r）+59（1+r）+59（1+r）+（59+1 250）（1+r）=1 000（元）采用插值法，可以计算得出r=10，由此可编制下表 ；（表略）45根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资利息调整 250注意：从所得税法的规定看，到出售时该项投资可税前扣减的投资成本为（1

26、000）、（企业所得税法实施条例第56条及第71条的相关规定）递延所得税的确认问题？46（2）200年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41 贷：投资收益 100借：银行存款 59 贷：应收利息 59注意：税法只需确认59元的应税所得，即企业所得税汇算清缴时应作纳税调减处理。47（3）201年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45 贷：投资收益 104借：银行存款 59 贷：应收利息 59纳税调整同上48（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息

27、59 持有至到期投资利息调整 50 贷：投资收益 109借：银行存款 59 贷：应收利息 5949（5）203年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 55 贷：投资收益 1l4借：银行存款 59 贷：应收利息 5950（6）204年l2月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 1l8借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资成本 1 25051假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ

28、公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下： （59+59+59+59+59+1 250）（1+r）=1 000（元）， 由此得出r9.05%据此，调整上述表中相关数据后如下表所示：（表略）52根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资利息调整 250（递延所得税负债）53（2）200年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5（3）201年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 39

29、.69 贷：投资收益 98.6954（4）202年12月31日：借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 48.6 贷：投资收益 107.62（5）203年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 58.36 贷：投资收益 117.3655（6）204年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 71.83 贷：投资收益 130.83借：银行存款 1 545 贷：持有至到期投资成本 1 250 应计利息 29556 企业所得税的处理： 因税法规定“利息收入，按照 合同约定 的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

30、 该债权投资约定的应付利息的日期是债券的到期日，所以该项债券投资（除最后一年外）每年确认的投资收益在年终企业所得税汇算清缴时均应作纳税调减处理，最后一年应作调增处理，应调增的应纳税所得额为（295130.83）元。并注意递延所得税的处理。57销售商品因收入确认条件不一致产生会计处理企业会计准则第14号收入 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 58（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业； （五）相关的已发生或将发生

31、的成本能够可靠地计量。 企业所得税处理企业所得税对收入确认的相关规定，国税函2008875号文 除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：591.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。比会计准则的少一条，将形成差异、（收入与成本的差额、永久性？）60投资与企业合并的相关业务产生*长期股权投资权益

32、法核算关于初始投资成本的调整 会计处理 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。 所得税处理 企业所得税法实施条例第七十一条 ：通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。在投资环节不要求确认相关收益，应调减投资年度应纳税所得额，并确认递延所得税61 例：A公司于205年1月取得B公司30的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为36000 万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同、按权益法核算，企

33、业所得税税率25）。借：长期股权投资B公司（成本）108 000 000贷：银行存款 90 000 000营业外收入 18 000 000 附表三第6行，“调减金额”填1800万元；但长期股权投资被税法确认的计税基础为9000万元；因此应确认递延所得税的金额为1800万元2562*按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益*当被投资企业获利确认投资收益：会计处理借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益 会计处理是否需要确认递延所得税的金额税务处理不确认应纳税所得额，附表三第7行“调减金额” 填列相关金额*当被投资企业亏损确认投资损失：63会计处理借：投资收益 贷：长期股权投资税务处理不确认应纳

34、税所得额减少，附表三第7行“调增金额” 填列相关金额。会计处理是否需确认递延所得税的金额？64*长期股权投资成本法核算确认的投资收益 当被投资企业分派现金股利时应确认投资收益：会计处理借：应收股利 贷：投资收益 收到现金股利时：借：银行存款贷：应收股利税务处理股息收入免征企业所得税附表五税收优惠明细表第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益” 、附表三第15行、主表17。 65*非同一控制下吸收合并被吸收合并企业资产（如：不动产）产生评估增值A、被购买方的股东获得的对价达到适用特殊性税务处理规定的比例（如超过85的股份或股权支付）购买方会计处理 非同一控制下的吸收合并，购买方

35、在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。（假设被购买方一不动产账面价值4000万元、评估值1亿元）66税务处理 被购买方及其股东均不会因不动产评估增值而增加当期企业所得税的应纳税所得额，因此购买方虽将不动产按评估值入账，但其计税基础仍为被购买方的原账面值。（财税 2009 59号文第六条第（四）点）差异的形成及相关处理 购买方按评估值入账并按评估值计提折旧，合并年度购买方应确认递延所得税负债，折旧计提的年度调增应纳所得额。（附表九第2行）注意被购买方股东的相关处理，

