质量成本规章制度实施程度

1、品質成本制度實施程度與TQM製造績效之相關性研究湯玲郎eq o(sup 8(1),sdo 3() 林正明eq o(sup 8(2),sdo 3()eq o(sup 8(1),sdo 3()元智大學企管系暨治理研究所 中壢市遠東路135號TEL: 03-4638800ext 623 FAX: 03-4630377E-mail: .tweq o(sup 8(2),sdo 3()育達商業技術學院會計系 苗栗縣造橋鄉曇文村午日節湖600號TEL: 03-7479313 E-mail: .tw摘 要本文採用個案研究與問卷調查，探討

2、實施品質成本制度與TQM製造績效之相關性。首先依據相關文獻與廠商訪談的資料，建構問卷調查的內容；然後抽樣調查國內推動品質治理的300家廠商，從115份有效回收問卷中統計分析之。從研究中發現下述結果：1.實施品質成本制度最困難處，在於資料搜集不易及會計的應用技術不足；2.實施內部與外部失敗成本較佳，而實施預防成本與鑑定成本較差；3.實施品質成本制度與產業別、規模等無明顯差異；然而實行的時間長短與成本績效有顯著影響；4.從集群分析結果顯示品質成本對製造績效的影響程度，依序為成本、交期、品質、彈性。關鍵詞：全面品質治理、品質成本、製造績效The Relation Study Between Cost

3、 of Quality Practice and TQM Manufacturing PerformanceLing-Lang Tangeq o(sup 8(1),sdo 3() Cheng-Ming Lineq o(sup 8(2),sdo 3()eq o(sup 8(1),sdo 3()Graduate School of Management, Yuan-Ze Universityeq o(sup 8(2),sdo 3()Yuda Institute of Business TechnologyAbstractThe study is based on the related liter

4、atures and practical personal visiting to design the questionnaire. We use the questionnaire investigation to survey the relation between cost of quality and manufacturing performance by sending 300 questionnaires, with 115 firms feeding back. Under this study, we get the following results: 1.The mo

5、st difficulty in COQ (Cost of Quality) are information researching and accounting applied skills. 2.Weaker processing degree on prevention and appraisal cost, but internal and external failure cost is better. 3.The executing on COQ system has not much differences with both on kinds and scale of indu

6、stries, but the time period of executing is an influential factor to cost performance. 4.T cluster analysis shows the priority of influential items on manufacturing performance against COQ are: Cost, Delivery, Quality, and Flexibility.Keyword: Total Quality Management, Cost of Quality, Manufacturing

7、 Performance一、緒 論由於產業環境的快速變遷，對企業經營造成专门大的衝擊，從大量生產到大量消費，從降低成本到提升品質，從產品創新到顧客滿意，各種經營理念眾說紛云，莫衷一是。亞當史密斯(Adam Smith, 1776)在國富論(The Wealth of Nations)中，闡述生產力與品質的重要性，他認為合理的運用人力，能够大幅提升產品的生產力與品質。因此，過去祇要每個人能努力工作，透過適當作業流程與任務分配，即可達到提升生產力與降低成本之目的。然而隨著全球化的劇烈競爭與生態環境逐漸惡化等，已帶來許多經濟、政治及社會的不利影響，使得現代的企業經營更充滿了難以逆料的變數。由於品質成

8、本包括預防、鑑定與失敗成本，它不像一般的治理會計著重在歷史的資料，只有在發生問題時事後再去分析、追查造成差異的缘故19。品質成本含有专门強烈的預防觀念，採取事先預防的措施，以防止因作業失敗而造成成本損失。以下列舉一些品質治理的做法，來闡釋品質成本的積極性意義2, 7, 11：第一次就把情况做好，能够減少廢料和重製的損失，降低成本提升競爭力。以治理的共同語言金錢，吸引上層的注意進而強烈支持品質改善，使企業的獲利能力能夠不斷地改進。許多衡量品質績效的指標過於深奧不易理解，以品質成本來表示，有簡單明瞭、易於理解的優點。Horngren和Forster16的研究認為品質、時間、成本為企業競爭的三大重要

9、武器，而企業建立品質成本制度，將有助於提升產品及服務的品質水準。在TQM(Total Quality Management)的推行過程中，若能同時顧及品質成本的重要性，謹慎力行持續改善品質，必將可得到事半功倍的經營成效。因此在這一個追求顧客滿意的高品質時代，企業在提升產品的附加價值時，能够透過品質成本制度的有效運作，以最適經營成本達到高品質的產品目標。然而實施品質成本是否有助於廠商的製造績效呢？有關這方面的相關研究相當匱乏6。有鑑於此，本文擬探討品質成本制度實施程度與TQM製造績效之相關性，希望透過本研究瞭解廠商實施品質成本制度之成效，並提供相關之建議給廠商推動品質成本之參考，以期能加強預防措

10、施達到提升品質與降低失敗成本的目標。本研究之目的如下：經由個案研究與問卷調查，探討企業實施品質成本之狀況及所遭遇的問題。探討實施品質成本制度與製造績效之相關性，並提供改善實施品質成本之建議，以供相關廠商推動品質成本之參考。本文在研究流程上，首先參考相關的文獻，配合廠商訪談結果，瞭解品質成本制度實施狀況，然後建構研究架構與設計問卷；再透過問卷調查與統計分析，驗證相關的研究命題以得到研究結論。本文的其他內容包括：貳、品質成本相關文獻；參、個案實例探討；肆、研究架構與假設；伍、問卷調查結果分析；與陸、結論與建議。二、品質成本相關文獻2.1 TQM的意義自50年代戴明倡導品質治理的概念以來，TQM已成

11、為近代的一種治理哲學，使得企業更重視產品的品質和顧客滿意度，並不斷創新突破，才能永續經營與發展。TQM是一門整合性的治理哲學，其內容包含持續性改善、迎合顧客需求、降低重做產品、建立公司願景，重視長期性績效、強調團隊合作提高員工參與度、重新設計流程、建立競爭性的標竿指標、培養團隊小組解決問題的能力、與對品質改進結果有持續性的衡量3, 9, 13, 24。Adam12研究美國187家企業在品質改善、生產力改善對品質績效、操作績效，及組織績效等之影響發現：改善品質及生產力與企業的財務績效間有顯著相關性，尤其對於財務績效指標之資產報酬率有专门顯著的影響。此外，企業改善品質及生產力之模式會因企業對於品質

12、績效、操作績效及財務績效之重視程度不同而有差異。任忠敏1的研究指出，企業推動全面品質治理若重視教育訓練、流程治理、高階主管行為、對品質的衡量等因素，對作業績效有正面的影響。由此可知實施TQM有助於營運績效與生產力之提升。一個有效的治理系統23包括：(1)正確性需要可靠而廣泛的數據；(2)及時性幸免績效產生偏差；(3)經濟性降低成本並且提升效率；(4)彈性適應變動，掌握機會；(5)理解性易於理解，減少錯誤；(6)標準合理性合理的標準有益建立共識，提升績效；(7)策略性考慮環境因素及適當的管制範圍；(8)例外性集中精神於例外的異常治理。而近年來品質治理運用資訊科技的快速功能，使得品質改善與治理的P

13、DCA活動更容易管控。綜合上述可知，TQM整合治理的方法與差不多技術，不僅融合了近代企業經營的理念，同時也善用企業組織持續改善的指導原則，以品質政策與程序及治理工具、全員參與、持續改善、顧客滿意等為差不多訴求，共同以最經濟有效的方式，達成全面提升生產績效與品質的治理活動。因此，一個有效的全面品質治理，需要擁有一個良好的治理系統，而配合品質成本制度才能產生有效的成本操纵與治理。2.2 品質成本的內涵裘蘭(J.M. Juran)於1951年在其品質治理手冊(Quality Control Handbook)書中，以礦場中的黃金(Gold in the Mine)比喻品質成本的價值，其後經理人員也在

14、思索品質成本的治理問題。馬瑟(Masser)於1957年首創品質成本模式，他將品質成本區分為預防、鑑定和失敗成本，其後由霍里曼(Freeman)及費根邦15進一步修改之。美國品管學會(The American Society for Quality Control; ASQC) 在1961年組織品質成本委員會，推廣品質成本的觀念。1963年品質成本報告成為美國政府簽定合約的一項要求，1967年ASQC出版品質成本做什麼？怎麼做？(Quality CostWhat and How)，至此品質成本制度的架構也已確立。鐘漢清11歸納品質成本受到重視的缘故有下列四點：對產量及產品的周密性和可靠性的要求

15、越來越嚴格，有關的品質成本節節上升，演變成為要紧的營運成本，不可忽視。產品耐用性大幅改善，導致實際應用時的故障成本、維護人力和備用零件等費用大增。社會結構日趨複雜，大半的科技、人文和經濟都必須建立在優良品質的基礎上，一旦品質發生問題，社會成本損失極大。品質專業人員必須將品質績效，以會計的共同語言金錢來表達，以喚起高階人員對品質的重視。品質成本之構成要項包括：符合成本（含預防與鑑定成本）與不符合成本（含內部與外部失敗成本）。各個項目的定義與要項包括19, 13, 22：符合成本(Conformance Costs)：確保製造產品或交貨服務能按既定計劃完成。預防成本(Prevention Cost

16、s)：所有為預防產品或服務發生缺陷而設計之活動費用。包括：直接、間接與品質有關的教育和訓練、試製研究、品管圈活動、品質改善工程、品質稽查、供應商能力調查、技術指導、製程能力分析，與新產品檢討等。使用這些預防活動的目的在於建立品質認知與防患機制，以降低鑑定和失敗成本。鑑定成本(Appraisal Costs)：所有用於確保量測和評估產品與服務品質之符合性費用。包括檢驗費用，採購、製造、過程作業、完成品或服務的測試和稽查等測試符合程度的所有費用。不符合成本(Nonconformance Costs)：當產品完成後，而發現產品和服務因不符合顧客的需求而衍生的處置或報廢費用。內部失敗成本(Intern