36、附表三第8行67 B、被购买方的股东获得的对价未达到适用特殊性税务处理规定比例（如：股份或股权支付比例不达到85），适用一般性税务处理规定购买方及被购买方的股东均不因该不动产评估增值产生会计与税法的差异*同一控制下吸收合并（支付对价）被吸收合并企业资产（如：不动产）产生评估增值A、被合并方的股东获得的对价未达到适用特殊性税务处理规定的比例（如小于85的股份或股权支付）（假设被购买方一不动产账面价值4000万元、评估值1亿元）68合并方会计处理 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 合并方在合并中取得的被合并方各项资产

37、、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。税务处理 合并方取得的不动产虽按被合并方原账面值入账，但其计税基础是不动产评估后的价值财税 2009 59号文第四条第（四）点第1款；被合并方的股东一般会因此增加合并年度企业所得税的应纳税所得额。附表三第9行（“被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理”、被合并方注销）69差异的形成及相关处理 合并方取得的不动产按被合并方原账面值入账并以此作为每一年的计提折旧的基数，但税法确定该不动产的计税基础是评估后的价值，如果合并方符合条件，合并年度可确认递延所得税资产，对不动产计提折旧的每一年度调减应纳税所得额。（附表九第2行）相关问题： 在同一控制下企业合并

38、，如果在合并过程中产生了相关的费用，根据会计准则的规定，应计入当期损益（因发行权益性证券支付给券商的费用除外），但根据企业所得税法实施条例的规定应计入投资成本，在未来转让或处置该项投资时才能70 在企业所得税前扣减。（交易性金融资产也会产生这一问题）注意是否需要确认递延所得税？B、被合并方的股东获得的对价达到适用特殊性税务处理规定的比例（如超过85的股份或股权支付）合并方 取得不动产的入账价值与计税基础一致，不产生差异；被合并方的股东 “被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”但该股权投资的入账价应视不同情况处理，可能产生税收与会计的差异。被合并方注

39、销71*同一控制下吸收合并（不支付对价）财税 2009 59号文第六条第（四）点：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： *.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 *.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 *.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。即使被合并方的资产发生评估增值也不产生差异 72*股权、资产收购业务1、非同一控制下 例1：A公司以土地使用权投资给B公司，取得B公司60的股

40、份，该土地使用权属实质性经营资产，A取得股权后12个月内不转让，该不动产占A公司资产总额的40。土地使用权账面价值8000万元，评估价值2亿元。 A公司长期股权投资的入账价值与计税基础一致，不产生差异，A公司需确认1.2亿元评估增值产生的应纳所得额；B公司无形资产的入账价值与计税基础也一致，不产生差异。注意：营业税、土地增值税、契税等73 续前例，其它条件不变，将“该不动产占A公司资产总额的40”变更为“该不动产占A公司资产总额的75”。该交易将变化成B公司以100股份支付对A公司的资产进行收购。所得税处理 根据财税 2009 59号文第六条第（三）点的规定：资产收购，受让企业收购的资产不低于

41、转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： *转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 *受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。74注：“股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失”会计处理 非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产，发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。差异形成与处理 A公司长期股权投资的入账价值为2亿，计税基

42、础为0.8亿，交易当年无需调增应纳税所得额，但会计处理需确认递延所得税负债，未来转让或处置该股权的年度 调增 转让或处置当年的应纳所得额。75 B公司接受土地使用权的入账价值是2亿元，但计税基础为0.8亿元，交易当年无需调增应纳税所得额，但会计处理需确认递延所得税负债，未来摊销该项无形资产的每一年度 调增 摊销当年的应纳所得额。 例2、C公司以其控股D公司10的股份作为对价支付给E公司，取得E公司所持F公司80的股份。C公司取得D公司10股权的投资成本为1000万元，股权交易时的公允价值为8000万元；E公司取得F公司80股权的投资成本为1600万元，股权交易时的公允价值也是8000万元。（其

43、它条件符合特殊性税务处理规定）76所得税处理 财税 2009 59号文第六条第（二）点规定：股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：*.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。*.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。*.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 77会计处理 非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合

44、并成本包括购买方付出的资产，发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。差异形成与处理 C公司取得F公司股权的长期股权投资的入账价值为0.8亿，计税基础为0.16亿，交易当年无需调增应纳税所得额，但会计处理需确认递延所得税负债，未来转让或处置该股权的年度 调增 转让或处置当年的应纳所得额。(E公司同C公司）78 续前例条件改为C公司以其控股D公司10的股份作为对价支付给E公司，取得E公司所持F公司70的股份， C公司取得D公司10股权的投资成本为1000万元，股权交易时的公允价值为7000万元；E公司取得F公司70股权的投资成本为1400万元，股权