17、al failure Costs)：在產品或服務移交給客戶之前，因缺陷而發生的費用。包括廢料的淨成本、破損、重製、失敗分析、供應重製和廢料、重新檢查與測試，因品質問題而發生的時間浪費，產品造成次級品的機會成本，及其他的產品降價損失。外部失敗成本(External Failure Costs)：在產品或服務移交給顧客之後，因發現缺陷而發生的費用。包括保固成本、顧客抱怨調查、退貨、退換、折讓以及產品責任，當然也包括因處理顧客異議所發生的差旅費，產品送外檢查和修理的費用。在國內，經濟部商檢局將與品質有關之成本，區分為運作品質成本與外部保証品質成本。其中運作成本又分為：(1)預防及鑑定成本，與(2)失

18、敗成本（內部與外部）。綜合上述文獻的定義，本文將品質成本直接劃分為預防成本、鑑定成本、內部失敗成本，與外部失敗成本。並將依此歸類方法與各個成本細項，設計調查問卷的內容，以方便廠商回答。2.3 品質成本與績效治理在企業創造附加價值的營運活動中，三個增加企業競爭力的競爭優勢是：(1)成本領導(Cost Leadership)，(2)核心事業(Focus)，和(3)差異化(Differentiation) 20。而成本領導包括：(1)經濟規模，(2)經驗或學習曲線效應，(3)垂直整合程度，以及(4)作業活動績效。企業治理者假如不能經由持續改善以降低品質成本提升營運效率，將無法在市場上維持長期的低成本

19、優勢。實施品質成本制度可依成本比率來評估品質費用的大小，以做為品質改善活動的依據。在英國的統計指出，企業的品質成本約佔銷貨收入的20%。而就成本結構而言，初次實施品質成本制度時，其失敗成本（內部與外部）佔65%，鑑定成本佔30%，預防成本佔5%5。而後隨品質成本制度逐漸發揮功能，預防成本慢慢增加，失敗成本就會相對降低，達到抑減總體成本的目的。若歸納使用會計制度的目的4, 7，要紧包括：(1)對內部提供有關成本操纵及業務規劃與操纵之資訊；(2)對內部提供非例行性或特定之報告，使用於策略性之決策；(3)對外部提供財務報表供投資者、政府及其他有關人士參考。然而由於傳統的成本治理方法，不易滿足高科技廠

20、商成本管控的需求，因此有些公司已開始考慮使用以作業為基礎的成本制度（Activity Based Costing；簡稱ABC），利用ABC成本動因方法來分攤作業成本，使得成本治理更能符合實際狀況，發揮更大的治理效果8。因此，針對品質治理活動的各項品管作業而歸納的品質成本制度，除了具有類似的會計治理功能外，也具有ABC治理方法的特性，此有助於品質改善的治理活動。在組織價值的創造過程中，採用品質成本具有舉足輕重的重要性。企業假如能使用這種方法有效治理成本要項，將可降低產品的失敗成本，並可產生積極性的價值貢獻而獲得利潤。Rao et al 21探討MatthewsThornton眼鏡製造公司的實例指

21、出，有效的品質成本治理方法，可逐年改善品質成本與營運績效。該公司從1987年品質成本佔銷售的19.4%，經由逐年的品質改善而降低到1991年的9.52%。在五年內重視預防與鑑定的工作，其成本從3.88%增加到6.11%，而失敗成本由15.52%降低到3.4%；由此可知其品質活動重心之調整成效。裘蘭認為企業能够利用品質成本來評估、記錄和表達品質績效，這是品質治理中一項专门重要的衡量工具；而Crossby也認為品質成本是一項专门有效的治理方法。戴明在反應鏈中，將成本與生產力及市場佔有率並列之，此說明了品質成本治理的重要性。Ashok Rao等人21指出企業經營應以品質為基礎，再逐步擴充至可靠度、速

22、度與彈性，最後以成本與效率總其成；而其他三個層面也必須持續改善，才能繼續維持總體成果。Rao等人的概念如圖1所示，又稱為沙錐模式(Ferdows-De Mayer Sand-Cone Model)。成本/效率速度/彈性可靠性品質圖1 沙錐模式在日本的品質經營理念中，廠商要能信守高品質、低成本的經營策略，將製程和產品設計在可同意的水準點上，而提出適當成本(Fitness of Cost)的方法。換言之，在規格的容許誤差以內，同時考慮產品的成本與易製造性。此闡述產品或服務的品質績效，要重視信賴度、耐用度以及審美觀的意義。綜合上述可知，企業在實施TQM活動中，要利用各種品質治理手法，不斷改善製程或流

23、程，有效的執行品質成本制度，追求更好的品質，以確保企業的長期利益。然而對國內的企業而言，實施品質成本與製造績效是否有紧密的關係呢？接著本文將探討兩家實例公司，瞭解他們實施品質成本之方法與現況，以做為後續研究設計與問卷調查之依據。三、以實例說明品質成本之計算本文為瞭解廠商實施品質成本情況與具體的做法，接著將以個案訪談方式搜集品質成本之相關資料。本研究選定A、B兩家化學公司作為實訪探討對象，茲逐一說明其品質成本實施概況如下。3.1 A公司實施品質成本案例之探討A公司為塑膠樹脂化學公司，創立於1965年，員工人數400人，資本額為新台幣五億元，1997年營業額為新台幣二十二億元，其產品外銷比例約50

24、%。A公司的要紧產品為接著劑、乾膜光阻、粉體塗料、ABS/AS、塑膠粒、與綠漆等。目前產品銷售到台灣、大陸、非洲、澳洲、歐洲、美洲等地。1990年以後，公司規模逐漸擴大，業績成長快速，高階層為強化組織內的治理能力，乃於1993年引進TQM以建立品質改善文化，1996年推行品質成本制度，1997年獲ISO 9002國際品保驗證。A公司TQM的組織架構，包括：TQM總部、ISO、5S、QCC、COQ、STD、BPM等組織。其中COQ（品質成本）小組由品保部經理主導，負責推動公司的品質成本制度。目前COQ的運作方式是依照PDCA循環，各單位於每年10月根據當年度累計至9月的經營實績，擬定次年度品質成

25、本目標。然後品保部經理於11月與各單位主管協商各單位的品質成本目標後，於12月的經營會議上討論定案。各單位的品質成本改善活動按既定目標執行，並於每個月由各單位自行檢討計劃的實績，以便進一步採取改進對策；全公司則於每季舉辦品質成本檢討會。在品質成本方面，各項品質成本的歸類如表1所示。每季由副總經理主持檢討會由檢討當季的品質成本，而各單位主管提出執行報告，分析未達成目標的缘故及改善對策執行結果。A公司在民國87年第一季的鑑定成本佔營業額之0.1%；內部成本為1.25%；而外部成本為0.08%。其品質成本分析表依A, B, C, D, E五種產品歸類如表2所示。而過去三年的品質成本由民國85年12月

26、的2.52%，改善到民國86年12月的1.90%，至民87年12月已降低到1.44%；由此可知其品質成本制度實施成果。依據A公司實施品質成本制度的現況，能够發現A公司逐步實施品質成本制度，三年多來已有不錯的成果；然而A公司目前尚未建立預防成本制度，據品保經理表示，將待鑑定與失敗成本執行穩定後再行導入；由此可知實施預防成本為品質成本中最困難之部份。A公司的品質成本是由品保部負責主導，此係因成本會計資料趕不上時效；而由品保部負責較能快速取得必要的成本資訊。經由上述的討論，本文對A公司的品質成本制度，提出下列之建議：應將品質成本制度與其他品質績效指標結合，以擴大品質績效的考核層面。品質成本制度應設法

27、與成本治理系統結合，提高資訊正確性，以節省人力與作業成本。實施品質成本會影響各單位的績效獎金，若溝通不順可能引起各單位的過度計較，造成隱藏品質成本而增加評估的困難。 逐步藉由品質成本制度克服現場隱藏品質成本的弊病，建立更公平的獎勵機制。表1 A產品線的品質成本歸類表種類細 目計 算 基 準實際費用說 明鑑定成本檢驗成本依據進料與成品檢驗人員之薪資成本為基礎。$ 78,736共3人。儀器校正費用當月有發生儀器外校時所產生的費用成本。$ 1,936品保部外校的標準砝碼17件，均由各產品線共同分攤。儀器折舊費用以目前使用的檢驗儀器設備，提列的折舊額。$ 8,108當月有20部儀器提折舊。耗材費用檢驗

28、時所需使用的消耗性材料成本。$ 1,891氫氣、空氣、氦氣、水份測定液等。品質稽核費用品質稽核的人工成本。$ 0當月份無內部稽核。小 計$ 90,671內部失敗成本報廢成本依成品股每月所提供的報廢量及成本金額。$ 3,193報廢有藥水糊、黃糊、黃糊小包、乳膠，及優質膠等計104Kg。再製成本當月再製品的桶數所產生的再製成本。$ 109,162當月份再製共有4366.5桶，再製成本25元/桶。停機閒置損失因品質不良或製程異常的停機成本。$ 0當月份無停機損失。次級品損失該產品因品質問題而降低售價的差額損失。$ 0當月份無次級品損失。小 計$ 112,355外部失敗成本客訴處理費用品保部處理客訴所