45、交易时的公允价值也是7000万元。（其它条件不变）C公司取得F公司股权的长期股权投资的入账价值为0.7亿，计税基础也为0.7亿，不产生差异，交易当年需调增应纳税所得额0.6亿元；E公司取得D公司股权的长期股权投资的入账价值为0.7亿，计税基础也为0.7亿，交易当年调增应纳所得税额（0.7亿-0.14亿）。792、同一控制下（略）视同销售业务产生注：视同销售是一个税收概念，不是会计学的概念，某一经济业务发生，首先无需考虑它是否属视同销售业务，而是先按会计制度或会计准则的规定进行相应的会计处理，如果会计处理未确认相关的收入（即有的视同销售业务会计处理也会确认收入），而企业所得税的相关规定需要确认收

46、入的，在企业所得税汇算清缴时再作纳税调整，调整应纳税所得额时一般无需对该业务作专门的会计处理，但如果该业务需要按增值税条例及其细则确认销项税的一般应在会计处理时同时确认。关于视同销售业务主要的涉税规定80增值税条例实施细则 第四条 ：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；企业所得税法实施条例第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的

47、，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。81（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。82国税函2008828号文的相关规定根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条规定，现就企业处置资产的所得税处理问题通知如下：一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式

48、和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （一）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （二）改变资产形状、结构或性能； （三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （四）将资产在总机构及其分支机构之间转移； （五）上述两种或两种以上情形的混合； （六）其他不改变资产所有权属的用途。83二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。三

49、、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。四、本通知自2008年1月1日起执行。对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按本通知规定执行。84【例1】乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，209年2月，公司以其生产的成本为5 000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7 000元，乙公司适用的增值税税率为17%；乙公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17%。假定

50、100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。85分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，根据增值税条例实施细则规定应视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，如果已抵扣了相关的进项税额，应将增值税进项税额转出（购买的货物用于集体福利增值税无需视同销售、但所得税需作视同销售处理） 。（一）发放彩电（自产）的账务处理：彩电的售价总额：7 00085+7 00015=595 000+105 000=700 000（元）彩电的增值税销项税额：857 00017%+157 00017%

51、=101 150+17 850=119 000（元）86决定发放非货币性福利时借：生产成本 696 1501管理费用 l22 8502贷：应付职工薪酬 819 0003实际发放非货币性福利时借：应付职工薪酬 819 000贷：主营业务收人 700 000应交税费增值税（销项税额） 119 00087借：主营业务成本 500 000贷：库存商品 500 000汇算清缴时无需调整应纳税所得税额1=（70+11.9）（85（15+85）2=（70+11.9）（15（15+85）3=（70+11.9）注意：如果这些自产产品（彩电）用于职工饭堂作固定资产使用等集体福利，而不是发放给职工个人（职工个人福利

52、），情况如何？（增值税视同销售，企业所得税则相反）88（二）发放电暖气（外购的）的账务处理：电暖气的售价金额=85500+15500=42 500+7 500=50 000（元）电暖气的进项税额=8550017%+1550017%=7 225+1 275=8 500（元） 公司决定发放非货币性福利时借：生产成本49 7251管理费用8775 2贷：应付职工薪酬 58500 389购买电暖气时借：应付职工薪酬58 500 4 贷：银行存款 58 5001=（5+0.85）（85（15+85）（万元）2=（5+0.85）（15（15+85）（万元）3=（5+0.85）（万元）4包含增值税额。（购入

53、货物时未抵扣其进项税金、如果购入时已抵扣相应的进项税金，应先作进项税转出处理；增值税不作视同销售处理，但根据国税函 2008 828号文第二条第（三）点的规定，企业所得税应作视同销售处理，因此年度企业所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额。附表(一)第15行、附表（三）第2行附表（二）第14行视同销售成本不填）90【例2】 甲公司为增值税一般纳税人，执行企业会计准则，本期以原材料对乙公司投资该批原材料的成本200万元，计税价格为220万元。假如该原材料的增值税税率为17。根据上述经济业务，甲公司作如下账务处理：应确认的销项税额=22017=37.4（万元）借：长期股权投资 2 574 000 贷：