29、須之人工成本。$ 4,375賠償損失因品質問題造成的賠償。$ 40,000銷退運費損失當月銷貨退回、退運與外地調退品的運費成本。$ 4,121當月份銷退及退運有3335.8kg，外地調退有1634.68kg。小 計$ 48,496合 計$ 251,522註：由於A公司的預防成本尚在試驗階段，無法獲得其詳細統計資料。表2 A公司之品質成本分析表範例 產品線品質成本ABCD合 計鑑定成本當月 $90,671$13,290$64,735$60,231$228,927累計448,35566,295350,675301,5551,100,185內部失敗成本當月112,355636,054471,1861

30、,637,2912,856,886累計553,7553,580,2702,353,9308,380,45514,868,410外部失敗成本當月48,4961,09417,942067,532累計240,4805,24091,720508,300845,740銷售額（千元）當月$129,530$26,580$14,410$50,830$221,350累計640,650142,90070,050254,1501,107750品質成本佔銷售%鑑定成本當月0.07%0.05%0.45%0.12%0.10%累計0.07%0.05%0.50%0.12%0.10%內部失敗成本當月0.90%2.39%3.27

31、%3.22%1.29%累計0.09%2.51%3.36%3.30%1.34%外部失敗成本當月0.04%0.004%0.12%0%0.03%累計0.04%0.004%0.13%0.2%0.08%合 計當月1.01%2.444%3.84%3.34%1.42%累計1.01%2.564%3.99%3.62%1.52%註：此分析表由品保部經理於每月經營會議提出報告，檢討改進。3.2 B公司實施品質成本制度案例之探討B公司創立於1965年為一家石化PVC產品的製造廠，現有員工約1,400人，其資本額為新台幣五十億元，而年營業額新台幣七十億元，並於1998年獲准在大陸投資美金五千萬元。B公司1985年開始導

32、入CWQC制度，並於1992年引進品質成本制度，以期強化其品質與成本的治理。B公司於1994年通過ISO 9002品保系統認證；接著於1988年以策略治理導入事業部制，依此經營指導原則獲得良好的經營成果。其要紧產品為PVC粉、PVC管、PVC布、PVC皮等塑膠產品及加工品等。產品的外銷比率70%，銷售市場包括台灣、大陸、美國、歐洲、東南亞等地區。B公司的CWQC組織架構包括：標準化、品管圈、成本治理、品質保証、新產品開發等治理委員會。而品質成本治理附屬於成本治理委員會。B公司在TQM的運作方式也是依循PDCA的改善循環。每年10月訂定次年度品質成本執行方針；於12月在經營會議公開發表，依據方針

33、治理決定品質成本目標。然而各單位按照既定的目標確實執行改善方案。各單位每個月進行品質成本的檢討，並將品質成本治理績效列入績效獎金考核項目，按月核發獎勵。品質成本數據由會計人員自成本會計系統中摘取，在1998年1月至6月份分別為0.375%, 0.463%, 0.391%, 0.474%, 0.824%, 0.330%與0.479%。若依各產品別分類，其品質成本如表3所示。在表3的成本已排除季節性變動及景氣波動的影響，但不包含資本支出所造成設備改善而節省的成本，也未包含維修及處理客訴人員薪資、廢料金額。此外，未包含折價出售所發生之利潤減少；而回爐重製只包含備抵存貨損失，但未含生產線上重做產品的成

34、本。 表3 B公司之品質成本績效報告表 單位：新台幣千元 PC1PC2PC3PC4PC6合 計1.預防成本 品質訓練$41$111$46$17$9$224 品質工程48523798154 預防成本合計$89$163$83$26$17$3782.鑑定成本 原料及產品檢驗測試$69$313$3$9$14$408 儀器校正與維護264161362220 鑑定成本合計$71$377$19$145$16$6283.內部失敗成本 回爐$0$1,728$12,238$0$1,155$15,121 內部失敗成本合計$0$1,728$12,238$0$1,155$15,1214.外部失敗成本 顧客抱怨-$43$

35、32$152$19$246 退貨處理成本$9-0009 售後服務維修成本0122210125 外部失敗成本合計$9$165$34$153$19$380 品質成本合計$170$2,432$12,374$326$1,205$16,507銷貨$863,704$430,470$1,544,071$470,929$139,772$3,448,946占銷售%0.020%0.565%0.801%0.069%0.862%0.479%資料來源：B公司提供1998年1-6月累計B公司實施品質成本制度方面，B公司因係為傳統工業，常受到國際競爭及景氣衝擊，因此實施品質成本以後，其所得的效果比較緩慢，而大部分的成果來自

36、內部失敗成本的降低。若搜集過去五年的品質成本對銷售額比例變動，從民國83年到民87年分別為0.91%, 0.9%, 0.83%, 0.59%與0.48%。如表4所示，在過去五年實施品質成本制度改善企業經營體質，B公司的其他財務指標也有不錯的績效。表4 B公司之品質成本與經營績效表年 度品質成本流動比率存貨週轉率（次）平均銷售天數民83年0.91%1038.146民84年0.90%787.549民85年0.83%1107.747民86年0.59%2869.240民87年0.48%3809.737資料來源：本研究根據B公司資料整理探討B公司實施品質成本的狀況可知，B公司在導入CWQC一段時期以後，

37、才實施品質成本制度，從過去努力降低成本的結果，也得知B公司已獲得改善經營體質的成果。而且，初期的預防成本與鑑定成本，因事先已投入改善，因此未呈上升趨勢。此外B公司與不同於A公司的是品質成本資料由會計人員彙總整理，也能够活用既有的成本治理技術。本文對B公司提出下列之改進建議： 能够將品質成本治理系統合併入成本會計系統中，以簡化作業程序。每期的品質成本資料應在成本結帳之後立即提出，以爭取時效。內部失敗成本比率頗高，應更廣泛實施TQM引進有效治理方法，降低內部品質不良。3.3 兩個案例之綜合討論綜合上述二個實施品質成本的案例，能够得到下述的結果。1. 兩家廠商之相同點：二個公司都先導入TQM （B公

38、司稱為CWQC），才推行品質成本制度。都有相同的檢討機制，不斷轉動PDCA。2. 兩家廠商之相異點：品質成本制度的推動，A公司以品保人員為主，B公司以會計人員為主。 A公司因預防成本數據搜集困難，暫不列入治理，（A公司表示，日後會列入，以免品質成本失真）。B公司將品質成本區分為變動與固定兩部分，比較符合成本治理原理。3. 個案結語A與B二公司的品質成本均以內部失敗成本為主，A公司佔87%，B公司佔92%，可見內部失敗成本為品質成本治理的重點。品質成本佔銷售比率經與國外文獻比較，差異頗大；其可能缘故為：產業不同，國外文獻為眼鏡製造業，實訪公司為石油化學業， 成本結構可能有所不同。實訪公司都以人工

39、方法歸納品質成本，可能數據有所遺漏。 品質治理之目的，在追求持續改善，雖然國內與國外品質成本對銷售比率的差異頗大，但如能維持一定原則與方法，進行有系統的治理改善，本研究認為亦能幫助提升經營績效。四、研究架構與假說4.1 品質成本之研究架構本研究根據美國品質管制學會(ASQC)與Oakland 19對品質成本的分類，以及Krajewski et al. 18對製造績效的分類，包括：成本、品質、交期與彈性，做為本研究架構的相關變數。然後依圖2之研究架構設計相關的問卷問題，以進行抽樣調查研究。由於搜集國內廠商的品質成本相關數據相當不易，因此各變數的衡量採用主觀評量的方式，而有關各個構面的要項，設計問

40、卷的作答方式均採用Likert五等重量表。依據本文之研究目的與研究架構，本文探討之課題包括下列三項：瞭解廠商認為的品質成本制度與實際的品質成本制度之差異。探討國內不同產業品質成本制度實施上的差異。探討國內企業未實施品質成本制度的要紧缘故。品質成本制度組成因素預 防 成 本鑑 定 成 本內部失敗成本外部失敗成本外部失敗成本經 營 績 效製 造 績 效成 本品 質彈 性交 期干 擾 變 數產 業 別公 司 規 模實行時間長短圖2 研究架構經營績效能够用來衡量企業在資源運用上是否具體有效，然而從組織效能的角度而言，經營績效的範疇不應僅侷限在財務指標25上。在研究經營績效時需顧及產業效應的存在，而且單

41、一企業之經營績效實際上亦受到外在環境和產業類別之影響，因此本研究的問卷調查擬從填卷者的角度評估企業製造績效之相對高低。此外，有關製造績效由於考慮到受訪者對數據資料的隱密、公司間的帳務處理作業不一等限制，故不乏採用主觀指標來評量績效情形，而且知覺式的績效評價與客觀指標亦有专门高的一致性14，因此本研究將以主觀評量相對之製造績效，以探討品質成本實施程度與製造績效之相關性。4.2 研究假說由文獻探討得知，實施品質成本是推行TQM专门重要的一環19，而且實施品質成本制度，能够彌補單純使用品質特性來評估品質績效的不足。在進行問卷設計之前，本研究針對學者的論點與研究結果13, 19，提出下列之研究假說。【

42、假說1】品質成本制度的實施與公司經營績效的製造績效呈正向相關。假說1-1：公司品質成本制度中，預防成本的實施程度與製造績效呈正向相關。假說1-2：公司品質成本制度中，鑑定成本的實施程度與製造績效呈正向相關。假說1-3：公司品質成本制度中，內部失敗成本的實施程度與製造績效呈正向相關。假說1-4：公司品質成本制度中，外部失敗成本的實施程度與製造績效呈正向相關。【假說2】實施品質成本制度與製造績效之關係，不會因產業規模和實行時間的不同而有所差異。假說2-1：實施品質成本制度與製造績效之關係，不會因產業別不同而有所差異。假說2-2：實施品質成本制度與製造績效之關係，不會因公司規模不同而有所差異。假說2