54、主营业务收入 2 200 000 应交税费增值税（销项税额） 374 000借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000在汇算清缴时无需调整）91【例3】 某企业为增值税一般纳税人，本期将一批成本为100万元，售价（计税价）为120万元的自产产品用于在建工程，企业适用增值税税率17。会计处理借：在建工程 117万元 贷：库存商品 100万元 应交税费增值税销项税 17万元（注意：增值税申报表、利润表、季度申报企业所得税、年终企业所得税汇算清缴）附表(一)第15行、附表（三）第2行附表（二）第14行视同销售成本的填列）92例4、A公司每销售一制造成本为1700元，售价为

55、2000元的产品都随货附送一赠品给客户，该赠品是外购的，进货价100元，取回增值税专用发票但未抵扣其进项税，赠品购入时按含税金额直接计入营业费用，如何进行恰当的处理？例5、B公司在销售产品时一般不随产品销售附送赠品，但该公司会不定期的外购一些商品作为礼品赠送给客户，是否需视同销售？93相关问题：1、将自产的产品用于经营租赁，租赁两年后再出售应如何进行涉税处理？2、房地产开发企业将自己开发的商品房出租，是否要视同销售确认收入？ 3、企业将自产的产品用于研发新产品是否需要视同销售？4、铁路局销售报废钢轨是否缴纳增值税，按什么税率缴纳？5企业自制设备转为自用固定资产用于生产产品，是否要缴纳增值税？6

56、、自产货物用于自用生产设备维护，是否属于“视同销售”？ 947、我公司没有在公司注册地以外设立任何分支机构，只在外地租用了一处仓库，库内的货物所有权属我公司，我公司作存货管理。若当地的客户需要货物时，仓库根据我公司开出的提货单将货物发送给客户，我公司据租赁合同每月支付租金。请问我公司将货物从公司发往该外地库是否视同销售？ （国税发1998137号） 8、C公司将自产零配件免费提供给已出售但尚在保修期内的产品（一种机器设备）维修使用、是否需视同销售？9、A公司主要生产销售食用油，税务稽查局近期查账，问题如下：95 公司产品销售同时搭赠自产的同类产品，随货发出。因公司的大部分客户为个体户，每月开发

57、票量非常少，财务凭销售单作为收入的依据，发票仅为附件。在这种情况下，售货及随货搭赠的产品就不大可能在同一张发票体现，税务局认定随货搭赠的产品应视同销售，缴交税款； 公司部分产品收取包装物押金，因包装物在一年中处于不断周转使用状态，没有采用退押金收押金的账务处理，只是登记包装物周转备查帐，税务局认定按国税发（1995）192号规定收取押金应并入销售额征税。 公司给予客户一定的市场费用以及返利，客户无法提供正式费用票据，账务处理只能扣减收入，作为价格折让的方式处理，但无法在同一张发票上体现； 以上几项税务局均要认定公司为偷税，并处罚款。请问上述税务机关的认定合理吗？9610、企业样品涉及的视同销售

58、问题；11、企业在交际应酬的过程中将购买的礼品赠送给个人涉及的企业所得税、增值税（含进项税抵扣和销项税的确认）、个人所得税问题；97成本费用支出的实际发生额超过企业所得税法规定的扣除标准产生1、超过部分不能结转到以后年度扣除的；如：业务招待费、职工福利费、工会经费、捐赠支出（除特别规定外）、利息支出、各类基本社会保障性缴款、补充养老保险、补充医疗保险、住房公积金等。（附表三）2、超过部可以结转到以后年度扣除的；如：广告及业务宣传费、职工教育经费等。（附表三）98因未能取得或未能及时取得合法有效扣税凭证、或未能及时支付相关款项而产生如：估价入账金额、未取的合法凭证但已按完工程度结转的成本、预提的

59、成本费用、12月份的工资问题等。关联交易导致的特别纳税调整产生如：纳税人按特别纳税调整规定，自行调增的当年应纳税所得， （如：41关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则的;45设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的 ;46从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出;47企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的;）附表三第53行 99公允价值的运用及计提各类准备金产生 如：借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益（附表7） 借：可供出售金融资

60、产公允价值变动 贷：资产减值损失 （附表10） 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 （成本模式计量） 借：投资性房地产公允价值变动 贷：公允价值变动损益（公允价值计量） 财税 2007 80号文100因各项税收优惠（含不征税收入）产生免税收入“国债利息收入”：持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”：居民企业直接投资于其他居民企业所取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。“符合条件的非营利组织的收入”：符合条件的非营利组织的收入，不包括除国务院财政、税务主管部门另有规定外的从事营