43、-3：實施品質成本制度與製造績效之關係，不會因實行時間長短不同而有所差異。本研究在廠商抽樣調查方面，要紧選擇已有實施（或部份實施）TQM的公司為母體。參考有訂閱品管學會與先鋒企管公司出版刊物的廠商，針對三千多家有實施品管圈活動之廠商，採用隨機抽樣方式共寄出300份問卷，而回收有效問卷共有115份，然後依實際回收問卷進行相關的統計檢定與分析。五、抽樣調查結果分析5.1 廠商差不多資料分析在115份的回收問卷的背景資料方面，回收率以機器業佔64.7%為最高，其次為電器業58.8%。答卷者職位分佈以經理/廠長級佔58.2%為最高，其次為課長級佔32.2%。在員工人數方面，500人以下的規模佔70.5

44、%。在實行時間方面：回收的115份有效問卷中，有60家表示實施TQM制度，佔52.2%；TQM實施期間平均6.5年，最長15年而最短未滿1年。實施品質成本制度的廠商則有69家，佔60%，實施達5年以上的有16家佔23.2%；其次為1-2年14家佔20.4%；實施2至3年者有12家佔17.4%。5.2 未實施品質成本之缘故在115份的有效回收問卷中，有69家表示已實施品質成本制度，而有46家仍未實施品質成本制度。本文探究46家未實施品質成本制度的缘故發現（問卷設計為可複選2-4項）：以品質成本資料蒐集不易為最多，高達23次（佔50%）之多；其次為品質成本會計科目分類困難，有21次；其他缘故依序為

45、品質专门難用金錢加以量化及缺乏強有力的推行組織，各為19次；再其次依序為現有的成本制度已足以反映所需成本資訊、治理階層支持力不足、員工的抗拒心態強烈、不明白有品質成本制度，與品質成本制度無利於成本改善等。由於有四成的廠商仍未實施品質成本制度，因此如何加強輔導這些廠商，讓他們明白且願意實行品質成本制度，將是國內推動品管單位應積極努力的課題。本文在實施品質成本程度之評分，按尚未實施、準備實施、已開始實施、實施尚可、實施良好、實施優良等六類，分別從0至5給予配分；而製造績效則依特不不同意、不同意、無意見、同意、特不同意，也依序從1至5給分。在調查69家實施品質成本之廠商，並依未實施、已實施及實施良好

46、等回答廠商的執行狀況。從表5中得知，外部成本與內部成本實施程度較佳，而預防成本實施狀況較需改善。表5品質成本要素與實施程度統計實施狀況程度%預防成本鑑定成本內部失敗成本外部失敗成本尚未實施（0分）0%3.7%4.8%0.3%0.4%準備實施（1分）1-19%3.4%3.6%0.6%1.0%已開始實施（2分）20-39%9.6%1.1%6.7%3.7%實施狀況尚可（3分）40-59%21.5%14.5%20.9%20.9%實施良好（4分）60-79%28.7%33.9%35.7%30.0%實施優良（5分）80-100%33.1%42.0%35.7%43.9%平均分數3.7分3.9分4.0分4.1

47、分5.3 產業別與實施COQ的時間產業別從表6產業別的品質成本實施概況得知，化學業與電器業優於電子業與機械業；而製造績效上，電器業也優於其他三者，然而其P值並未達到顯著水準，此表示在品質成本因素及製造績效因素中，並無足夠證據顯示不同產業間會有顯著的差異。實行時間長短表7實行時間長短變異數分析，此顯示品質成本制度實行時間長短，對其製造績效中的成本因素有顯著的差異，其餘項目並不顯著。表6 不同產業別的平均值分析分類組成因素電器業電子業機械業化學業F 值P 值品質成本組成因素預防成本4.21.00.4116鑑定成本712內部失敗成本4.93.84

48、.0658外部失敗成本4.41.00.3845平均值4.2製造績效品 質4.01.60.2080成 本4.01.50.2386交 期454彈 性469平均值4.1表7 實行時間長短變異數分析分類組成因素 5年F 值P 值品質成本組成因素預防成本1.10.3935鑑定成本1.10.3719內部失敗成本0.90.4

49、855外部失敗成本4.00.2686平均值3.74.04.3製造績效品 質4.44.0144*成 本4.00.0303交 期1.20.3417彈 性1.00.4585平均值註：* 顯著水準=0.05 5.4 品質成本構面因素分析從表8的統計分析結果發現，品質成本組成因素平均數介於3.7至4.1之間，其標準差介於0.74至0.98之間；而製造績效的平均數則介於4.1

50、至4.4之間，其標準差則介於0.54至0.83之間。表9所示為各個品質成本要項與製造績效之相關性，此結果支持假說1之各項論點。表8 品質成本與製造績效之各項平均值組成因素平均數標準差品質成本組成因素預防成本3.70.98鑑定成本3.90.74內部失敗成本4.000.88外部失敗成本4.10.82製造績效品質4.40.54成本4.10.74交期4.20.83彈性4.40.65表9 品質成本制度組成因素與製造績效之相關係數表組成因素 製造績效品質成本交期彈性預防成本0.780.800.780.77鑑定成本0.810.820.820.82內部失敗成本0.810.800.810.82外部失敗成本0.8

51、20.810.810.82註： 0.01 綜合上述的統計分析結果顯示，品質成本與製造成本有顯著相關，然而無論從產業別、員工人數，與資本額，均無足夠証據顯示，其品質成本制度組成因素與製造績效有顯著之差異。此可能是國內廠商實施品質成本的認知與具體做法有所差異，並未能有明確的數據支持有差異的研究論證所產生的影響。5.5 高與低集群特性分析從上述的變異數分析得知，各組群間雖有變異存在，但除成本績效達顯著水準外，其餘均不顯著。接著將品質成本制度組成因素，進行集群分析，並將集群一稱為低品質成本群，集群二稱為高品質成本群，其檢定結果如表10所示。表10 品質成本組成因素與製造績效相關係數之集群檢定結果品質成

52、本要素集群分組製造績效品質成本彈性交期預防成本集群一集群二鑑定成本集群一集群二內部失敗成本集群一集群二外部失敗成本集群一集群二註：表示具有顯著相關項目綜合上述調查結果的分析，研究假說1得到支持，然而假說2僅得到部份之支持。實施品質成本制度，對提升製造績效有正面的影響。本研究對品質成本制度實際應用的調查，已獲得初步确信；然而仍有許多廠商（佔40%）尚未推行品質成本制之缘故，尚需進一步瞭解，尤其是實施品質成本與產業別、公司規模與實施期間之問題仍值得後續研究。六、結論與建議本研究採用個案研究與問卷調查法，探討廠商實施品質成本制度與製造績效之相關性。從統計分析結果發現，品質成本制度部份項目與製造績效有

53、顯著相關性。茲將要紧結論摘述於后：在115份的有效答卷中，有69家已表示有在推行品質成本制度，約佔60%；而且答卷者差不多上廠長或經理等中高級幹部，顯見此制度在企業中受到相當程度的重視。對未推行品質成本制度的廠商佔40%，其要紧缘故為：資料搜集不易、會計科目分類困難及品質難以用金錢加以量化等三項為主，顯現品質成本制度的落實，尚需結合財會方面治理會計的觀念與作法，才能有更佳的功效。 在品質成本的績效評估方面，一般都以佔銷售額的比例為分析指標，對全盤性治理績效的評估稍嫌不足，因為銷售額易受景氣波動等不定因素的影響。從品質成本制度組成因素與製造績效之相關係數中，證明實施品質成本制度，有助於提升企業的

54、製造績效，這在個案的實証探討中也獲得相同之結果。在經營成效上，透過品質成本制度的推行，能够激起企業對品質意識的提升，從而建立優良的企業品質文化，帶動TQM整體績效的提升。TQM的差不多理念是以持續改善與防止再發生為最高原則，而品質成本制度正是達成這個目標的有效制度，此有待進一步喚起業者的共識，以共同努力提升品質績效。國內专门少有關品質成本制度的研究資料，從研究過程中發現企業界對品質成本制度的期望頗高，這是一項值得開發與推廣的治理制度。經過本研究結果得知，品質成本制度在產業界已獲得普遍之重視，而且從案例上得知兩家企業的初期效果相當顯著，品質成本制度有積極開發應用的價值。本研究最後提出以下之建議：

55、對企業的建議：應建立更健全的推行機制，整合公司的資源，加強員工教育訓練，使品質成本制度與會計治理系統結合。在TQM的運作體制下，健全品質治理效果，以提升營運績效。此外可配合資訊系統簡化品質成本計算方式，以建立有效的品質營運制度，提升產品競爭力。2. 對政府的建議：應建立輔導企業推行品質成本制度的機制，擴大宣導使企業明白品質成本制度的重要性。未來能够考慮獎勵廠商建立制度，以鼓勵企業從事品質成本治理，對增進國際競爭力將有長遠之助益。最後，本研究調查過程由於受到企業保密與保守等因素之影響，使得有許多值得探討的研究工作，無法深入企業內部的細項。因此部份研究結果尚需進一步澄清，建議今後之研究可對下列三項

56、加以改進：健全的品質成本制度的運作方式，能够考慮結合企業的獎勵制度與架構。此種整合模式尚未成熟，尚有待繼續修訂相關研究成果，以發展適合國內廠商運作的方式。品質成本制度是利用品質治理與品質保証的方法，然而實際應用則與會計學的原理和方法息息相關。今後能够考慮如何結合品質與會計的知識，簡化品質成本制度與作法，以發揮更大的應用成效。本研究之問卷雖然以抽樣方式寄出，但答卷者集中於製造業，有關服務業的品質成本治理，國內可能仍不普及，因此有待後續深入探討。參考文獻任忠敏，影響實施TQM成效與挑戰國家品質獎關鍵因素實證研究，元智大學管研所碩士論文(1999)。吳安妮，作業制成本治理與品質成本制度，主計月報，第4